ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 травня 2023 року 
м. Київ
справа №819/1406/16
адміністративне провадження № К/9901/36616/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Олендера І.Я.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Тернопільській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.01.2017 (суддя Білоус І.О.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 (головуючий суддя Кузьмич С.М., судді: Гулид Р.М., Улицький В.З.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Зборівські Лани» до Головного управління ДПС в Тернопільській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Зборівські Лани» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Зборівські Лани») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільські області (яке Верховним Судом замінено на правонаступника - Головне управління ДПС в Тернопільській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.10.2016 №0004041401, №004031401, №004021401.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.01.2017 позов задоволено частково; скасовано податкові повідомлення-рішення від 18.10.2016 №0004031401 та №0004041401; в решті позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, дійшов висновку, що операції між позивачем та його контрагентами ТОВ «Агро Нованива», ТОВ «Соларис» та ТОВ «Авантрейд» фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України умови для формування показників податкової звітності, а посилання контролюючого органу на нереальність таких господарських операцій є неприйнятними. Водночас суд погодився із доводами податкового органу, що оплата послуг з перевезення автомобільним транспортом не відноситься до виробничих факторів, оскільки даний вид транспорту не є сільськогосподарською технікою, отже позивачем використано не за цільовим призначенням суми податку на додану вартість, які акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках.
Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову від 20.06.2017, якою рішення суду першої інстанції скасував в частині відмови у задоволенні позову та ухвалив нову про задоволення позову; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.10.2016 №0004021401; в решті постанову суду першої інстанції залишив без змін.
Приймаючи таке рішення, апеляційний суд погодився із висновком суду першої інстанції про реальність господарських взаємовідносин Товариства із вищезазначеними контрагентами. Разом з тим, визнав безпідставними аргументи податкового органу щодо нецільового використання ТОВ «Зборівські Лани» акумульованих сум податку на додану вартість, мотивуючи таку позицію тим, що перевезення автомобільним транспортом врожаю з поля, в контексті діяльності ТОВ «Зборівські Лани», є частиною збирання врожаю, яку не можна відокремити і розглядати як окрему послугу з перевезення, а тому їх оплата не може вважатись нецільовим використанням акумульованого податку на додану вартість.
Не погоджуючись із постановою суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та постановою суду апеляційної інстанції, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати в оскаржуваних частинах та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судом норм податкового законодавства, що регулюють використання сільськогосподарським підприємством коштів зі спеціального рахунку, на якому акумулюється податок на додану вартість, внаслідок чого дійшов помилкового висновку про цільове використання позивачем коштів зі спеціального рахунку. Також зазначає про безпідставне відхилення судами першої та апеляційної інстанцій доводів відповідача про недостатність наданих Товариством первинних документів для підтвердження реальності взаємовідносин із ТОВ «Агро Нованива», ТОВ «Соларис» та ТОВ «Авантрейд».
Товариство подало заперечення на касаційну скаргу, у якому просило залишити судові рішення без змін, оскільки такі прийняті за правильно встановлених обставин справи, з наданням їм належної правової оцінки.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головне управління ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку TOB «Зборівські Лани» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016, валютного та іншого законодавства за період 01.01.2015 по 30.06.2016.
За результатами перевірки складено акт від 23.09.2016 №385/14-01/34038236, відповідно до висновків якого контролюючим органом виявлено порушення Товариством, зокрема, приписів статті 44, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього на суму 3 692,00 грн; статей 22, 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України, шляхом заниження суми ПДВ, що не підлягає сплаті до бюджету і залишається в розпорядженні підприємства та спрямовується на спеціальний рахунок всього на суму 479 458,00 грн; статей 22, 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України, що мало наслідком завищення від`ємного значення з ПДВ по спеціальній (скороченій) декларації всього на суму 212 136,00 грн; пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 року №11 «Щодо затвердження порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів», а саме підприємством використані кошти зі спецрахунку ПДВ не за цільовим призначенням в сумі 1 164 283,40 грн.
TOB «Зборівські Лани» подало заперечення на акт перевірки, розглянувши які, відповідач залишив висновки акта перевірки без змін.
Відповідач 18.10.2016 прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:
- №0004041401, яким зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ на суму 212 136,00 грн;
- №0004031401 про застосування штрафних (фінансових) санкції у сумі 239 729,00 грн;
- №0004021401, яким визначено штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 164 283,40 грн.
Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач оскаржив їх до суду.
Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час їх виникнення).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1 статті 200 Податкового кодексу України).
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
А згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду та відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції, за період з 01.01.2015 по 30.06.2016 TOB «Зборівські Лани» задекларовано ПДВ, що не підлягає сплаті до бюджету і залишається в його розпорядженні у сумі 3 958 954, 00 грн, та залишок від`ємного значення, який включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 4 547 298, 00 грн. Проте, оскільки контролюючим органом зроблено висновок про відсутність у TOB «Зборівські Лани» об`єктів оподаткування по операціях з придбання паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) у ТОВ «Агро Нованива», ТОВ «Авантрейд», ТОВ «Соларис», то при аналізі представленого реєстру податкових накладних та даних Єдиного реєстру податкових накладних перевіркою повноти нарахування ПДВ, що залишається у розпорядженні підприємства, встановлено його заниження на суму 479 458, 00 грн та завищення від`ємного значення на суму 212 136,00 грн.
Між ТОВ «Агро Нованива» (постачальник) та TOB «Зборівські Лани» (покупець) укладено договір поставки паливо-мастильних матеріалів №141013/АНН-ЗЛ від 13.10.2014, додаткову угоду від 16.02.2015 та специфікації, відповідно до яких предметом поставки є дизельне паливо. Товар постачається на умовах FCA (згідно Інкотермс у редакції 2000 року) за адресою: Львівська область, Золочівський район, село Княже, вулиця Шевченка автомобільним транспортом ПП «Мамайчук О.В.», вантажоодержувач - TOB «Зборівські Лани».
Із ТОВ «Авантрейд» (постачальник) позивач (покупець) уклав договори поставки нафтопродуктів №150212-01 від 12.02.2015 та №02/03/2016-ЗЛ від 01.03.2016. Відповідно до складених до вказаних договорів специфікацій нафтопродукти (дизельне паливо) передаються покупцю на умовах СРТ - пункт призначення покупця, за адресою: Львівська область, Золочівський район, село Княже, вулиця Шевченка, будинок 47.
Позивач (покупець) уклав із ТОВ «Соларис» (постачальник) договір поставки нафтопродуктів №01/03/2016-ЗЛ від 01.03.2016, до якого складено специфікацію, яка містить інформацію про погодження сторонами умови поставки нафтопродуктів СРТ - пункт призначення покупця, за адресою: Львівська область, Золочівський район, село Княже, вулиця Шевченка, будинок 47.
Розрахунки між сторонами проведені у повному обсязі, що підтверджується розрахунковими (платіжними) документами.
За висновками судів попередніх інстанцій, реальність здійснення ТОВ «Зборівські Лани» господарських операцій, предметом яких є придбання ПММ у його контрагентів ТОВ «Агро Нованива», ТОВ «Авантрейд», ТОВ «Соларис» та використання останніх в оподатковуваних операціях, підтверджена дослідженими в судовому засіданні договорами поставки нафтопродуктів, видатковими накладними, витратними накладними, товарно-транспортними накладними, сертифікатами відповідності та паспортами якості, наявними в матеріалах справи.
Крім того, наявність у позивача виробничих потужностей для здійснення сільськогосподарської діяльності вбачається з даних про рухоме майно підприємства (балансова довідка №466 від 29.01.2016). 
Водночас, відомості про основні засоби, машини та обладнання, транспортні засоби, сільськогосподарську техніку, як і висновок про використання таких основних засобів у сільськогосподарській діяльності платника податку, міститься у довідці про загальну інформацію щодо TOB «Зборівські Лани» та результати його діяльності за період з 01.01.2015 по 30.06.2016, що є невід`ємним додатком до акту перевірки від 23.09.2016 №385/14-01/34038236.
Крім власного майна та матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарської діяльності, позивач володіє та користується складськими приміщеннями та транспортними засобами на договірних відносинах. 
Також позивачем подано довідку вих. №124 від 12.06.2017, з якої судами встановлено, що ТОВ «Зборівські Лани» засвідчує готовність прийняти ПММ в кількості 295 000 л з використанням наступного майна, що знаходиться у власності/користуванні Товариства, а саме: три резервуари ємкістю 75 000 л (загалом 225 000 л); два паливозаправники ємкістю 15 000 л (загалом 30 000 л); чотири причіпа-цистерни ХТС-100 ємкістю 10 000 л (загалом 40 000 л).
До доданих документів також долучено фото паливозаправника з копією свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу, акт проведення огляду резервуарів 75 куб. (3 одиниці) та причіп-цистерн (4 одиниці) щодо належного стану резервуарів та причепів, їх технічну можливість використання у сільськогосподарській діяльності Товариства.
Надавши правову оцінку встановленим обставинам, суди першої та апеляційної інстанцій визнали протиправними податкові повідомлення-рішення від 18.10.2016 №0004031401 та №0004041401.
Щодо податкового повідомлення - рішення №0004021401 від 18.10.2016, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 164 283,40 грн судом зазначено наступне.
ТОВ «Зборівські Лани» перебуває на обліку в Бучацькій об`єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС в Тернопільській області як платник податків та як сільськогосподарський виробник у період, що перевірявся, використовувало загальний та спеціальний режими оподаткування ПДВ.
В ході проведення перевірки на підставі платіжних доручень, банківських виписок, регістрів бухгалтерського обліку податковим органом встановлено, що підприємством сплачувалися кошти зі спецрахунку ПДВ на оплату послуг з перевезення автомобільним транспортом зібраного власного урожаю зернових з поля.
Відповідно до доводів відповідача, з якими погодився суд першої інстанції, послуги перевезення автомобільним транспортом не відносяться до виробничих факторів, оскільки автомобільний транспорт не є сільськогосподарською технікою, а тому Товариство використало кошти зі спецрахунку не за цільовим призначенням всього в сумі 1 164 283,40 грн.
Згідно з пунктом 209.1 статті 209 Податкового кодексу України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Відповідно до пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 209.5 статті 209 Податкового кодексу України платник податку, який придбаває сільськогосподарські товари/послуги в сільськогосподарського підприємства, який обрав спеціальний режим оподаткування, має право збільшити податковий кредит на суму сплаченого (нарахованого) податку в загальному порядку.
За приписами пункту 209.7 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
Підпунктом 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України визначено, що до виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, відносяться, в тому числі, товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.
Отже, при визначенні напряму декларування сум податку на додану вартість визначальним є безпосереднє використання придбаних товарів/послуг у виробництві сільськогосподарської продукції.
У свою чергу, факт безпосереднього зв`язку використання придбаних товарів/послуг у виробництві сільськогосподарської продукції може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик товарів/послуг, які б однозначно свідчили про призначення придбаних товарів/послуг для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, відповідали б змісту цієї діяльності.
Постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 №11 затверджений Порядок акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів (далі - Порядок №11).
Відповідно до абзацу 2 пункту 3 вищевказаного Порядку сума ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) сільськогосподарським підприємством відповідно до податкової декларації за операціями з постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, тобто різниця між сумою податкового зобов`язання за звітний (податковий) період та сумою податкового кредиту за такий період перераховується сільськогосподарським підприємством з поточного рахунка на спеціальний рахунок у строки, встановлені статтею 203 Кодексу для перерахування суми податку на додану вартість до державного бюджету.
Згідно з пунктом 4 Порядку сума податку на додану вартість, що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільськогосподарським підприємством відповідно до пункту 209.2 ст. 209 Кодексу, а починаючи з 01.01.2018 перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства.
У разі нецільового використання суми податку на додану вартість сільськогосподарське підприємство несе відповідальність відповідно до законодавства.
Таким чином, пункт 209.2 статті 209 Податкового кодексу України та пункт 3 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, встановлено виключно цільовий характер використання сум податку на додану вартість, перерахованих на окремі рахунки, а саме: такі кошти сільськогосподарські підприємства можуть використовувати лише для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Згідно із підпунктом 209.15.2 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України діяльність у сфері сільського господарства:
а) виробництво продукції рослинництва, а саме рослинних культур, а також вирощування фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також їх обробка, переробка та/або консервація;
б) виробництво продукції тваринництва, а саме свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, змій та інших плазунів або слимаків та інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також їх обробка, переробка та/або консервація;
в) надання послуг іншим сільгосптоваровиробникам (юридичним особам) та/або фізичним особам з використанням сільськогосподарської техніки, крім надання її у фінансову оренду (лізинг).
Таким чином, цільовим використанням акумульованих коштів зі спеціального рахунку є фінансування витрат сільськогосподарського підприємства, пов`язаних безпосередньо з веденням сільськогосподарської діяльності, тобто кошти використовуються для компенсації виробничих факторів та інших виробничих цілей.
Згідно із приписами Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 №132 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: а) прямі матеріальні витрати; б) прямі витрати на оплату праці; в) інші прямі витрати; г) загальновиробничі витрати.
Пунктом 2.10 зазначених Методичних рекомендацій встановлено, що матеріальні ресурси та послуги, що входять до «Матеріальних витрат», оцінюються за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, визнається собівартість, до складу якої входять, зокрема, транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). 
У свою чергу, факт безпосереднього зв`язку використання придбаних товарів/послуг у виробництві сільськогосподарської продукції може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик товарів/послуг, які б однозначно свідчили про призначення придбаних товарів/послуг для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, відповідали б змісту цієї діяльності.
Апеляційний суд зазначив, що перевезення автомобільним транспортом є частиною виробничого процесу сільськогосподарського виробництва, яке враховується при складанні собівартості виробленої та в подальшому реалізованої продукції, оскільки договори з суб`єктами господарювання, на користь яких здійснено оплату, укладались позивачем з метою доставки зібраного власного урожаю зернових з поля. Доставка була обумовлена специфікою виробництва сільськогосподарської продукції (зокрема, зернових та олійних культур), що полягає в тому, що до виробничого циклу входить не лише вирощування, а й безпосереднє збирання урожаю з полів (місць вирощування) й доведення зібраної продукції до базових кондицій шляхом дезінфекції, очистки, сушіння, сортування та інших заходів у відповідності до встановлених державних стандартів. Процес збирання врожаю потребує поряд із залученням спеціальної техніки залучення автомобільного транспорту (зокрема, вантажних автомобілів) безпосередньо впродовж всього періоду збирання врожаю з метою тимчасового зберігання врожаю шляхом збору врожаю насипом із зернозбиральної техніки, транспортуванні врожаю до місць зберігання (зернових складів) для поліпшення якості і контролю.
З викладеного слідує, що автомобільний транспорт - це частина виробничої інфраструктури аграрного сектору економіки, а отже, у даному випадку, за встановлених обставин справи, перевезення врожаю з поля в рамках господарської діяльності ТОВ «Зборівські Лани» - це частина збирання врожаю, яку не можна відокремити і розглядати як окрему послугу з перевезення.
Підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що позивачем використано кошти зі спеціального рахунку в межах господарської діяльності - виготовлення та реалізація сільськогосподарської продукції, тобто за цільовим призначенням коштів спеціального фонду для оплати виробничих факторів, а тому спірне податкове повідомлення-рішення №0004021401 від 18.10.2016 є протиправним
Доводи касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень. Відповідач на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень в оскаржуваних частинах.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а також відсутність підстав вважати, що суди попередніх інстанцій при розгляді справи допустили неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуальних норм, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для залишення касаційної скарги без задоволення.
Згідно з частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Тернопільській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 16.01.2017 в частині не скасованій постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.Я.Олендер   І.А. Васильєва