ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2023 р. 	Справа № 480/204/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Григорова А.М.,
Суддів: Подобайло З.Г. ,  Бартош Н.С. ,

          розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.09.2022, головуючий суддя І інстанції: А.Б. Діска, м. Суми, повний текст складено 09.09.22  по справі № 480/204/22
за позовом     Державної установи "Конотопський виправний центр (№130)"  
до               Головного управління Державної податкової служби у Сумській області           
про визнання протиправним та скасування наказу,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Державна установа "Конотопський виправний центр (№130)" звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС у Сумській області "Про проведення документальної виїзної перевірки від 07.12.2021 №1989-кп".
Свої вимоги обґрунтовує тим, що 14.12.2021 позивачем поштою було отримано наказ від 07.12.2021 №1989-кп Головного управління ДПС у Сумській області, яким у відповідності до затвердженого плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 77, пункту 82.1, 82.4 статті 82, Податкового кодексу України та відповідно до рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.05.2020 по справі № 480/1231/20 наказано провести документальну планову виїзну перевірку позивача, призначену наказом від 14.02.2020 № 288 за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2019 з метою дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та оплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та за період з 01.01.2011 по 31.12.2019 дотримання єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Позивач вважає такий наказ незаконним. Вказує, що з оскаржуваного наказу не вбачається підстав та критеріїв, за яких відповідачем здійснено відбір позивача до плану-графіку і до якого саме ступеня ризику в діяльності віднесено позивача як платника податків, а тому такі дії відповідача вважає такими, що вчиненні не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, необгрунтовано, тобто, без урахування всіх обставин, які мали значення для вчинення вказаних дій та винесення спірного наказу.
Також позивач звертає увагу суду на те, що направлення на перевірку від 14.12.2021 року за №2822/18-28-07-09 установою отримано 14.12.2021 засобами електронного зв`язку в електронній формі (через електронний кабінет), а копію наказу на перевірку від 07.12.2021 № 1989-кп отримано засобами поштового зв`язку 14.12.2021 супровідним листом за №6/18-28-07-09-12 від 08.12.2021, тобто з порушенням строків, передбачених статтею 77 ПК України, так як термін проведення перевірки встановлено з 20.12.2021.
В порушення вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України у наказі на перевірку від 07.12.2021 № 1989-кп та направленні на перевірку від 14.12.2021 за №2822/18-28-07-09 відповідачем вказано найменування об`єкта перевірки: державна установа «Конотопський виправний центр (№ 130)» та неіснуючий код ЄДРПОУ 8565109, при тому що код ЄДРПОУ установи 08565109, згідно виписки з ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань.
У 2020 році до Плану-графіку перевірок на 2020 рік була включена державна установа «Конотопський виправний центр (№ 130)». Наказом ДПС у Сумській області від 14.02.2020 №288 була призначена документальна планова виїзна перевірка. Даний наказ та дії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області були оскаржені установою до Сумського окружного адміністративного суду. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду по справі № 480/1231/20 апеляційна скарга була повернута до установи у зв`язку з несплатою судового збору.
В порушення вимог, встановлених ПК України, відповідачем не зупинено перевірку, призначену наказом від 14.02.2020 №288 та не вручено установі наказ про зупинення перевірки, як передбачено пунктом 82.4. статті 82 ПК України.
14.12.2021 установою отримано наказ управління ДПС у Сумській області про проведення документальної виїзної перевірки за №1989-кп від 07.12.2021. Даний наказ містить посилання на план-графік проведення документальних планових перевірок на 2020 рік та Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.05.2020 по справі 480/1231/20. Оскільки перевірка 2020 року не була зупинена, як передбачено пунктом 82.4 ПК України, позивач вважає, що наказом від 07.12.2021 призначено проведення нової документальної виїзної перевірки, яка не передбачена планом-графіком проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік, а тому такі дії відповідача вважає такими, що вчиненні не на підставі та не у спосіб, що передбачено Податковим кодексом України, необгрунтовано, тобто, без урахування всіх обставин, які мали значення для вчинення вказаних дій та винесення спірного наказу.
При цьому, податковим законодавством встановлено граничний термін давності можливої перевірки, що становить 1095 днів, проте, виходячи з оскаржуваного наказу, ДПС вважає за можливе, всупереч діючого законодавства, провести перевірку за 2920 днів.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 09.09.2022р. адміністративний позов Державної установи "Конотопський виправний центр (№130)" до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування наказу  задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДПС у Сумській області "Про проведення документальної виїзної перевірки від 07.12.2021 №1989-кп".
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням Державної податкової служби у Сумській області подано апеляційну скаргу, в якій зазначає, що рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.09.2022р. є незаконним, та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права.  Зазначає, що контролюючі органи наділені компетенцією на проведення податкових перевірок в силу приписів ПК України, зокрема пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75 11К України. Зважаючи на те, що постанова № 89 на час прийняття Наказу на перевірку залишалась чинною та не була скасована, податкова як орган державної влади зобов`язана дотримуватись та виконувати положення цієї постанови та в межах компетенції прийняти рішення про проведення перевірки із дотриманням норм ПК України. Таким чином, контролюючий орган вчиняючи дії щодо проведення перевірки в період дії карантину керувався ПК України, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України па 2020 рік» та постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» у відповідності до свого конституційного обов`язку - діяти у порядок та спосіб визначений законом. Па підставі вищевикладеного просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.09.2022 року по справі № 480/204/22 та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову ДУ «Конотопський виправний центр (№ 130)» в повному обсязі;
Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався. 
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
          З урахуванням наведеної вище норми КАС України, а також того, що оскаржуване рішення суду першої інстанції прийнято за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні  без  повідомлення учасників справи, суд апеляційної інстанції розглядає дану справу в порядку письмового провадження.
Учасниками по даній справі було отримано копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2023 року про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. позивачем отримано копію апеляційної скарги відповідача, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа .
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги оскаржуване рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.  
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що Державна установа "Конотопський виправний центр (№130)" зареєстрована як юридична особа, включена до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань .
Відповідно до затвердженого плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік та керуючись п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ, ст.13 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», наказом ГУ ДПС у Сумській області від 14.02.2020 № 288 призначено провести документальну планову виїзну перевірку своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати Державною установою "Конотопський виправний центр (№130)" податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.11.2011 по 31.12.2019. Перевірку призначено з 28.02.2020 тривалістю 10 робочих днів.
Вважаючи наказ про призначення перевірки протиправним, 02.03.2020 посадова особа Державної установи "Конотопський виправний центр (№130)" не допустила посадових осіб ГУ ДПС у Сумській області до проведення документальної планової виїзної перевірки, про що було складено акт від 02.03.2020 № 235/18-28-33-04/8565109.
Не погодившись з наказом про проведення перевірки, позивач оскаржив його до суду. Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 14.05.2020 у справі № 480/1231/20 у задоволенні адміністративного позову Державної установи "Конотопський виправний центр (№130)" до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування наказу відмовлено. Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 17.11.2020 апеляційну скаргу Державної установи "Конотопський виправний центр (№130)" на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.05.2020 року по справі № 480/1231/20 за позовом Державної установи "Конотопський виправний центр (№130)" до Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування наказу повернуто скаржнику. 
Вищевказані обставини було встановлено вказаним рішенням суду. Крім того, судом було досліджено матеріали справи № 480/1231/20 та долучено копію наказу ГУ ДПС у Сумській області від 14.02.2020 № 288 та акт від 02.03.2020 № 235/18-28-33-04/8565109 до матеріалів справи. 
Наказом ГУ ДПС у Сумській області від 07.12.2021 №1989-кп у відповідності до затвердженого плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 77, пункту 82.1, 82.4 статті 82, Податкового кодексу України та відповідно до рішення Сумського окружного адміністративного суду від 14.05.2020 по справі № 480/1231/20 наказано провести документальну планову виїзну перевірку позивача, призначену наказом від 14.02.2020 № 288 за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2019 з метою дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та оплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та за період з 01.01.2011 по 31.12.2019 дотримання єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Позивач не допустив контролюючий орган до проведення документальної виїзної перевірки, у зв`язку з чим був складений акт «Про відмову в допуску до проведення документальної планової виїзної перевірки Державної установи «Конотопський виправний центр (№ 130)» № 1607/18-28-07- 09/8565078 від 20.12.2021.
Вважаючи вказаний наказ про проведення перевірки протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що наказ ГУ ДПС у Сумській області "Про проведення документальної виїзної перевірки від 07.12.2021 №1989-кп" не відповідає вимогам правомірності, встановленим ч. 2 ст. 2 КАС України та підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з даним висновком суду першої інстанції виходячи з наступного.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції керується наступними приписами норм чинного законодавства.
Згідно ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України та статті 94 Податкового кодексу України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України передбачено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Згідно зі статтею 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Порядок проведення документальних планових перевірок врегульований статтею 77 Податкового кодексу України.
Згідно вимог ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
При цьому, нормами Податкового кодексу України не визначено порядок дій контролюючого органу, у тому випадку, коли не вдалося провести документальну планову перевірку, що передбачена у плані-графіку, зокрема, у випадку не допуску посадових осіб до перевірки та оскарженням відповідного наказу.
Водночас наказом Державної фіскальної служби України №22 від 31.07.2014 затверджені Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків.
Згідно з пунктом 1.4.6 таких Методичних рекомендацій (у редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин), у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб органу державної фіскальної служби до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови, та вживаються заходи, передбачені пунктом 81.2 статті 81 та статтею 94 розділу ІІ Податкового кодексу України.
В свою чергу, у пункті 1.2.7 Методичних рекомендацій передбачено, що після усунення причин, передбачених підпунктами 1.4.5 та 1.4.6 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій, через які своєчасно не розпочато перевірку, наказ про проведення видається у порядку, встановленому пунктом 1.2 розділу І Методичних рекомендацій.
При цьому, в пункті 1.4.1 Методичних рекомендацій звернуто увагу на те, що норми пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України не передбачають обов`язку контролюючого органу щодо повторного надсилання платнику податків повідомлення про проведення планової документальної перевірки після усунення причин, визначених пунктами 1.4.5 та 1.4.6 розділу І Методичних рекомендацій, через які своєчасно не було розпочато вищенаведену перевірку.
Як вбачається з акту № 235/18-28-33-04/8565109 про відмову в допуску до проведення документальної планової виїзної перевірки Державної установи «Конотопський виправний центр (№130)» від 02.03.2020, позивачем було відмовлено в допуску до перевірки у зв`язку з відмовою посадової особи позивача розписатися у направленні на перевірку № 414 від 14.02.2020.
Таким чином, Головним управлінням ДПС у Сумській області не було проведено перевірку позивача у встановлені наказом від 14.02.2020 №288 терміни у зв`язку з відмовою позивача у допуску до проведення планової виїзної документальної перевірки та оскарженням ним цього наказу до суду.
З огляду на викладені обставини керівником Головного управлінням ДПС у Сумській області видано наказ від 07.12.2021 №1989-кп, яким термін початку проведення планової перевірки позивача встановлено з 20.12.2021.
Позивач вказує, що оскільки перевірка 2020 року не була зупинена, як передбачено п. 82.4 ст. 82 ПК України, є підстави вважати, що наказом від 07.12.2021 призначено проведення нової документальної виїзної перевірки, яка не передбачена планом-графіком проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік, а тому спірне рішення є неправомірним.
Проте, на переконання суду, не проведення планової перевірки у строки та за період, визначені у наказі від 14.02.2020 №288 у зв`язку з поданням платником податків позову до суду не може бути підставою для звільнення такого платника податків від проведення такої перевірки взагалі. Ураховуючи ту обставину, що позивач не погодившись із першим наказом на проведення перевірки оскаржив його до суду, відповідач не позбавлений можливості винести новий наказ про проведення перевірки такого платника податків.
Такі висновки суду узгоджуються з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 04.11.2021 у справі № 460/95/19.
Отже суд не погоджується з доводами позивача про те, що вказані обставини є підставою для визнання протиправним оскаржуваного рішення.
Доводи позивача, щодо відсутності обґрунтованих підстав для включення Державної установи «Конотопський виправний центр (№130)» до плану-графіка проведення планових перевірок, не можуть бути підставою для визнання протиправним наказу про призначення перевірки, оскільки рішення податкового органу про включення позивача до плану-графіку перевірок позивачем не оскаржується.
Крім того, окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки не можуть бути підставою для визнання спірного наказу протиправним, оскільки з його змісту можливо встановити платника податків, відносно якого має бути проведено перевірку, строки, підстави проведення та межі перевіряємого періоду.
Проте, колегія суддів ураховує, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2022 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
При цьому, суд зазначає, що відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року, тому суд за загальним правилом вирішення колізій застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.
Аналогічне правозастосування викладене у постановах Верховного Суду у справі від 22 лютого 2022 справа №420/12859/21, від 17 травня 2022 справа № 520/592/21, від 15 квітня 2022 справа № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 справа № 140/1846/21 від 6 липня 2022 справа № 360/1182/21, від 01 вересня 2022 року справа № 640/16093/21.
Варто зазначити, що справа розглядається тільки за позовною заявою, водночас на суд покладено обов`язок офіційного з`ясування всіх обставин справи, що зобов`язує вживати заходів, необхідних для встановлення всіх обставин справи. Згідно з імперативними положеннями частини четвертої статті 9 КАС України, дотримуючись принципів змагальності та диспозитивності, суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи; в адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує, в першу чергу тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення; принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору, а також з`ясовує, якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Таку позицію було викладено Верховним Судом у постанові від 20.04.2021 у справі № 817/1269/17.
Ураховуючи викладене, з огляду на встановлений мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину, закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, суд вважає, що наказ ГУ ДПС у Сумській області "Про проведення документальної виїзної перевірки від 07.12.2021 №1989-кп" не відповідає вимогам правомірності, встановленим ч. 2 ст. 2 КАС України та підлягає скасуванню.
У зв`язку із чим, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що у податкового органу, після прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не виникло право на реалізацію повноважень щодо проведення документальної планової перевірки відповідно до пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
З огляду на те, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили за постанову Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що за загальним правилом вирішення колізій, застосуванню підлягає правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Тому, у даному випадку підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.
Враховуючи викладене, оскільки оспорюваний наказ не відповідає критерію правомірності, є правильними висновки суду першої інстанції про обґрунтованість адміністративного позову, наявність обставин для його задоволення та скасування рішення суб`єкта владних повноважень.
З урахуванням вищенаведеного, доводи  контролюючого органу стосовно того, що після прийняття постанови Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки є необґрунтованими.
Враховуючи вищезазначене доводи позивача про правомірність оскаржуваного наказу ГУ ДПС у Сумській області "Про проведення документальної виїзної перевірки від 07.12.2021 №1989-кп" є помилковими.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.
Враховуючи те, що ця справа була розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження, дане рішення (постанова) суду апеляційної інстанції відповідно до ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.      
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу  - залишити без задоволення.
Рішення  Сумського окружного адміністративного суду від 09.09.2022 по справі № 480/204/22 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог  ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	А.М. Григоров 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	З.Г. Подобайло    Н.С. Бартош