ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 квітня 2023 року 
м. Київ
справа №820/2513/17
адміністративне провадження № К/9901/1049/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Дашутін І.В., Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (правонаступник Головне управління Державної податкової служби у Харківській області),
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2017 року (Суддя: Білова О.В.),
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2017 року (Судді: Бартош Н.С., Курило Л.В., Русанова В.Б.),
у справі № 820/2513/17
за позовом Ізюмського комунального підприємства теплових мереж 
до Головного управління ДФС у Харківській області 
про скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИВ:
У червні 2017 року Ізюмське комунальне підприємство теплових мереж (далі - позивач, Ізюмське КПТМ) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Харківській області), в якому просило суд скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2017 №0000821201, яким нараховані штрафні санкції в сумі 13 821,09 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (т.1 а.с. 4-8).
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних (далі - ПН) прийнято ГУ ДФС у Харківській області з порушенням норм чинного законодавства України. Контролюючим органом не враховано, що несвоєчасність реєстрації накладних обумовлена неможливістю поповнення електронного рахунку в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) та збільшення ліміту для реєстрації податкових накладних, оскільки позивач має статус постачальника тепла, а тому отримання оплати за надані ним послуги здійснюється із застосуванням спеціальних нормативних приписів щодо порядку розподілу коштів, які отримуються такими підприємствами. На переконання позивача, оскільки він не може вільно розпоряджатися коштами за свої послуги, несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулася не з його вини, а тому притягнення його до відповідальності є неправомірним.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2017 року, адміністративний позов задоволено (т. 1 а.с. 220-225, т. 2 а.с. 22-28).
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій посилався на те, що доводи позовної заяви та надані документи не спростовують фактів порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних, що зафіксовано відповідачем в акті перевірки за наслідками її проведення. Отже податкове повідомлення-рішення є правомірним, та скасуванню не підлягає. Враховуючи викладене, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, скаржник просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій, та прийняти нове про відмову в задоволенні позову (т. 2 а.с. 32-33). 

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Ізюмське комунальне підприємство теплових мереж зареєстровано виконавчим комітетом Ізюмської міської ради Харківської області як юридична особа, перебуває на обліку в Ізюмській ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області з 25.06.2003 р. як платник податків, є платником податку на додану вартість. Згідно зі Статутом Ізюмське КПТМ є комунальним унітарним підприємством, яке здійснює діяльність в сфері задоволення потреб населення та інших категорій споживачів в забезпеченні тепловою енергією, гарячою водою (а.с. 9-44).

У період із 15 червня 2016 року по 28 жовтня 2016 року Ізюмським КПТМ виписано податкові накладні, які зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних 15.11.2016 року, що не є спірним між сторонами та підтверджується наданими до матеріалів справи квитанціями № 1 про їх реєстрацію (т 1 а.с. 124-162).

25 квітня 2017 року Головним управлінням ДФС у Харківській області проведена камеральна перевірка Ізюмського комунального підприємства теплових мереж з питань дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої відповідачем складено акт перевірки від 25.04.2017 року № 3150/20-40-12-01-22/32284148 із висновками про порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (абз. 11 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України), а саме: № 17 від 12.10.2016 року, № 19 від 15.09.2016 року, № 26 від 19.09.2016 року, № 27 від 19.09.2016 року, № 28 від 15.06.2016 року, № 28 від 19.09.2016 року, № 29 від 15.06.2016 року, № 30 від 15.06.2016 року, № 36 від 19.07.2016 року, № 45 від 24.10.2016 року, № 46 від 24.10.2016 року, № 49 від 31.08.2016 року, № 50 від 30.09.2016 року, № 51 від 30.09.2016 року, № 52 від 30.09.2016 року, № 55 від 31.07.2016 року, № 55 від 28.10.2016 року, № 56 від 28.10.2016 року, № 57 від 28.10.2016 року, № 59 від 30.06.2016 року на загальну суму податку на додану вартість в розмірі 66 047,72 грн (а.с. 48-51).
За наслідками перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення 19.05.2017 року № 0000821201, у відповідності до якого до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 13 821,09 грн: 1) за затримку реєстрації ПН на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ в розмірі 1 285,26 грн., нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10 % у сумі 128,52 грн.; 2) за затримку реєстрації ПН від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ в розмірі 58 333,33 грн., нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 20 % в сумі 11 666,67 грн.; 3) за затримку реєстрації ПН від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ в розмірі 5 457,59 грн., нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 30 % у сумі 1 637,28 грн.; 4) за затримку реєстрації ПН від 61 і більше календарних днів на суму ПДВ в розмірі 971,54 грн., нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 40 % в сумі 388,62 грн. (а.с. 51).
Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що несвоєчасна реєстрація позивачем податкових накладних зумовлена специфікою діяльності комунального підприємства в сфері теплоенергетики, яка підлягає державному регулюванню, і таке підприємство не може самостійно визначати розмір грошових коштів, що залишаються у його розпорядженні, зокрема для цілей поповнення рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ та розрахунку реєстраційного ліміту реєстрування податкових накладних на суму податку, обчислену за формулою відповідно до статті 200-1 Податкового кодексу України. Така позиція судами сформована з посиланням на положення статті 19-1 Закону України «Про теплопостачання», а також Порядку розподілу коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для проведення розрахунків з постачальником природного газу, на якого покладено спеціальні обов`язки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 18 червня 2014 року №217,  Указу Президента України № 715, а також підтверджується укладеним з ПАТ «Державний ощадний банк України» договором банківського рахунку №135483.3 від 29.07.2014 р. із змінами, внесеними додатковим договором № 5 від 16.02.2016 р. про відкриття рахунків із спеціальним режимом використання та перелічених вище Постанов НКРЕКП про затвердження реєстру нормативів перерахування коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання. Також, посилаючись на презумпцію правомірності рішень платника податків, передбачену п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України, суди попередніх інстанцій встановили, що Податковим кодексом України не передбачено механізм розподілу коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для проведення розрахунків з постачальником природного газу, на якого покладено спеціальні обов`язки, а тому дії Ізюмського КПТМ щодо перерахування грошових коштів з поточного рахунку для поповнення електронного рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ та розрахунку ліміту для реєстрації податкових накладних у встановлений термін є правомірними, хоча мають інший порядок, ніж той що визначено положеннями Податкового кодексу України.
Суд касаційної інстанції не погоджується із такими висновками судів попередніх інстанції з огляду на наступне.
Верховним Судом в постанові від 01 липня 2020 року у справі №520/3640/19 (адміністративне провадження №К/9901/31334/19) предметом дослідження між тими самими сторонами із подібним предметом спору, було питання можливості вважати специфіку діяльності комунального підприємства (зокрема, Ізюмського комунального підприємства теплових мереж) в сфері теплоенергетики підставою для звільнення від відповідальності, встановленої пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.
Відповідь на ці питання в межах спору, переданого на розгляд суду, розкривається через низку правових норм, правильність їх розуміння і застосування.
Так, статтею 67 Конституції України для кожного встановлений обов`язок сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Статтею 36 Податкового кодексу України (далі - ПК України) встановлено, що податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Відповідно до статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку. Підставами для припинення податкового обов`язку, крім його виконання, є: ліквідація юридичної особи; смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою; втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом; скасування податкового обов`язку у передбачений законодавством спосіб.
При цьому, враховуючи положення наведених статей у сукупності із нормами, зокрема, статей 44, 49, 134, 163, 187, 198, 201 Податкового кодексу України можна зробити висновок, що під податковим обов`язком платника розуміється не виключно обов`язок зі сплати конкретного податку. Сплата податку є реалізацією основного обов`язку платника податків і може бути розглянута як податковий обов`язок у вузькому розумінні. Однак податковий обов`язок у широкому розумінні включає в себе обов`язок з ведення податкового обліку; обов`язок зі сплати податків і зборів; обов`язок з подання податкової звітності. Податковий обов`язок у широкому розумінні можна диференціювати і за видовими обов`язками платника податків, що виникають по кожному податку чи збору. Сукупність подібних окремих обов`язків і складатиме комплекс податкових обов`язків платника податків або податковий обов`язок у широкому розумінні.
Податковий кодекс України визначає, що датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою (пункти 201.1, 201.10 статті 201 ПК України). В подальшому податкові зобов`язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації.
Відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних встановлена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
З урахуванням наведеного, системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення.
Так, відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У визначенні податкового правопорушення законодавець прямо не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків.
Разом з тим, за усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 14 серпня 2018 року у справі №803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, від 2 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
Натомість, у цій справі позов обґрунтований тим, що порушення строків реєстрації податкових накладних зумовлено тим, що позивачу не вистачало суми реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ для здійснення своєчасної реєстрації податкових накладних, а поповнити рахунок в СЕА ПДВ для збільшення ліміту він не міг через відсутність вільних грошових коштів. Оскільки обмеження у використанні коштів, які надходять від споживачів послуг позивача на спеціальний розподільчий рахунок, встановлені Державою, то вина позивача у вищевказаному правопорушенні відсутня.
За наведеного обґрунтування позовних вимог та з урахуванням встановлених судами обставин, відсутні підстави вважати, що неналежне виконання податкового обов`язку з боку позивача зумовлене обставинами, за які відповідає держава. Ізюмське КПТМ, здійснюючи свою діяльність у сфері теплоенергетики з 25 червня 2003 року, не могло не усвідомлювати специфічних умов її державного регулювання, та мало планувати свою господарську діяльність з їх врахуванням з метою забезпечення можливості належного виконання свого податкового обов`язку. За невиконання встановленого державою обов`язку запроваджена нею ж відповідальність не настає лише у тому випадку, коли держава не створила умов для виконання такого обов`язку. Саме по собі здійснення державою регулювання господарської діяльності у певних сферах не може розглядатися як об`єктивна обставина, яка перешкоджає належному виконанню платником податків своїх обов`язків у податкових відносинах.
Колегія суддів вважає помилковим застосування судами попередніх інстанцій у спірних правовідносинах підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, яким встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Помилковість застосування судами цієї норми полягає в тому, що Податковий кодекс України не містить і не припускає неоднозначного тлумачення прав і обов`язків платників податків щодо реєстрації податкових накладних в межах граничних строків, встановлених цим Кодексом, а так само і встановленої відповідальності за його невиконання (крім порушення строків реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Відповідно, з цих же підстав, не може бути застосований до спірних правовідносин і пункт 56.21. статті 56 ПК України, відповідно до якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 01 липня 2020 року у справі №520/3640/19 (адміністративне провадження №К/9901/31334/19).
Частиною другою статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи,    колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є помилковими, підстави для задоволення позову відсутні, оскільки податкове повідомлення-рішення відповідає вищенаведеним критеріям правомірності рішень суб`єктів владних повноважень, винесене в межах повноважень та у спосіб, що визначені чинним законодавством України, а тому підстави для його скасування відсутні.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, судові рішення підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позову.
Керуючись статтями 341, 344, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (правонаступник Головне управління Державної податкової служби у Харківській області), задовольнити.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2017 року у справі № 820/2513/17 скасувати.
Ухвалити нове рішення. У задоволенні позову Ізюмського комунального підприємства теплових мереж до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя:                                                                                І.А. Васильєва    

Судді:                                                                                                                                       І.В. Дашутін        
                                                                                                               
                                                                                                                  В.П. Юрченко