ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 червня 2023 року 
м. Київ
справа № 540/1566/20
адміністративне провадження № К/9901/32549/21  

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянув у  порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції  справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Тім» до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Тім» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2021 (головуючий суддя - Яковлєв О.В., судді: Градовський Ю.М., Крусян А.В.) у справі №540/1566/20. 

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Грін Тім» (далі - ТОВ «Грін Тім») звернулось до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі (далі - ГУ ДПС) від 08.05.2020 №0000780522.  

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 10.11.2020 адміністративний позов задоволено з тих підстав, що на час виникнення спірних правовідносин Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» втратив чинність без встановлення перехідного періоду, впродовж якого передбачена ним відповідальність може бути застосована, а тому за період після 07.02.2019 нарахування пені на підставі Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» є неправомірним.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2021 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким в позові відмовлено.
При прийнятті цієї постанови суд апеляційної інстанції виходив з того, що станом на 07.02.2019 ТОВ «Грін Тім» вже вчинено порушення строку  зарахування валютної виручки у 180 днів, а тому має нести передбачену законом відповідальність у вигляді пені за кожен день затримки. Також суд зазначив, що на виконання вимог зовнішньоекономічного контракту від 14.03.2018 03-2018/UA-PL на рахунки товариства проведено 04.11.2019 валютний платіж з пропуском встановлених граничних строків розрахунків (365 днів), який сплив 02.11.2019.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ТОВ «Грін Тім» звернулося із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2021 та залишити в силі постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 10.11.2020.

В обґрунтування своїх доводів ТОВ «Грін Тім» зазначає, що судом першої інстанції вірно враховано положення частини 8 статті 16 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про валюту і валютні операції», яка передбачає можливість притягнення до відповідальності на підставі законодавства, яке діяло раніше, тільки за порушення певного переліку нормативно-правових актів. Також зазначає, що судом першої інстанції звернуто увагу, що на час виникнення спірних правовідносин Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» втратив чинність без встановлення перехідного періоду, впродовж якого передбачена ним відповідальність може бути застосована, тому за період після 07.02.2019 нарахування пені на підставі цього Закону є неправомірним.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судом надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Грін Тім» з питань дотримання вимог валютного законодавства по зовнішньоекономічним контрактам: від 14.03.2018 №03-2018/UA-PL, укладеному з BAXTERS POLSKA SPOLKA z.o.o. (Poland) за період з 14.03.2018 по 16.03.2020; від 01.08.2018 №08-2018/UA-GB, укладеному з GREEN TEAM (UKR) LIMITED (UNITED KINGDOM) за період з 01.08.2018 по 16.03.2020, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

23.03.2020 за результатами перевірки складено акт № 27/21-22-05-02/37249019, в якому відображено висновки про порушення позивачем:

частини другої статті 13 Закону України від 21.06.2018 №2473-VIII «Про валюту і валютні операції», пункту 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02.01.2019 №5, в результаті чого по контракту від 14.03.2018 №03-2018/UA-PL, укладеному з BAXTERS POLSKA SPOLKA z.o.o. (Poland), валютна виручка на суму 48 928,00 польських злотих зарахована на рахунок підприємства з порушенням встановленого граничного строку розрахунків (365 днів) - 04.11.2019, граничний строк розрахунку за операцією з експорту продукції - 02.11.2019;

статті 1 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» із змінами та доповненнями, в результаті чого по контракту від 01.08.2018 №08-2018/UA-GB, укладеному з GREEN TEAM (UKR) LIMITED ((UNITED KINGDOM):

валютна виручка у сумі 8 733,00 фунтів стерлінгів зарахована на поточний валютний рахунок підприємства з порушенням законодавчо встановленого строку розрахунків (180 днів), граничний строк зарахування виручки на валютний рахунок підприємства за експортною операцією - 02.02.2019, фактична дата зарахування виручки на поточний валютний рахунок підприємства - 27.05.2019;

валютна виручка у сумі 7 522,10 фунтів стерлінгів зарахована на поточний валютний рахунок підприємства з порушенням законодавчо встановленого строку розрахунків (180 днів), граничний строк зарахування виручки на валютний рахунок підприємства за експортною операцією - 04.02.2019, фактична дата зарахування виручки на поточний валютний рахунок підприємства - 27.05.2019;

валютна виручка у сумі 7 522,10 фунтів стерлінгів зарахована на поточний валютний рахунок підприємства з порушенням законодавчо встановленого строку розрахунків (180 днів), граничний строк зарахування виручки на валютний рахунок підприємства за експортною операцією - 06.02.2019, фактична дата зарахування виручки на поточний валютний рахунок підприємства - 27.05.2019.

У зв`язку з виявленням наведених порушень, відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 08.05.2020 №0000780522, яким на підставі частини п`ятої статті 13 Закону України від «Про валюту та валютні операції» (статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті») та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та штрафних санкцій за порушення валютного законодавства в сумі 260979,29 грн.

Судами також встановлено, що позивачем укладено контракт від 14.03.2018 №03-2018/UA-PL з BAXTERS POLSKA SPOLKA z.o.o. - «Покупець» в особі менеджера по закупівлям Howard Hawkslei. За контрактом Продавець продає, а Покупець купує овочі у кількості, асортименті і за цінами, визначеними у подальших інвойсах та/або Специфікаціях. Орієнтовна ціна контракту 960 000 польських злотих. Умови постачання: DAP Russow, Poland (Russow, 1C, 62-817 Zelazkow). Incoterms 2010. Строк дії контракту до 30.06.2019. Дія контракту за взаємною згодою може бути продовжено.

На виконання умов контракту від 14.03.2018 №03-2018/UA-PL ТОВ «Грін Тім» експортовано на користь іноземного партнера BAXTERS POLSKA SPOLKA z.o.o. (Poland) цибулі свіжої на загальну суму 142 648,00 польських злотих (1 063 108,41 грн).

Оплата за експортовану продукцію надійшла від іноземного партнера 04.11.2019 року з порушенням строку в 365 днів.

Також, ТОВ «Грін Тім» уклало контракт від 01.08.2018 №08-2018/UA-GB з GREEN TEAM (UKR) LIMITED згідно якого продавець продає, а Покупець купує на умовах FCA м. Каховка , Україна або СРТ Кембриджшип, Англія згідно ІНКОТЕРМС 2010 овочі і фрукти у кількості, асортименті і за цінами, визначеними у подальших інвойсах та/або Специфікаціях. Орієнтовна ціна контракту 3 000 000,00 фунтів стерлінгів. Строк дії контракту до 31.07.2019.

На виконання умов контракту від 01.08.2018 №08-2018/UA-GB ТОВ «Грін Тім» експортовано на користь іноземного партнера GREEN TEAM (UKR) LIMITED (UNITED KINGDOM) цибулі свіжої та гарбузів свіжих на загальну суму 183 256,76 фунтів стерлінгів (6 594 480,32 грн).

Кошти зараховані на поточний валютний рахунок ТОВ «Грін Тім» згідно з випискою банку 27.05.2019 з порушенням 180 денного строку розрахунків.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до частини другої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Як зазначено у рішенні Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року N1-рп/99 (справа N 1-7/99), дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Правове регулювання строків здійснення розрахунків у зовнішньоекономічній діяльності та відповідальності за їх порушення до 07.02.2019 та після цього відрізняється.

Так, до цієї дати був чинним Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», який визначав вказані строки та встановлював наслідки їх порушення у вигляді стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

З 07.02.2019 введений в дію Закон України «Про валюту і валютні операції». Частиною 5 статті 13 цього Закону також передбачене нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).

Таким чином, у періоді, за який відповідачем була нарахована пеня, були чинними почергово два закони: з 24.10.2018 по 06.02.2019 включно - Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», з 07.02.2019 по 27.05.2019 - Закон України «Про валюту і валютні операції». Відповідно, у цьому періоді змінили один одного правові режими валютного контролю та валютного нагляду.

Відповідно до положень частини 8 статті 16 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про валюту і валютні операції» уповноважені установи, суб`єкти валютних операцій, які до дня введення в дію цього Закону порушили вимоги Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», Указу Президента України від 27.06.1999 № 734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» та (або) нормативно-правових актів Національного банку України з питань валютного регулювання та контролю, несуть відповідальність, передбачену законодавством України, що діяло на день вчинення таких порушень.

Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» у переліку нормативно-правових актів відсутній.

Отже, частина 8 статті 16 «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про валюту і валютні операції» передбачає можливість притягнення до відповідальності на підставі законодавства, яке діяло раніше, тільки за порушення певного переліку нормативно-правових актів, у той час як саме за порушення строків, визначених статтею 1 цього закону, можливе нарахування пені.

Зважаючи на це, після 07.02.2019 пеня за порушення строків зарахування валютної виручки на підставі статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»  нараховуватися не може.

Що стосується нарахування пені на підставі частини 5 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», то воно можливо у разі порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно саме із цією статтею. Ці строки встановлюються Національним банком України відповідно до частини 1 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» та за загальним правилом пункту 21 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління Національного банку України 02.01.2019 № 5, складають 365 календарних днів з дня митного оформлення продукції, що експортується.

В силу приписів статті 58 Конституції України ці строки не можуть почати обраховуватися до введення в дію Закону України «Про валюту і валютні операції», а тому за окремими виключеннями не можуть бути порушені раніше 07.02.2020. Відтак, нарахування пені на підставі частини 5 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» до цієї дати неможливе.

Таке застосування законів у часі відповідає правовим позиціям, викладеним у рішеннях Конституційного Суду України.

Зокрема, у пункті 3 мотивувальної частини рішення від 03.10.1997 №4-зп/1997 Конституційний Суд України зазначив, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовує однопредметний акт, який діяв у часі раніше.

Також у пункті 2 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1-рп/1999 зазначається, що перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).

За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Відповідальність можлива лише за наявності в законі чи іншому нормативно-правовому акті визначення правопорушення, за яке така юридична  відповідальність особи передбачена, і яка може реалізовуватись у формі примусу зі сторони уповноваженого державою органу.

На час існування спірних правовідносин Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» втратив чинність без встановлення перехідного періоду, впродовж якого передбачена ним відповідальність може бути застосована. Тому за період після 07.02.2019 нарахування пені на підставі Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»  є неправомірним.

Наведені у даній постанові висновки щодо застосування норм матеріального права не можуть бути підставою для задоволення у повному обсязі чи відмови у задоволенні у повному обсязі позовних вимог про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення від 08.05.2020 №0000780522.

Зазначена у ньому пеня нарахована за проміжки часу, правове регулювання у яких суттєво відрізняється. При цьому судами попередніх інстанцій не встановлено, яка частина цієї пені нарахована за період дії Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», а яка - після втрати ним чинності.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За змістом частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Тім»  задовольнити частково.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2021 та рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 28.07.2021 у справі №540/1566/20 скасувати.

Справу №540/1566/20 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова