ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2023 року	Львів	Справа № 500/4233/22 пров. № А/857/1953/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Довгополова О.М., 
суддів  Гудима Л.Я., Святецького В.В., 
з участю секретаря судового засідання Вовка А.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2022 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

суддя (судді) в суді першої інстанції – Мандзій О.П., 
час ухвалення рішення: 12:45:57,
місце ухвалення рішення – м. Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення: 21.12.2022,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 ) звернувся в суд з позовом до Державної податкової служби України (далі – ДПС України), Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС у Тернопільській області) про визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.07.2022 №7123822/2633207790 з реєстрації податкової накладної №8 від 22.02.2022, №7123825/2633207790 з реєстрації податкової накладної №1 від 06.04.2022, №7123823/2633207790 з реєстрації податкової накладної №9 від 16.06.2022, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені ФОП ОСОБА_1 податкові накладні №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022, №9 від 16.06.2022 датою їх первинного подання платником податків на реєстрацію.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2022 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7123822/263207790 від 28.07.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 22.02.2022. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7123825/2633207790 від 28.07.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 06.04.2022. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7123823/2633207790 від 28.07.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 16.06.2022. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022, №9 від 16.06.2022, подані фізичною-особою підприємцем ОСОБА_1 . Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області в користь фізичної-особи підприємця ОСОБА_1 3721 (три тисячі сімсот двадцять одна) гривня 50 (п`ятдесят) копійок. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України в користь фізичної-особи підприємця ОСОБА_1 3721 (три тисячі сімсот двадцять одна) гривня 50 (п`ятдесят) копійок.
Рішення мотивоване тим, що відповідачами як суб`єктами владних повноважень не доведено правомірності своїх дій.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, ГУ ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що висновки суду не відповідають фактичним обставинам справи, просить його скасувати та винести постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що позивачем надіслано на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні, реєстрація яких була зупинена, з мотивів відповідності п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, та запропоновано платнику надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Контролюючому органу не надано повноважень чинним законодавством щодо визначення конкретного переліку необхідних документів (за вичерпним переліком) для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.
Зазначає, що на підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано окремі документи, серед яких не було заявки, шляхового листа, які вказані в договорі №13/05/14 про організацію перевезень вантажів автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні від 13.05.2014. Позивачем було надано скріншоти платіжних доручень, без вказаного номера і в платіжних дорученнях від 06.04.2022 та від 16.06.2022 не було вказано згідно якого рахунку проводилась оплата, що не підтверджує дану операцію. У представлених товарно-транспортних накладних (далі – ТТН) не вказано час і день завантаження та розвантаження товару, а сам позивач не належно виконує умови, які прописані в договорі. Водночас позивачем не було надано посвідчення водія відповідної категорії, який здійснював дані перевезення, реєстраційні документи на транспортний засіб.
Крім того зазначає, що долучений позивачем до суду перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, є розширеним та не всі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження комісією.
Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України у зв`язку з неявкою у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований 01.06.2006 як фізична особа-підприємець в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т.1 а.с.9) та 26.06.2006 платником ПДВ (т.1 а.с.10).
13.05.2014 між ФОП ОСОБА_1 , як перевізником, та ТОВ «Ферозіт», як замовником, укладено договір №13/05/14 про організацію перевезень вантажів автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні (т.1 а.с.11-12), предметом якого є встановлення порядку взаємовідносин, що виникають між сторонами при плануванні, здійсненні перевезень вантажів у внутрішньому автомобільному сполученні, і порядок розрахунків по цих перевезеннях між замовником та перевізником (п.1.1). Перевезення виконуються перевізником на підставі заявки або усної домовленості (п.2.1). Замовник зобов`язаний, зокрема, до прибуття транспортних засобів під завантаження належним чином підготувати вантаж до перевезення, підготувати товаросупровідні документи встановленого зразка і у необхідній кількості з врахуванням того, що у перевізника після перевезення повинні залишитись 2 примірники ТТН; на вимогу водія перевізника допустити його до завантаження з метою попередження сторонніх вкладень, проникнення людей на борт транспортного засобу; підписати акт завантаження; дати можливість водієві перевірити зовнішній стан упаковки вантажу, кількість завантажених місць, їх розмітку і номери, при неможливості такої перевірки завірити підписом і печаткою запис водія у ТТН стосовно цієї обставини; відмітити у шляховому листі час вибуття і час прибуття транспортного засобу під розвантаження і завантаження (п.2.3). Замовник після погодження заявки у порядку п.2.1 цього договору, по отриманню оригіналів ТТН з відмітками вантажоотримувача про отримання вантажу, перераховує кошти на рахунок перевізника не пізніше, ніж 10 банківських днів з моменту отримання замовником всіх необхідних, правильно оформлених документів (п.3.2). 
На виконання умов вказаного договору ФОП ОСОБА_1 здійснено організацію трьох перевезень вантажів на підставі ТТН № ЛВ000001386 від 21.02.2022, №ЛВ000002036 від 06.04.2022, №ЛВ000004349 від 15.06.2022 (т.1 а.с.13, 16, 19), про що складено акти надання послуг №8 від 22.02.2022 на суму 9000,00 грн, №1 від 06.04.2022 на суму 11000,00 грн, №9 від 16.06.2022 на суму 17000,00 грн (т.1 а.с.15, 18, 21).
ТОВ «Ферозіт» проведено оплату наданих послуг на розрахунковий рахунок позивача, що підтверджується платіжними дорученнями №42098 від 23.02.2022 на суму 9000,00 грн, №42264 від 06.04.2022 на суму 11000,00 грн, №25292 від 16.06.2022 на суму 17000,00 грн (т.1 а.с.22, 23, 24).
По даних господарських операціях ФОП ОСОБА_1 складено податкові накладні №8 від 22.02.2022 на суму 9000,00 грн, в тому числі ПДВ – 1500,00 грн, №1 від 06.04.2022 на суму 11000,00 грн, в тому числі ПДВ – 1833,33 грн, №9 від 16.06.2022 на суму 17000,00 грн, в тому числі ПДВ – 2833,33 грн (т.1 а.с.29, 31, 33).
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаних податкових накладних, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанції, згідно яких реєстрація податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49,41, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН (т.1 а.с.30, 32, 34). 
На виконання вказаних вимог позивачем по податкових накладних №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022, №9 від 16.06.2022 надано повідомлення від 22.07.2022 №1 (т.1 а.с.35-37) з поясненням про те, що код УКТЗЕД 49.41 є основним видом діяльності, послуги за яким надаються на постійній основі, та копії документів, які підтверджують реальність здійснення таких по податкових накладних, реєстрацію яких зупинено (т.1 а.с.38-72).
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 28.07.2022 прийнято рішення №7123822/2633207790, №7123825/2633207790, №7123823/2633207790 про відмову у реєстрації податкових накладних №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022, №9 від 16.06.2022 в ЄРПН відповідно, зробивши висновок про ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (т.1 а.с.73-78).
Скарги ФОП ОСОБА_1 на вказані рішення (т.1 а.с.79, 143, 211) рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН без змін (т.2 а.с.27-28).
Не погоджуючись з такими рішеннями, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції і вважає його таким, що відповідає обставинам справи та правильному застосуванню норм матеріального права з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно абз. 1 п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
На виконання вказаних вище норм законодавства позивачем складено та надіслано до контролюючого органу (в електронному вигляді) податкові накладні №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022, №9 від 16.06.2022, для реєстрації в ЄРПН. 
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (п.201.16 ст.201 ПК України).
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165 (набрала чинності 01.02.2020), якою серед іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі  Порядок №1165).
Пунктами 4, 5, 6, 7, 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Уразі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно вимог п.п. 11, 25 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п.4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування (п.6 Порядку №520).
За приписами п.11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Згідно квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022, №9 від 16.06.2022, такі містять інформацію про те, що податкова накладна відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Разом з тим, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.
Як підтверджується матеріалами справи, відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022, №9 від 16.06.2022 позивачем було надіслано пояснення з документами, в підтвердження реальності здійснення господарських операцій, про що описано вище.
Комісією Головного управління ДПС України у Тернопільській області 28.07.2022 прийнято оскаржувані рішення №7123822/2633207790, №7123825/2633207790, №7123823/2633207790 про відмову у реєстрації податкових накладних №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022, №9 від 16.06.2022 відповідно.
Як підставу відмови, зазначено про ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Проте, як вірно зазначено судом, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими в ході судового розгляду письмовими доказами, що підтверджують реальність господарських операцій – надання позивачем транспортно-експлуатаційних послуг ТОВ «Ферозіт», згідно яких видано податкові накладні №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022, №9 від 16.06.2022, та їх належне оформлення первинними документами. 
Серед представлених документів в підтвердження реальності здійснення господарських операції на вимогу контролюючому органу було надано: договір №13/05/14 про організацію перевезень вантажів автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні від 13.05.2014; ТТН № ЛВ000001386 від 21.02.2022, №ЛВ000002036 від 06.04.2022, №ЛВ000004349 від 15.06.2022; акти надання послуг №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022,  №9 від 16.06.2022; платіжні доручення №42098 від 23.02.2022, №42264 від 06.04.2022, №25292 від 16.06.2022 та акт звірки з контрагентом, що підтверджується матеріалами справи та не заперечується відповідачами.
Такі надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних, сформованих за першою подією – дата надання послуг.
Відтак твердження відповідача про те, що долучений позивачем до суду перелік копій документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарської операції, є розширеним та не всі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження комісією, є безпідставним.
Разом з тим, відповідачем не виконано обов`язку підкреслити в спірних рішеннях документи, які саме не надано платником податку.
Посилання відповідача на ненадання позивачем заявок, які передбачені договором №13/05/14 про організацію перевезень вантажів автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні від 13.05.2014, суд вірно вважав безпідставними, оскільки за умовами вказаного договору перевезення виконуються перевізником на підставі також усної домовленості.
Також вірним є висновок суду про безпідставність доводів щодо не надання посвідчення водія відповідної категорії, який здійснював дані перевезення, реєстраційні документи на транспортний засіб, перелік яких визначений ст.48 Закону України «Про автомобільний транспорт», оскільки перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. 
Як вірно зазначено судом, у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції – прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
У той же час, головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
Натомість, оскаржувані рішення контролюючого органу не відповідають наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Серед іншого, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Відповідачі не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування. 
Судом також враховано, що у постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
Ненаведення мотивів прийнятих рішення не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Враховуючи наведене вірним є висновок суду, що беручи до уваги те, що податкові накладні видано в межах господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, які подано для реєстрації у встановлений п.201.10 ст.201 ПК України строк, а також враховуючи те, що відповідачами не доведено наявності інших підстав для відмови у реєстрації податкових накладних та судом не встановлено обставин, які б перешкоджали видачі податкових накладних та прийняттю рішень про їх реєстрацію, суд дійшов вірного висновку про відсутність підстав для відмови у реєстрації податкових накладних №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022, №9 від 16.06.2022 в ЄРПН.
Відтак, вірним є висновок суду, що рішення суб`єкта владних повноважень №7123822/2633207790, №7123825/2633207790, №7123823/2633207790 від 28.07.2022 слід визнати протиправними та скасувати.
Разом з тим, заявлена позовна вимога про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022, №9 від 16.06.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних також підлягала задоволенню з урахуванням наступного.
Завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. 
Відповідно до положень статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Судом також враховано при обранні ефективного способу відновлення порушених відповідачем прав позивача такі норми та практику Європейського суду з прав людини.
Так, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010, якими передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до Державної фіскальної служби відповідного рішення суду). У разі надходження до Державної фіскальної служби рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду. У першому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яке ухвалюється саме Комісією Державної фіскальної служби. У другому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної, при цьому датою реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні або день набрання законної сили рішенням суду.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) у справі «Чуйкіна проти України» (Case of Chuykina v. Ukraine) (Заява N28924/04) констатував: «Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі - провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява N58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява N48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».
Відтак, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що згідно встановлених судом обставин, комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області, приймаючи 28.07.2022 рішення про відмову у реєстрації накладних, діяла необґрунтовано, без урахування усіх обставин, які мають значення для правильного вирішення питання у спірних відносинах, внаслідок чого необхідно зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №8 від 22.02.2022, №1 від 06.04.2022, №9 від 16.06.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги підлягали до задоволення.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.  
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують і не дають підстав стверджувати про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду – без змін. 
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд – 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2022 року у справі №  500/4233/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повне судове рішення складено 27.04.2023.