ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 квітня 2023 року 
м. Київ

справа № 807/2118/16
адміністративне провадження № К/9901/4100/17  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2017 (головуючий суддя Святецький В.В., судді: Гудим Л.Я., Довгополов О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини» до Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини») звернулось до суду з позовом до Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.02.2016 №0000082201, №0000092201 на загальну суму 1  685  605,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Мукачівською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Закарпатській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014.
За результатами перевірки відповідач склав акт №112/22-00/34305892 від 04.02.2016, відповідно до висновків якого позивачем порушено, зокрема, приписи підпунктів 14.1.13, 14.1.27, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.10.5 пункту 138.10, пунктів 138.2, 138.6, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на суму 1 684 222 грн, в тому числі по періодах: 2013 рік - 693 305 грн, 2014 рік - 990 917 грн; підпунктів 14.1.13, 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1, підпункту 186.2.2 пункту 186.2 статті 186, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого зменшено відшкодоване бюджетне відшкодування податку на додану вартість всього у сумі 55 236 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення рішення №0000082201 від 23.02.2016, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1684222,00 грн та податкове повідомлення-рішення №00000092201 від 23.02.2016, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 55236,00 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 13809,00 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.
Рішенням Державної фіскальної служби України від №16/99-99-11-01-01-25 від 01.06.2016 скасовано податкове повідомлення-рішення Мукачівської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області від 23.02.2016 №0000082201 в частині 10362,00 грн суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток та №0000092201 з урахуванням рішення, прийнятого за розглядом первинної скарги в частині заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 2064,00 грн, і у відповідній частині штрафні санкції та рішення. В іншій частині вищезазначені податкові повідомлення-рішення залишено в силі.
В подальшому позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення до суду.
Закарпатський окружний адміністративний суд постановою від 20.06.2017 позов задовольнив, мотивуючи тим, що правовідносини між позивачем та його контрагентами відбувались у межах укладених договорів та матеріали справи містять первинні документи, які свідчать про їх фактичне виконання сторонами, а тому оспорювані податкові повідомлення-рішення є протиправними.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 28.11.2017 рішення суду першої інстанції скасував в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.02.2016 №0000082201 та ухвалив нову постанову про визнання протиправним і скасування вказаного податкового повідомлення-рішення в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 42660,00 грн, в решті постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 20.06.2017 залишив без змін.
Скасовуючи постанову Закарпатського окружного адміністративного суду, суд апеляційної інстанції зазначив, що надані позивачем первинні документи не дають можливість ідентифікувати отримані послуги з метою оцінки їх використання у власній господарській діяльності, а також не підтверджують реальне виконання спірних договорів, а тому до витрат операційної діяльності Товариство протиправно віднесло витрати на корпоративні послуги, технічне обслуговування, рекламно-інформаційні та маркетингові послуги на загальну суму 1  631  200,00 грн.
Не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій посилаючись на неповне встановлення обставин справи, необ`єктивний і необґрунтований їх аналіз, внаслідок чого прийнято незаконне рішення, просить останнє скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
Верховний Суд відкрив касаційне провадження.
Відповідач правом на подання відзиву на позов не скористався.
Касаційному перегляду підлягає постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2017 в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 23.02.2016 №0000082201 на суму 1  631  200,00 грн.
Так, згідно із пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У відповідності до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 135.1 Податкового кодексу України встановлено, що доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
За приписами підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).
У відповідності до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.
Відповідно до вимог пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, під час податкової перевірки Мукачівська ОДПІ встановила завищення адміністративних витрат на загальну суму 1  627 678,00 грн, до яких віднесено витрати на корпоративні послуги, технічне обслуговування, рекламно-інформаційні послуги та маркетингові дослідження, виконавцями яких за перевірений період були юридичні особи-нерезиденти, а саме: «DCI Holding GmbH», Німеччина, «Karlheinz Wegner», Німеччина, «Michael Jackel Erzgebirgische Burstenfabrik GmbH», Німеччина; «Nolle Profi Brush», Німеччина та «N.H.С. Noll Holding & Consulting GmbH, Німеччина.
Відповідач посилався на відсутність необхідності залучення даних послуг та їх практичного застосування у господарській діяльності підприємства; економічної вигоди; використання послуг у власній господарській діяльності з метою одержання прибутку; економічного ефекту; збільшення прибутковості підприємства тощо.
Для підтвердження реального характеру операцій з придбання зазначених послуг позивач надав лише договори та акти здачі-прийняття послуг, за результатом дослідження яких, суд апеляційної інстанції встановив, що зазначені акти містять лише узагальнену інформацію щодо змісту послуг; при цьому, платником не представлено звітів контрагентів, які б дозволяли встановити, які саме послуги надані, необхідність отримання таких послуг позивачем та економічна ефективність від таких послуг.
Апеляційний суд дійшов висновку щодо відсутності факту реального виконання цих операцій та відповідності витрат за такими операціями критерію документальної підтвердженості.
Колегія Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що досліджені у процесі розгляду справи первинні документи не підтверджують фактичне виконання спірних господарських операцій, а тому податковим органом правомірно зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 1  627  678,00 грн.
Наведені у касаційній скарзі доводи скаржника не спростовують вищезазначених висновків суду апеляційної інстанції, які, у свою чергу, не викликають розумних сумнівів. При цьому слід зазначити, що суд касаційної інстанції згідно положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України позбавлений процесуальної можливості на здійснення переоцінки встановлених обставин справи.
Разом з тим, з оскаржуваної постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2017 слідує, що суд погодився з доводами податкового органу щодо протиправності віднесення до витрат операційної діяльності адміністративних витрат на загальну суму 1  631 200,00 грн та відмовив у задоволенні позовних вимог в цій частині, не навівши доводів стосовно законності зменшення відповідачем суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 3522,00 грн, а також не надав оцінки аргументам ТОВ «ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини» в цій частині.
За приписами статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Аналогічні положення закріплені і в статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017).
Відповідно до статті 198 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: 1) залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін; 2) змінити постанову суду; 3) скасувати її та прийняти нову постанову суду; 4) скасувати постанову суду і залишити позовну заяву без розгляду або закрити провадження у справі; 5) визнати постанову суду нечинною і закрити провадження у справі.
За приписами статті 207 Кодексу адміністративного судочинства України постанова суду апеляційної інстанції складається з:
1) вступної частини із зазначенням: дати і місця її прийняття; найменування адміністративного суду апеляційної інстанції, прізвищ та ініціалів суддів і секретаря судового засідання; імен (найменувань) осіб, які беруть участь у справі; 
2) описової частини із зазначенням: короткого змісту позовних вимог і постанови суду першої інстанції; короткого змісту вимог апеляційної скарги; узагальнених доводів особи, яка подала апеляційну скаргу; узагальненого викладу позиції інших осіб, які беруть участь у справі; встановлених судом першої інстанції обставин; 
3) мотивувальної частини із зазначенням: встановлених судом апеляційної інстанції обставин із посиланням на докази, а також мотивів неврахування окремих доказів; мотивів, з яких суд апеляційної інстанції виходив при прийнятті постанови, і положення закону, яким він керувався;
4) резолютивної частини із зазначенням: висновку суду апеляційної інстанції по суті вимог апеляційної скарги і позовних вимог; розподілу судових витрат; строку і порядку набрання постановою законної сили та її оскарження; встановленого судом строку для подання суб`єктом владних повноважень - відповідачем до суду першої інстанції звіту про виконання постанови, якщо вона вимагає вчинення певних дій.
Верховний Суд констатує, що постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2017 не відповідає наведеним вимогам законодавства, оскільки не містить обставин та висновків відносно законності податкового повідомлення-рішення від 23.02.2016 №0000082201 на суму 3522,00 грн.
Тобто, суд апеляційної інстанції не здійснив перевірку правильності висновків суду першої інстанції по суті спору у наведеній частині та не навів мотивів, з яких він виходив при прийнятті судового рішення.
Вищезазначені недоліки є загалом перешкодою для формулювання касаційним судом правового висновку по суті, їх усунення можливе лише у разі повторного розгляду даної справи у вказаній частині.
Пунктом другим частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи наведене, постанова суду апеляційної інстанцій на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає скасуванню в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.02.2016 №0000082201 на суму 3522,00 грн, а справа у відповідній частині - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини» задовольнити частково.
Скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2017 в частині відмови у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.02.2016 №0000082201 на суму 3522,00 грн, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В решті постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер