ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/5633/13-а
адміністративне провадження № К/9901/27733/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на постанову Окружного адміністративного суду м.Києві від 30 серпня 2013 року (суддя Смолій І.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня  2020 року   у складі колегії суддів: головуючого судді Кобаля М.І., суддів Костюк Л.О., Файдюк В.В. у справі №826/5633/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спар-Центр» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Спар-Центр» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом (з урахуванням уточнень позовних вимог) до Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року: частково №0010482204, яким визначено Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 2230998,00 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 1752150,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 478848,00 грн., (оскаржується в частині  донарахувань на суму 1442225,00 грн основного платежу, 327649 штрафних санкцій); частково №0010492204, яким визначено Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 1862683,00 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 1564901,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 297782,00 грн. (оскаржується в частині донарахувань на суму 1199830,00 грн. основного платежу та 297782.00 грн. штрафних санкцій); №0010502204, яким зменшено Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування ПДВ на 116966,00 грн., а також від 04 січня 2013 року №0000021705, яким визначено Товариству суму грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 18088,00 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 15304,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 2854,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року, за результатами перевірки складено акт від 28 вересня 2012 року №778/22-4/36148976, у якому, окрім іншого, встановлено порушення позивачем: підпункту 138.1.1 пункту  138.1, пункту  138.2, підпункту 138.8.1 пункту 138.8, підпунктів 138.10.2, 138.10.3 пункту 138.10 статті  138, підпунктів  139.1.1, 139.1.9 пункту  139.1  статті  139, підпункту 140.1.2 пункту  140.1  статті  140 Податкового кодексу України  (далі -  ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 1564901,00 грн.; пунктів  198.3,  198.6  статті  198, пунктів  201.4,  201.6  статті  201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження ПДВ в загальній сумі 1752150,00 грн. та завищення від`ємного значення ПДВ за червень 2012 року (р.24) в сумі 116966,00 грн.; підпункту  14.1.180  пункту  14.1  статті  14, підпункту «г» підпункту  164.2.17  пункту  164.2  статті  164, пункту  167.1  статті  167, підпункту «а» пункту  171.2  статті  171, підпункту  168.1.1  пункту  168.1  статті  168 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 15304,00 грн.
У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про заниження позивачем грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, зокрема, у зв`язку із: безпідставним включенням до складу валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, роялті в сумі 5672027,00 грн., виплачених компанії «SPAR UA» (Кіпр), яка не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за відкриття торгових об`єктів під міжнародними знаками для товарів та послуг групи SPAR; безпідставним включенням до складу валових витрат коштів, сплачених ТОВ «Клуб королівського відпочинку» за бронювання готелів, апартаментів, оформлення і доставку авіаквитків на місцеві рейси, організацію транспортного обслуговування та ін., оскільки надання таких послуг не пов`язано із господарською діяльністю Товариства; включенням до валових витрат витрати, не пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме на придбання послуг у фізичної особи-підприємця та ПП «Рекор» з організації свят.
Також, за висновком відповідача, Товариством неправомірно сформовано податковий кредит з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ «ЛУГАВТОДОНСТРОЙ», оскільки перевіркою документально не підтверджено факту реальності здійснення таких господарських операцій.
Перевіркою також встановлено  неоподаткування позивачем доходу, виплаченого фізичним особам як заробітну плату та інші доходи, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на суму 15234,00 грн.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 серпня 2013 року у задоволенні позову Товариства відмовлено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції погодився із твердженнями та мотивацією контролюючого органу про вчинення позивачем порушень, наведених у акті перевірки, й, як наслідок, визнав оскаржувані рішення такими, що прийнято у відповідності до вимог законодавства.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 17 грудня 2013 року скасував постанову суду першої інстанції та ухвалив нову, якою позов Товариства задовольнив; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року: №0010482204 в частині донарахувань на суму 1442225,00 грн. - основного платежу та 327649,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій; №0010492204 в частині донарахувань на суму 1199830,00 грн. - основного платежу та 297782,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій; податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010502204 та від 04 січня 2013 року №0000021705 визнав протиправними та скасував повністю.
Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що:
- сума винагороди, яку має сплачувати за договором SPAR UA (Кіпр) на користь SPAR International BV (Нідерланди), є фіксованою та не залежить від наявності чи відсутності у SPAR UA (Кіпр) надходжень від подальшої передачі третім особам прав на використання комерційних найменувань SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR та SPAR EXPRESS і знаків для товарів і послуг SPAR (за субліцензійними договорами) на території України, а тому SPAR UA (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, який виплачувався останньому Товариством на підставі договору від 01 січня 2012 року у вигляді роялті, й позивачем правомірно включено до складу валових витрат такі платежі у сумі 5672027,00 грн.;
- операції між позивачем та ТОВ «ЛУГАВТОДОНСТРОЙ» щодо надання послуг й поставки товарів є реальними, їх вчинення підтверджується первинними документами, а відтак Товариство правомірно включило до складу податкового кредиту у травні, червні та липні 2011 року суми ПДВ за результатами таких операцій; при цьому зазначив, що висновки податкового органу ґрунтуються на припущеннях й не містять правових обґрунтувань з посиланням на належні та допустимі докази;
- про встановлення порушень податкового законодавства при нарахуванні та виплаті заробітної плати можуть свідчити лише первинні бухгалтерські документи, виплачені ж працівникам інші грошові кошти, природа яких не встановлена, не відповідають визначенню заробітної плати, та не є об`єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб у розумінні  Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», а отже, як наслідок, визнав помилковими висновки відповідача та суду першої інстанції щодо необхідності оподаткування позивачем доходу, виплаченого гр. ОСОБА_1 та ОСОБА_2 .
Постановою Верховного Суду від 31.10.2019 року касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві задоволено частково, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2013 року скасовано, а справу направлено до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня  2020 року постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 серпня 2013 року  скасовано та ухвалено нове рішення про задоволення позовних вимог.
Судом апеляційної інстанції визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва ДПС від 17 жовтня 2012 року:  №0010482204 в частині донарахувань на суму 1 442 225, 00 грн. - основного платежу та 327 649, 00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій; № 0010492204 в частині донарахувань на суму 1 199 830, 00 грн. - основного платежу та 297 782, 00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій; №0010502204, №0000021705. Стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Спар-Центр» 2294 грн. 00 коп. судового збору за подання адміністративного позову, та 1147 грн. 00 коп. судового збору за подання апеляційної скарги.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
В касаційній скарзі податковий орган зазначає про помилковість висновків апеляційного суду та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулює спірні правовідносини, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010492204. Підставою для донарахування грошових зобов`язань  в акті перевірки зазначено, що Товариством включено до складу валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування: роялті, виплачених компанії «SPAR UA» (Кіпр) за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року в сумі 5672027 грн. за право використання логотипів і торгових марок SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR, SPAR Express, оскільки відсутні докази того, що компанія «SPAR UA» (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу; коштів, сплачених ТОВ «Клуб королівського відпочинку» за бронювання готелів, апартаментів, оформлення і доставку авіаквитків на місцеві рейси, організацію транспортного обслуговування та ін., а також фізичній особі-підприємцю ОСОБА_3 та ПП «Рекор» за організацію свят, адже відсутні докази виконання такими особами своїх зобов`язань й пов`язаності цих виплат із господарською діяльністю Товариства.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем здійснювались розрахунки згідно договору про надання ексклюзивного права на використання логотипів і торгових марок SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR, SPAR Express.
Так, позивачем укладено договір про партнерство № 2012SPCEN від 01.01.2012 року з компанією «SPAR UA» Кіпр, відповідно до якого SPAR UA (Кіпр) надало йому право на відкриття торгових об`єктів під міжнародними знаками для товарів і послуг групи SPAR, з зобов`язанням позивача здійснювати на користь SPAR UA (Кіпр) щомісячні платежі (роялті), які становлять 4 % від товарообороту об`єктів торгівлі, відкритих від знаками для товарів і послуг групи SPAR.
31.12.2011 року між компанією SPAR International BV (Нідерланди) та компанією SPAR UA (Кіпр) укладено договір, за яким SPAR International BV (Нідерланди) передала ексклюзивне право SPAR UA (Кіпр) в рамках офіційного кордону України використовувати комерційні найменування SPAR і знаки для товарів і послуг SPAR та наділила SPAR UA (Кіпр) повноваженнями щодо передачі третім особам на території України прав на використання (субліцензії) комерційних найменувань SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR та SPAR EXPRESS і знаків для товарів і послуг SPAR.
Згідно пункту  138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
У відповідності до пункту      138.2     статті     138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пункту  139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пп.  14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України, роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом. При цьому під терміном «платежі за авторськими правами та ліцензіями» розуміють будь-які платежі, які отримані як компенсація за продаж, використання або надання права використання.
Доходи у вигляді роялті, сплачені резидентами України, є доходами нерезидента з джерелом їх походження з України (пп.  14.1.54 п.     14.1     ст.     14 ПК України).
При визначенні об`єкта оподаткування враховуються, зокрема, витрати з нарахування роялті (абз. 1 пп.      140.1.2 п.     140.1 ст.     140 ПК України).
При цьому, відповідно до абз. 2 пп.  140.1.2     п.     140.1 ст. 140 ПК України до складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь: нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб`єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення», та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов, зокрема, особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ТОВ «Спар-Центр» правомірно включено до складу валових витрат плату роялті в сумі 5672027грн., оскільки сума винагороди, яка сплачувалась  за договором SPAR UA (Кіпр) на користь SPAR International BV (Нідерланди),  є фіксованою та не залежить від наявності чи відсутності у SPAR UA (Кіпр) надходжень від подальшої передачі третім особам прав  на використання комерційних найменувань SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR та SPAR EXPRESS і знаків для товарів і послуг SPAR (за субліцензійними договорами) на території України. SPAR UA (Кіпр) не здійснює будь-яких інших платежів (відсотку від надходжень тощо) на користь SPAR International BV (Нідерланди) за договором.
Суд визначився, що SPAR UA (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, який виплачується ТОВ «Спар-Центр» на підставі договору від 01.01.2012 року. Крім того, колегія суддів апеляційної інстанції врахувала як преюдиційний факт, встановлений  постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.12.2012 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративно суду від 14.02.2013 року  в справі № 2а-14772/12/2670, щодо тотожного предмету спору з податковим органом, а саме: правомірності включення до валових витрат ТОВ «Спар-Центр» плати роялті на користь компанії    «SPAR UA» Кіпр.
Верховний Суд звертає увагу суду апеляційної інстанції, що направляючи справу на новий розгляд, судом касаційної інстанції зазначались мотиви такого рішення, а саме: «Суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги щодо вказаного податкового повідомлення-рішення, надав оцінку лише правомірності віднесення позивачем до складу валових витрат платежів (роялті), здійснених на користь компанії «SPAR UA» (Кіпр), однак залишив поза увагою інші порушення Товариством податкового законодавства, які, як встановлено у акті перевірки та підтверджено судом першої інстанції, призвели до заниження податку на прибуток підприємства за перевіряємий період, зокрема обставини щодо віднесення до складу валових витрат платежів, здійснених на користь ТОВ «Клуб королівського відпочинку», фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 та ПП «Рекор». Як наслідок, у ході апеляційного провадження не перевірено повноту встановлення судом першої інстанції усіх обставин справи й правильність застосування ним норм матеріального права до правовідносин, які є предметом дослідження у справі. До того ж, визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010492204 в частині донарахувань на суму 1199830,00 грн. - основного платежу та 297782,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій, апеляційний суд не навів мотивів, за яких він дійшов висновку про необхідність скасування цього рішення саме таким чином. Наведені ж у позовній заяві доводи Товариства свідчать про визнання ним частини порушень, які стали підставою для прийняття згаданого податкового повідомлення-рішення, й по суті зводяться до незгоди із висновками Інспекції про заниження податку на прибуток лише у сумі 1191126,00 грн.».
Вказані висновки і мотиви, які стали підставою для скасування рішення суду апеляційної інстанції, у відповідності до вимог частини п`ятої ст. 353 КАС України, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляду справи.
Натомість, судом апеляційної інстанції залишено поза увагою ці мотиви, а епізоди щодо порушення позивачем податкового законодавства у цій частині, не досліджувались взагалі. 
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості самостійно встановити фактичні обставини у справі. У відповідності до вимог статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Щодо висновків податкового органу про нікчемність правочинів укладених між ТОВ «Спар-Центр» та ТОВ «Лугавтодонстрой», які стали підставою для донарахування зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 1 442 225,00 грн. та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на додану вартість в розмірі 116 966, 00 грн., суди попередніх інстанцій встановили, що між ТОВ «Спар-Центр» та ТОВ «Луганстрой» було укладено договір надання послуг № 02.06.2011 від 02.06.2011 року, відповідно до умов якого ТОВ «Лугавтодонстрой» зобов`язувалося на платній основі надати позивачу послуги.
В акті перевірки податковим органом зазначено, що на виконання умов договору ТОВ «Лугавтодонстрой» виписано податкові накладні: від 10.06.2011, 11.06.2011, 14.06.2011, 16.06.2011, 29.06.2011, 30.06.2011, 01.07.2011, 01.04.2011, 01.05.2011, 01.06.2011.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначив, що більшість із наведених у таблиці податкових накладних, на які посилається податковий орган в акті перевірки, виписані до дати підписання договору від 02.06.2011 року; виконання умов договору підтверджується податковими накладними, копії яких містяться в матеріалах справи та первинними документами. Крім того, судом враховано, що позивач заперечив про існування вищевказаних договорів, а на підтвердження господарських операцій між ТОВ «Спар-Центр» та ТОВ «Лугавтодонстрой», позивачем надано договори надання послуг № 01/04 від 01.04.2011 року та договір поставки № 01/04/2011 від 01.04.2011 року. 
Такі висновки суду апеляційної інстанції є суперечливими, оскільки в позовній заяві позивач самостійно зазначив, що договори з  ТОВ «Лугавтодонстрой» укладені саме 02.06.2011 року. Окрім того, податковим органом під час перевірки досліджувались ті документи, які надавались до перевірки позивачем, у тому числі договори від 02.06.2011, що підтверджується їх детальним описом в акті перевірки (акт стор.22 ,23). В такому випадку важливо було встановити, які господарські правовідносини склались між сторонами до укладення 02.06.2011 року договорів у письмовому вигляді,  і якими первинними документами бухгалтерського обліку це підтверджується. 
Судом також не встановлено, за яких обставин не під час перевірки, а саме суду надано договори від 01.04.2011 року, оскільки у відповідності до приписів ст. 44 ПК України, не надання документів під час перевірки розцінюється як їх відсутність. Крім того, суд апеляційної інстанції обмежився лише зазначенням про наявність первинних документів, не дослідивши при цьому які саме документи первинного бухгалтерського обліку складено, та чи надавались вони під час перевірки, зміст та обсяги господарських операцій, особи відповідальні за їх  виконання.  В даному випадку це має суттєве значення для правильного вирішення спору, оскільки відповідач доводив суду, що виконання цих господарських операцій між цими суб`єктами неможливо. 
Крім того, направляючи справу на новий розгляд на ці недоліки зазначав суд касаційної інстанції, які залишено поза увагою судом апеляційної інстанції. 
Пунктом  198.1. ст. 198 ПК України встановлено право суб`єкта підприємницької діяльності на віднесення сум сплаченого податку на додану вартість до податкового кредиту у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту  198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті    201 цього     Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Відповідно до п. 2  статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»     - податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, що ведеться підприємством.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що містять відомості про господарські операції та підтверджують їх здійснення.
Отже, з наведених законодавчих приписів вбачається, що наслідки в податковому обліку створюють лише  реально вчинені господарські операції, тобто ті, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків. При цьому господарські операції мають бути відображені в податковому обліку відповідно до їх реального змісту.
Зокрема, не може визнаватися право платника ПДВ на податковий кредит у тому разі, якщо відповідні товари ним реально не придбавалися, або якщо витрати на таке придбання реально не понесені тощо.
За визначенням  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV  (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої  статті 9 Закону №996-XIV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У відповідності до  статті 1 Закону №996-XIV  господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
При розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати. Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Судами встановлено, що підставою для збільшення позивачу зобов`язань з ПДВ в сумі 1442225,00 грн. та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування ПДВ в розмірі 116966,00 грн. слугували висновки контролюючого органу про нікчемність правочинів, укладених Товариством із ТОВ «Лугавтодонстрой».
За висновком суду першої інстанції реальність операцій між позивачем та ТОВ «Лугавтодонстрой» не підтверджується належними та допустимими доказами, а тому такі операції не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування податкового кредиту з ПДВ за їх результатом.
Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції, не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які свідчать про реальне виконання контрагентом своїх зобов`язань та, як наслідок, надають покупцю право на формування податкового кредиту. Не дослідив й апеляційний суд, які саме первинні бухгалтерські документи підтверджували здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Лугавтодонстрой» та чи спричинили вони реальні зміни в майновому стані Товариства.
Апеляційний суд обмежився лише наданням оцінки податковій інформації, наведеній контролюючим органом у акті перевірки, й не встановив безпосередньо саму суть (зміст), внутрішню сторону господарських операцій позивача із ТОВ «Лугавтодонстрой», їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету.
З огляду на це, висновки суду апеляційної інстанції про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.
Окрім того, судом апеляційної інстанції не враховано вимоги суду касаційної інстанції і взагалі не зазначено мотивів визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  від 04.01.2013 № 0000021705, яким  збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у зв`язку з заниженням Товариством цього податку внаслідок неоподаткування доходу, виплаченого фізичним особам як заробітну плату.
Відповідно до підпункту  168.1.1  пункту  168.1  статті  168 ПК України  податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу.
Пунктом  171.1  статті  171 ПК України  встановлено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
За правилами пункту  176.2  статті  176 ПК України  особи, які відповідно до цього  Кодексу  мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Під час перевірки та в ході розгляду справи судом першої інстанції встановлено, що позивачем, крім основного доходу - заробітної плати виплачено на карткові рахунки, відкриті в ПАТ «Банк Кредит Дніпро» додаткові кошти гр. ОСОБА_1 в сумі 8062,43 грн., та гр. ОСОБА_2  18801,48 грн. Податок на доходи фізичних осіб із зазначених сум виплаченого доходу позивачем не утримано та до бюджету не перераховано. Окрім того,  не утримано податок на доходи з фізичних осіб: з доходу 39217, 85 грн. утвореного при сплаті ОСОБА_4 за комунальні послуги по орендованому приміщенню; з суми доходу 12550 грн. при сплаті  коштів СПД-ФО ОСОБА_3 ; з суми доходу 21720 грн. при сплаті коштів за авіаквитки для директора підприємства ОСОБА_5 та працівників ОСОБА_6 , ОСОБА_7 .
Суд апеляційної інстанції лише зазначив, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що позивачем крім основного доходу - заробітної плати було виплачено на картковий рахунок фізичних осіб ОСОБА_1 та ОСОБА_2 додаткові кошти. До такого висновку суд дійшов з огляду на доводи апеляційної скарги позивача про відсутність порушень в цій частині податкового законодавства.
В даному випадку такі висновки  суду зроблені з порушенням норм процесуального права, оскільки судом не встановлені взагалі фактичні обставини у справі, не досліджені будь-які первинні документи, не надано оцінку доводам і доказам податкового органу. 
Під час розгляду справи,  відповідачем доводилось суду про  відсутність документів про нарахування заробітної плати і утримання податку з доходів фізичних осіб ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , адже відповідальність за нарахування, перерахування та виплату доходу і податку до бюджету несе саме платник податків, а не податковий орган. Також важливо врахувати, що у матеріалах справи наявні скарги зазначених осіб про нарахування і отримання неофіційної заробітної плати.
Відповідної оцінки таким обставинам суд апеляційної інстанції не надав.
До того ж, стверджуючи про те, що грошові кошти, природа яких не встановлена, не є об`єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб, апеляційний суд повинен був застосувати  відповідну норму матеріального права, яка спростовує висновки суду першої інстанції про правильне донарахування податковим органом податку з доходів фізичних осіб.
Враховуючи, що допущені апеляційним судом порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним  законом  позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржуване судове рішення на підставі  статті 353 КАС України  підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями  341,  345,  349,  353,  355,  359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва