ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 травня 2023 року 
м. Київ
справа № П/811/1038/16
адміністративне провадження № К/9901/29005/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року (головуючий суддя Чепурнов Д.В., судді: Сафронова С.В., Мельник В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УкрПродДонСервіс" до Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «УкрПродДонСервіс» (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - Управління, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0000091404 та №0000101404 від 26 липня 2016 року.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства, які регулюють питання обчислення, декларування та сплати податку на прибуток і податку на додану вартість, адже ним під час перевірки було надано всі належні та допустимі підтверджуючі докази.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2016 року в задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції прийшов до висновку про правомірність прийнятих Управлінням податкових повідомлень-рішень, оскільки, на думку суду, надані позивачем документи не підтверджують факту надання послуг та придбання товарів, передбачених укладеними ним із контрагентами договорами.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове - про задоволення позову.

Приймаючи таке рішення, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування податкових вигод, у зв`язку з чим у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, Управління подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки та неправильне застосування судом норм матеріального права й порушення процесуальних норм, просило його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків суду попередньої інстанції та прийняття ним рішення без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи й залишення поза увагою доводів податкового органу щодо нереальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «Ремторгснаб», ТОВ «Глорі ЛТД», ТОВ «Пауербуд», ТОВ «Юнітек-Трейд», ТОВ «ЮА «Лакшмі», на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, й непідтвердження платником податку їх фактичного здійснення належними і допустимими доказами, оформленими у відповідності до вимог нормативних актів, а також про недекларування контрагентом ТОВ «Контекст» податкових зобов`язань по взаємовідносинам з Товариством за жовтень та листопад 2014 року; виявлення при співставленні податкових зобов`язань і податкового кредиту за січень 2014 року розбіжностей у зв`язку із невизначенням Товариством контрагента по операціям; завищення задекларованих показників адміністративних витрат.

Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом попередньої інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Суди з`ясували, що посадовими особами Управління у період з 13 по 29 червня 2016 року проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2013 року по 31 березня 2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2013 року по 31 березня 2016 року, з питань нарахування та сплати єдиного соціального внеску за період з 01 січня 2011 року по 31 березня 2016 року, за результатами якої складено акт від 12 липня 2016 року №44/11-28-14-04/37383711, яким встановлено порушення позивачем, зокрема:
- пункту 138.2, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток в сумі 520 516,00 грн., в тому числі: за 2013 рік - в сумі 104 724,00 грн., за 2014 рік - в сумі 415 792,00 грн.;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 429 511,00 грн., в тому числі: за квітень 2013 року - на суму 50 000,00 грн., листопад 2013 року - на суму 16 777,00 грн., грудень 2016 року - на суму 43 439,00 грн., січень 2014 року - на суму 2 735,00 грн., квітень 2014 року - 180 143,00 грн. та листопад 2014 року - на суму 136  417,00 грн.

В обґрунтування порушень контролюючий орган посилався на те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами не мали реального характеру, оскільки згідно наявної податкової інформації контрагенти ТОВ «Юнітек-Трейд», ТОВ «ЮА «Лакшмі», ТОВ «Пауербуд» не мали достатньої кількості матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для виконання операцій, обумовлених укладеними з позивачем договорами; крім того щодо правовідносин з ТОВ «Юнітек-Трейд» та ТОВ «Пауербуд» Товариством не надано товарно-транспортних накладних на перевезення спірних товарів, а товарно-транспортні накладні по придбанню товарів від ТОВ «ЮА «Лакшмі» містять дефекти форми; також Товариством не надано сертифікатів якості на товари; контрагентом ТОВ «Контекст» не задекларовано податкові зобов`язання по взаємовідносинам з Товариством за жовтень та листопад 2014 року; при співставленні податкових зобов`язань і податкового кредиту за січень 2014 року виявлено розбіжність в сумі 2  735,17 грн. (Товариством не визначено контрагента); завищено задекларовані показники адміністративних витрат за 2013 - 2014 роки на 1  202  731,00 грн.; складені позивачем з ТОВ «Ремторгснаб» і ТОВ «Глорі ЛТД» акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) не містять конкретної інформації щодо їх змісту, складу, обсягу та результатів, а відтак не підтверджують фактичного надання останніх.

На підставі акту перевірки Управлінням 26 липня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0000091404 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 569 267,00 грн., в тому числі: за основним платежем - 379 511,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 189 756,00 грн.;
- №0000101404, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на 780 774,00 грн., в тому числі: за основним платежем - 520 516,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 260 258,00 грн.

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачалось, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у виді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

Також, слід зазначити, що усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. При цьому, сама лише по собі наявність податкової інформації щодо контрагента, а також відсутність сертифікатів якості і дефекти в заповненні товарно-транспортних накладних не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій. В той же час у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, процитувавши в своєму рішенні положення пунктів 44.1, 44.4 статті 44, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 статті 200, пункту 201.1. статті 201 ПК України, статей 1, 9 Закону №996-XIV та окремі висновки з акту перевірки вказав про безтоварність господарських операцій, що здійснювались між позивачем та його контрагентами й на підставі яких були сформовані дані податкового обліку.

При цьому, суд першої інстанції у рішенні навів мотиви лише щодо правовідносин Товариства з такими контрагентами як ТОВ «Юнітек-Трейд», ТОВ «ЮА «Лакшмі», ТОВ «Пауербуд» та ТОВ «Ремторгснаб»; господарські ж операції між позивачем та ТОВ «Глорі ЛТД» і ТОВ «Контекст» залишились поза увагою як такі.

Натомість, суд апеляційної інстанції, керуючись тими ж нормами законодавства, дійшов переконання, що операції Товариства із контрагентами ТОВ «Ремторгснаб», ТОВ «Глорі ЛТД», ТОВ «Пауербуд», ТОВ «Юнітек-Трейд», ТОВ «ЮА «Лакшмі» та ТОВ «Контекст» мали реальний характер, а їх вчинення підтверджується наявними у справі доказами.

Водночас суд вказав, що обставина недекларування ТОВ «Контекст» податкових зобов`язань по взаємовідносинам з Товариством за жовтень та листопад 2014 року у сумах 13 273,35 грн. та 13 273,35 грн. відповідно не може ставитись останньому у вину, адже стосується питання додержання податкової дисципліни третьою особою.

З приводу ж неподання Товариством товарно-транспортних накладних по взаємовідносинам із ТОВ «Юнітек-Трейд» та ТОВ «Пауербуд», а також наявності дефекту форми в накладних ТОВ «ЮА «Лакшмі», апеляційний суд зауважив, що відсутність або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою для сумніву у здійсненні господарських операцій, проте при цьому взагалі не дослідив обставину транспортування товару, що придбавався позивачем у вищевказаних контрагентів.

Крім того, визнаючи реальність та економічну доцільність господарських операцій Товариства з ТОВ «Ремторгснаб» та ТОВ «Глорі ЛТД» по договорам про надання інформаційних (консультаційних) послуг, суд апеляційної інстанції зазначив, що їх здійснення підтверджується наданим під час апеляційного перегляду справи фінансовим звітом про вплив цих послуг на результати господарської діяльності позивача та звітом-доповненням до актів приймання передачі інформаційно-консультаційних послуг.

Завдяки запровадженню вищевказаних інформаційних послуг, на переконання суду, Товариство отримало додатковий прибуток через зростання продажу по окремих категоріях товарів, у порівнянні з попереднім періодом, однак суд не навів ані жодних мотивів, за яких він прийшов до такого висновку, ані обґрунтувань з приводу неможливості подання Товариством цих документів під час перевірки та до суду першої інстанції, у зв`язку із чим вони надані лише при апеляційному перегляді справи, що не узгоджується з положеннями частини 2 статті 195 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи).

Слід також відмітити, що в акті перевірки Управлінням зроблено висновок про те, що при співставленні податкових зобов`язань і податкового кредиту за січень 2014 року виявлено розбіжність в сумі 2  735,17 грн., оскільки Товариством не визначено контрагента по таким операціям, а також що ним завищено адміністративні витрати за 2014 рік.

Наведені порушення були враховані податковим органом при визначенні сум, на які Товариством занижено податок на прибуток та ПДВ, що в подальшому знайшло відображення у спірних податкових повідомленнях-рішеннях 

Втім, такі твердження відповідача судами обох інстанцій залишені поза увагою, не перевірені, не досліджені та не оцінені, що додатково підтверджує неповноту з`ясування обставин справи й передчасність зроблених судами у ній висновків.

Частинами 4 та 5 статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій) передбачалось, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині 1 статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Частиною 1 статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

В статті 163 КАС України викладено вимоги до постанови суду першої інстанції та в її пункті 3 частини 1 передбачено, що в мотивувальній частині постанови зазначаються встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів й мотиви, з яких суд виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався.

Такі ж вимоги до ухвал апеляційного суду було викладено і в статті 206 КАС України.

Як передбачалось статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів".

Отже, як вже зазначалось, неповнота при з`ясуванні обставин цієї справи призвела до передчасних висновків у ній і зазначені недоліки унеможливлюють формулювання правового висновку, а їх усунення потребує відновлення судового розгляду справи.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статей 349, 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними і допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2016 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова