ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 травня 2023 року	Львів	Справа № 140/2271/21 пров. № А/857/12657/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді Довгополова О.М.,
суддів Гудима Л.Я., Святецького В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду  від 07 травня 2021 року  у справі № 140/2271/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинь-Агро» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -
суддя (судді) в суді першої інстанції - Каленюк Ж.В., 
рішення ухвалене в порядку письмового провадження, 
місце ухвалення рішення - м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення: не зазначена,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Волинь-Агро» (далі - ТзОВ «Волинь-Агро», товариство, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач 2)  про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія ГУ ДПС у Волинській області, комісія регіонального рівня) від 16 січня 2021 року №2321915/37691361 про відмову в реєстрації податкової накладної від 26 листопада 2020 року №6; зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 26 листопада 2020 року №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). 
Свої позовні вимоги позивач обґрунтував тим, що ним надано усі необхідні документи, у тому числі про часткову оплату товару, на підставі яких спірна податкова накладна від 26 листопада 2020 року №6 підлягає реєстрації в ЄРПН. Ця податкова накладна була складена на загальну суму товару 10963260,00 грн згідно з видатковою накладною №118 та складською квитанцією на зерно №457 на різницю між сумою відвантаження та раніше отриманою сумою попередньої оплати. Сума попередньої оплати товару зареєстрована розрахунками коригування від 26 листопада 2020 року №1, №2 та №3 (до податкових накладних  від 10 вересня 2020 року №4,  від 06 жовтня 2020 року №2,  від 07 жовтня 2020 року №3). Остаточну ціну та вартість кукурудзи визначено додатковою угодою від 30 листопада 2020 року №ВІН21-05673/3 до договору поставки від 08 вересня 2020 року №ВІН21-05673 та після реєстрації податкової накладної від 26 листопада 2020 року №6 буде відправлено на реєстрацію розрахунок коригування на збільшення податкових зобов`язань на суму 60637,50 грн без ПДВ. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду  від 07 травня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач 1, який вважає, що рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду  від 07 травня 2021 року скасувати і ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
У доводах апеляційної скарги покликається на те, що позивач не надав усіх документів, які підтверджують господарські операції, за якими податкова накладна виписана, зокрема, не надано розрахункових документів та банківських виписок з особових рахунків. Крім того, окремі копії документів (видаткової накладної від 26 листопада 2020 року №118, платіжного доручення від 01 грудня 2020 року №1181624, рахунку від 30 листопада 2020 року №49) не завірені належним чином.
Позивач скористався правом на подання відзиву на апеляційну скаргу, просить в задоволенні такої відмовити.
Відповідач 2 правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що 08 вересня 2020 року між ТзОВ "Волинь-Агро" (постачальник) та ТзОВ "Кернел-Трейд" (покупець) було укладено договір поставки №ВІН21-05673, за умовами якого постачальник зобов`язувався поставити, а покупець прийняти та оплатити товар українського походження, врожаю 2020 року (насіння соняшника), на загальну суму 23599992,00 грн, у тому числі ПДВ 3933332,00 грн, на умовах, передбачених цим договором. Пунктом 2.1 договору визначено, що датою поставки товару вважається дата навантаження товару в транспортний засіб, наданий покупцем, згідно із залізничною та/або товарно-транспортною накладною у місці поставки.
Додатковою угодою від 27 жовтня 2020 року №ВІН21-05673/2 (а.с.19-20) уточнено характеристики товару, який поставляється - кукурудза 3 класу (код УКТЗЕД 1005900000);  попередня загальна вартість становить 11187000,00 грн. Також обумовлено правила оплати товару. Додатковою угодою від 30 листопада 2020 року №ВІН21-05673/3 (а.с.21) погоджено остаточну ціну поставки товару - кукурудзи 3 класу у кількості 1617 т - 11036025,00 грн, у тому числі ПДВ 1839337,50 грн. 
На виконання умов договору поставки ТзОВ "Волинь-Агро" склало та відправило в електронному вигляді на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 26 листопада 2020 року №6 на суму 3780803,09 грн, у тому числі ПДВ 630133,85 грн (а.с.11). 
Згідно з квитанцією від 14 грудня 2020 року  реєстрація податкової накладної від 26 листопада 2020 року №6 була зупинена з таких підстав: коди УКТ ЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій;  показник "D"=6,11282%, "P"=14452,2. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с.12). 
13 січня 2021 року позивачем на адресу контролюючого органу було надіслано повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (а.с.13). Крім письмового пояснення про господарські операції, за якими складено податкову накладну від 26 листопада 2020 року №6 (а.с.14-15), позивачем подавалися копії таких документів: договору поставки від 08 вересня 2020 року №ВІН21-05673 (а.с.16-18); додаткової угоди від 27 жовтня 2020 року №ВІН21-05673/2 (а.с.19-20), додаткової угоди  від 30 листопада 2020 року №ВІН21-05673/3 (а.с.21); договору складського зберігання від 06 липня 2020 року №6-16/07/20; видаткової накладної від 26 листопада 2020 року №118 (а.с.23); складської квитанції на зерно від 26 листопада 2020 року №457 (а.с.24); рахунка від 30 листопада 2020 року №49 на суму 11036025,00 грн (а.с.32); платіжного доручення від 01 грудня 2020 року №1181624 на суму 1000000,00 грн (а.с.115); реєстрів товарно-транспортних накладних на прийняте зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку (а.с.25-31); реєстрів зерна з поля (а.с.33-44); статистичної звітності за формою 10-мех про наявність сільськогосподарської техніки в сільськогосподарських підприємствах у 2019 році (а.с.55); статистичної звітності за формою 29-сг про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році (а.с.49-54); статистичної звітності за формою 4-сг про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року (а.с.56), а також оборотно-сальдову відомість по рахунку 6811 за 01 листопада - 25 листопада 2020 року (а.с.46), оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за 26 листопада 2020 року (а.с.47); оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 з грудня 2020 року по 13 січня 2021 року (а.с.48).
За результатами розгляду поданих документів Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення від 16 січня 2021 року №2321915/37691361 про відмову в реєстрації податкової накладної від 26 листопада 2020 року №6 у зв`язку з ненаданням розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.10).
22 січня 2021 року ТзОВ "Волинь-Агро" подало скаргу на рішення комісії регіонального рівня від  16 січня 2021 року №2321915/37691361 про відмову в реєстрації податкової накладної від 26 листопада 2020 року №6  (а.с.58-60). Проте рішенням Комісії ДПС України від 28 січня 2021 року №4373/37691361/2 скаргу залишено без задоволення, а спірне рішення - без змін (а.с.61). Підставою для відмови слугувало ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись із рішеннями Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 16 січня 2021 року №2321915/37691361 про відмову в реєстрації податкової накладної від 26 листопада 2020 року №6, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції покликається на те, що позивачем виконані умови, визначені законом для прийняття рішення щодо реєстрації спірної податкової накладної у ЄРПН.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, в редакції чинній на час подання податкових накладних, (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
За правилами, визначеними пунктом 3 Порядку №1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 
3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, більше 0,05. 
Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Як передбачено пунктами 4, 5 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна /розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пунктів 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У спірних правовідносинах зі змісту квитанції від 14 грудня 2020 року про зупинення реєстрації податкової накладної від 26 листопада 2020 року №6 вказано причину зупинення її реєстрації в ЄРПН: код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 відсутній в таблиці даних платника ПДВ як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій, серед них - відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
За визначенням, наведеним у пункту 2 Порядку №1165, таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність в господарській операції ознак ризиковості мають існувати визначені цим пунктом передумови, а тому слід навести обґрунтований розрахунок показника за цим критерієм. При цьому суд вважає, що покликання відповідача на відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 в таблиці даних платника податку як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, є необґрунтованими, оскільки відповідно до пункту 12 Порядку №1165 подання такої таблиці є правом платника податків. Відповідач не надав доказів того, що  позивач  подавав таку таблицю. 
У квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
З урахування вказаного апеляційний суд вважає, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 в справі № 815/2985/18.
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо належного оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, також не є законним.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 02.07.2019 справа № 140/2160/18, від 10.04.2020 справа № 819/330/18.
У Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 14.12.2020 року сформована комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).
Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
З матеріалів справи встановлено, що позивачем надано копії усіх належних документів, а саме договору поставки від 08 вересня 2020 року №ВІН21-05673 (а.с.16-18); додаткової угоди від 27 жовтня 2020 року №ВІН21-05673/2 (а.с.19-20), додаткової угоди  від 30 листопада 2020 року №ВІН21-05673/3 (а.с.21); договору складського зберігання від 06 липня 2020 року №6-16/07/20; видаткової накладної від 26 листопада 2020 року №118 (а.с.23); складської квитанції на зерно від 26 листопада 2020 року №457 (а.с.24); рахунка від 30 листопада 2020 року №49 на суму 11036025,00 грн (а.с.32); платіжного доручення від 01 грудня 2020 року №1181624 на суму 1000000,00 грн (а.с.115); реєстрів товарно-транспортних накладних на прийняте зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку (а.с.25-31); реєстрів зерна з поля (а.с.33-44); статистичної звітності за формою 10-мех про наявність сільськогосподарської техніки в сільськогосподарських підприємствах у 2019 році (а.с.55); статистичної звітності за формою 29-сг про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році (а.с.49-54); статистичної звітності за формою 4-сг про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року (а.с.56), а також оборотно-сальдову відомість по рахунку 6811 за 01 листопада - 25 листопада 2020 року (а.с.46), оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за 26 листопада 2020 року (а.с.47); оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 з грудня 2020 року по 13 січня 2021 року.
Отже, названі документи вказують на виконання обов`язків постачальника та покупця; ці первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції.
Щодо покликань апелянта на те, що те, що платіжне доручення, видаткова накладна та рахунок не завірено належним чином: по-перше, пояснення та копії документів подавались для розгляду Комісії ГУ ДПС у Волинській області  в електронній формі та були підписані за допомогою електронного цифрового підпису уповноваженої особи; по-друге, у спірному рішенні не вказано про будь-які недоліки в оформленні документів. 
Поряд з тим відповідач 1 не проаналізував ні умови договору поставки від 08 вересня 2020 року №ВІН21-05673 з додатковими угодами №1, №2 та №3 до нього, ні письмові пояснення позивача щодо оплати товару покупцем ТзОВ "Кернел-трейд". Так пунктом 4.2.2 договору поставки (згідно з додатковою угодою від 27 жовтня 2020 року №МВ1Н21-05673/2) обумовлено, що оплата за товар здійснюється покупцем у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок постачальника впродовж трьох банківських днів після отримання від постачальника документів та здійснення дій зазначених у пунктах 2.6, 5.5 та 4.2.1 цього договору. У разі ненадання зазначених документів (та/або не здійснення дії) або неповного їх надання (та/або здійснення), покупець має право затримати оплату товару або здійснити часткову оплату товару. У разі відсутності реєстрації в ЄДРПН податкової(их) накладної(их) та/або розрахунку(ів) коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної та/або оформлення їх з порушенням чинного законодавства, покупець має право затримати оплату товару до дати такої реєстрації та/або виправлення помилок. Така реєстрація та/або виправлення помилок повинна бути здійснена постачальником в строк, не більше 365 календарних днів з дати поставки товару.
Якщо в зазначений пунктом 4.1 цього договору строк сторони не уклали додаткову угоду про встановлення остаточної ціни на поставлений товар або не підписали акт формування остаточної ціни, ціна на товар вважається остаточно погодженою сторонами та відповідає ціні, зазначеній в пункті 1.2 цього договору (пункт 4.2.3 згідно з додатковою угодою від 27 жовтня 2020 року №МВ1Н21-05673/2).
Отже, умовами договору передбачено проведення попередньої оплати товару, можливість затримки оплати товару, а також порядок проведення остаточного розрахунку за поставлений товар.
Початково предметом договору поставки від 08 вересня 2020 року №ВІН21-05673 був товар - насіння соняшника (код УКТ ЗЕД 1206009900). Матеріали справи містять докази передоплати за товар на суму 15799956,00 грн (копії платіжних доручень на а.с.97-100). Позивач відвантажив для ТзОВ "Кернел-трейд" насіння соняшника на загальну суму 8617539,06 грн, що підтверджується видатковими накладними (а.с.104-119).
Станом на 25 листопада 2020 року передплата ТзОВ "Кернел-трейд" за договором від 08 вересня 2020 року №ВІН21-05673 становила 7182456,94 грн, що в подальшому позивачем зарахована як передоплата за кукурудзу. Розрахунками коригування кількісних та вартісних показників від 26 листопада 2020 року №1, №2 та №3 (а.с.101-103) проведено відповідні коригування за раніше виписаними та зареєстрованими податковими накладними на поставку насіння соняшника. 01 грудня 2020 року платіжним дорученням №1181624 покупець сплатив ще 1000000,00 грн за кукурудзу (а.с.45). Тобто, оплата за кукурудзу проведена частково.
Податкова накладна від 26 листопада 2020 року №6 складена за подією відвантаження товару (кукурудзи) як різниця між сумою передоплати та сумою відвантаженого товару згідно з видатковою накладною від 26 листопада 2020 року №118, що становить: 10963260,00 - 7182456,94 грн = 3780803,09 грн (в тому числі ПДВ 630133,85 грн).
Поряд з тим, остаточна ціна за додатковою угодою від 30 листопада 2020 року №ВІН21-05673/3 узгоджена сторонами у сумі 11036025,00 грн. Тобто, як і зазначав у письмових поясненнях позивач, після реєстрації податкової накладної від 26 листопада 2020 року №6 виникне необхідність зареєструвати розрахунок коригування кількісних та вартісних показників на суму 72765,00 грн (60637,50 грн без ПДВ).  
Відтак, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкових накладних підтверджують факт здійснення господарських операцій з постачання товару та товариство правомірно виписало податкові накладні та надіслало її для реєстрації в ЄРПН.  
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до пунктів 11, 12 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Покликання на ненадання платником податку копій розрахункових документів та банківських виписок з особових рахунків, як на підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані Товариством є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, на переконання суду апеляційної інстанції, є формальним та вказує на протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Форма Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків. Разом з тим, як вбачається із оскаржуваних рішеннях, вони не містять чітко визначених документів, яких не надано платником податків.
Тобто, контролюючим органом формально зазначено причини для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим. Саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, тоді як невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, що правомірно прийнято судом першої інстанції.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України, яка є апелянтом в межах даного розгляду зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних датами подачі, колегія суддів враховує наступне.
Згідно частини 3 статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, окрім іншого, визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність спірних рішень, а подані позивачем пояснення, на думку суду, підтверджують здійснення господарських операцій, за якими складені спірні податкові накладні, ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вони не містять та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, похідну позовну вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних днем їх подання на реєстрацію також належить задовольнити.
Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача 1 не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та скасуванню не підлягає.
Згідно частини першої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Наведені висновки суду є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 травня 2021 року у справі № 140/2271/21 без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повне судове рішення складено 16.05.2023.