ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2023 року 
м. Київ

справа №640/32632/20
касаційне провадження № К/9901/48646/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року (головуючий суддя - Епель О.В.; судді - Губська Л.В., Карпушова О.В.) 
у справі № 640/32632/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕСФАЄР ТРЕЙД»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У грудні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕСФАЄР ТРЕЙД» (далі - ТОВ «ЕСФАЄР ТРЕЙД», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 листопада 2020 року № 12/Ж10/26-15-07-01-05, № 11/Ж10/26-15-07-01-15 та № 10/Ж10/26-15-07-01-15.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що господарські операції, які стали предметом перевірки, мали реальний характер, що підтверджується первинними документами, які не були надані відповідачу до перевірки з підстав отримання поштової кореспонденції через довірену особу лише 10 грудня 2020 року, тобто після завершення спірної перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. На підставі викладеного позивач вважає протиправними висновки акта перевірки, оскільки вони ґрунтуються лише на припущеннях контролюючого органу.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 липня 2021 року в задоволенні позовних вимог відмовлено. 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що платником не було надано до перевірки бухгалтерських, первинних та інших документів щодо правомірності формування від`ємного значення з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за перевіряємий період.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове рішення, яким позов задоволено в повному обсязі.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що процедурні порушення, які були допущені контролюючим органом, є фундаментальними та свідчать про незаконність проведеної ним перевірки позивача, що обумовлює протиправність актів індивідуальної дії, прийнятих за її насідками. 
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 липня 2021 року.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції було застосовано норму права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 11 лютого 2021 року у справі № 802/549/16-а, від 14 січня 2021 року у справі № 820/6564/17, від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670, від 09 жовтня 2019 року у справі № 808/9397/13-а, від 05 травня 2020 року у справі №826/678/16. Зокрема, у наведених вище постановах Верховний Суд, здійснюючи правовий аналіз відповідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України), які регламентують порядок проведення податкових перевірок платників податків, дійшов висновку, що проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, є процедурним заходом зі збору податковим органом інформації щодо дотримання платником законодавства у межах податкового контролю. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови або надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Вказаному кореспондує також і обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень від податкових органів. Необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього. Крім того, платник податків, у разі ненадання документів під час проведення перевірки, не позбавлений права надання таких після завершення перевірки.
Ухвалою від 02 лютого 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.
16 травня 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 18 вересня 2020 року № 6638 та повідомлення від 23 вересня 2020 року № 10/26-15-07-01-05 відповідачем відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ЕСФАЄР ТРЕЙД» з питань законності декларування від`ємного значення з ПДВ, що становить більше 100  000,00 грн, за липень 2020 року, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за квітень, травень, червень 2020 року (податкова декларація з ПДВ від 20 серпня 2020 року № 9206480919), за результатами якої складено акт від 08 жовтня 2020 року № 66/26-15-07-01-05/41956999.
Перевіркою встановлено порушення платником:
пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження ПДВ на загальну суму 563  677,00 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у загальному розмірі 3 373  667,00 грн;
пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині ненадання посадовим особам контролюючого органу документів під час перевірки.
На підставі висновків названого акта перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 03 листопада 2020 року:
№ 12/Ж-10/26-15-07-01-05, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 845 516,00 грн, з яких 563 677,00 грн за податковими зобов`язаннями та 281 839,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
№ 11/Ж-10/26-15-07-01-05, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ в розмірі 3  373 667,00 грн;
№ 10/Ж-10/26-15-07-01-05, яким до товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2 040,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
За правилами підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100  000,00 грн. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100  000,00 грн.
Статтею 79 ПК України визначені особливості проведення документальної невиїзної перевірки. 
Так, відповідно до пункту 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78  цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Пунктом 79.2 статті 79 ПК України передбачено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова (пункт 79.3 статті 79 ПК України)
Незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. 
Зазначене узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (пункт 79.5 статті 79 ПК України).
Таким чином, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а також письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац другий пункту 79.2 статті 79 ПК України визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Надаючи аналіз змісту наведених вище норм ПК України, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 дійшла висновку, що з метою дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, ПК України встановлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Судовим розглядом встановлено, що копію наказу ГУ ДПС у м. Києві від 18 вересня 2020 року № 6638 та повідомлення від 23 вересня 2020 року № 10/26-15-07-01-05 про початок та місце проведення перевірки контролюючим органом було направлено позивачу та отримано останнім 28 вересня 2020 року, тобто вже після того, як таку перевірку фактично розпочато контролюючим органом, що, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, свідчить про незаконність такої перевірки.
Окрім того, лише 01 жовтня 2020 року, в останній день перевірки, платником було отримано вимогу контролюючого органу про надання відповідних первинних документів, строк виконання якої згідно зі статтею 73 ПК України становить 15 днів з дати отримання, тобто лише 16 жовтня 2020 року спливав строк на виконання такого запиту. Разом з тим, 01 жовтня 2020 року перевірка була завершена, а 08 жовтня 2020 року складено акт про її результати.
Суд звертає увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до якої перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки; акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
З урахуванням викладеного, Суд погоджується з висновком апеляційного суду про те, що невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень).
Аналогічний правовий висновок також міститься в постанові Верховного Суду від 13 травня 2022 року у справі № 640/32377/20. 
У касаційній скарзі контролюючий орган посилається на те, що судом апеляційної інстанції рішення прийнято без урахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду у справах за подібними правовідносинами. Дослідивши матеріали цієї справи та встановлені фактичні обставини спору, Суд дійшов висновку, що, незважаючи на те, що спірні правовідносини в означених справах та у справі, що розглядається, регламентуються переважно одними й тими ж нормами ПК України, обставини цих справ в кожній окремій ситуації все ж не є подібними (зокрема, різними є обставини щодо способів направлення/вручення платнику податків наказу про призначення податкової перевірки). Наведені відповідачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що апеляційний суд в оскаржуваному рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо її застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Відповідно до статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм законодавства, Суд вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції, а тому касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення. 
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова