ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2023 року 
м. Київ

справа №500/5559/21
адміністративне провадження № К/990/11801/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  500/5559/21
за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (суддя Мандзій О. П.) від 02  грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів  Матковської  З. М., Кузьмича С. М., Улицького В. З.) від 05 квітня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 серпня 2021 року №  00040050901, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 140 000,00 грн.  
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржене податкове повідомлення-рішення контролюючого органу прийняте за наслідками незаконної та безпідставної фактичної перевірки, з огляду на те, що у змісті наказу на проведення перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні підстави її призначення. Позивач зауважував, що в наказі вказано норму підпунктів 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без відображення інформації, наявної та/або отриманої контролюючим органом, що стала підставою для його винесення. Щодо суті виявлених контролюючим органом порушень позивачем фактично не зазначено будь-яких обґрунтувань.  
3. Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2022  року, у задоволенні позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2022 року скасувати, прийняти нове рішення про задоволення позову.
5. Ухвалою Верховного Суду від 24 травня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 06 червня 2022 року до Верховного Суду до Верховного Суду надійшов відзив від Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
7. 10 січня 2023 року до Верховного Суду надійшло клопотання від ОСОБА_1 , в якому позивач просить врахувати правові висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 21 грудня 2022  року у справі №  500/1331/21, при прийнятті рішення у цій справі.
8. Ухвалою Верховного Суду від 05 травня 2023 року у задоволенні клопотання фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про зупинення дії рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2022 року у цій справі відмовлено.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 26 серпня 2008 року зареєстрований як фізична особа-підприємець з основним видом економічної діяльності « 47.30 Роздрібна торгівля пальним» та перебуває на обліку в Головному управління ДПС у Тернопільській області як платник податків та платник єдиного соціального внеску.
11. Позивачем отримано ліцензію на роздрібну торгівлю пальним 11 липня 2019  року №15040314201900179.
12. На підставі наказу заступника начальника Головного управління ДПС у Тернопільській області 21 липня 2021 року №1027-п «Про проведення фактичної перевірки», направлень від 21 липня 2021  року №2231/09-01, №2232/09-01, №2233/09-01, посадовими особами Головного управління ДПС у Тернопільській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_1 , з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС за період з 01 січня 2020  року по 30  липня 2021 року.
13. Згідно розписки ФОП ОСОБА_1 у направленнях на проведення перевірки та наказі на проведення перевірки, працівниками контролюючого органу було пред`явлено підприємцю службові посвідчення та направлення на проведення перевірки, вручено копію наказу від 21  липня 2021 року №1027-п на проведення фактичної перевірки.
14. За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки від 02 серпня 2021 року №  3506/19-00-09-01/ НОМЕР_1 з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, в якому зазначено, що за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_1 , де здійснює свою діяльності ФОП ОСОБА_1 , - зареєстровано акцизний склад АЗС за уніфікованим №1009773, де здійснюється роздрібна торгівля пальним на підставі ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та використовуються 4 (чотири) резервуари та 3 (три) паливо-роздавальні колонки, які виконують функції витратомірів-лічильників та встановлено відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі 4 рівнемірів-лічильників та 3 витратомірів-лічильників на місці відпуску пального наливом з акцизного складу №1009773.
15. За висновками акта перевіркою встановлено порушення на АЗС позивача за місцем здійснення діяльності вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
16. На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Тернопільській області винесено податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2021 року № 00040050901 за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 140 000,00 грн.
17. Відповідно до Розрахунку штрафних санкцій до акта фактичної перевірки такі застосовані до позивача за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України - на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України - по 20  000,00 грн за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, всього: 140  000,00 грн.
18. Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2021 року № 00040050901 протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які відповідно до  статті 19-1 ПК України та статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» покладені на відповідача та окрім цього, позивачем не спростовано наявність вчиненого правопорушення.
19.1 Також суди зауважили, що позивач, як розпорядник акцизного складу, зобов`язаний був обладнати та зареєструвати у відповідному Єдиному державному реєстрі рівнеміри-лічильники та витратоміри-лічильники саме до 01 квітня 2020 року. Обставини, за яких він не зміг виконати до 01 квітня 2020 року обов`язок щодо належного облаштування акцизного складу позивачем не  наведено, а тому контролюючим органом правомірно застосовано штрафні санкції за необладнання та відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі (чотири резервуари), та витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі (три місця) відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позову, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
21. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
21.1 Крім того, скаржник зауважив, що касаційна скарга також подається на підставі підпунктів а), в) пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України, оскільки касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики і ця справа становить значний суспільний інтерес та має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу.
22. У поданій касаційній скарзі скаржник посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 16 вересня 2021 року (справа №120/1431/20-а) та від 12 жовтня 2021 року (справа №120/5729/20-а).
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
23. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
24. Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
25. Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
26. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
27. Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального
28. Згідно матеріалів справи, 21 липня 2021 року заступником начальника Головного управління ДПС у Тернопільській області видано наказ №1027-п «Про проведення фактичної перевірки» ФОП ОСОБА_1 за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_1 , за період з 01 січня 2020 року по 30 липня 2021 року.
29. У наказі зазначено, що він виданий з метою проведення перевірки з питань дотримання вимог Законів України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших нормативно-правових актів, які регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів, керуючись статтею 20 на підставі пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
30. У постановах від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), 07 листопада 2019 року (справа № 140/391/19), від 05 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), висновок у яких врахували суди попередніх інстанцій у цій справі, Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
31. Колегія суддів у цій справі погоджується з таким висновком і не вбачає підстав для відступу від нього.
32. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України щодо визначення цієї підстави фактичної перевірки кореспондується з нормами Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями).
33. Водночас у постановах від 16 вересня 2021 року (справа №120/1431/20-а), від 12 жовтня 2021  року (справа №120/5729/20-а), на які посилається позивач у касаційній скарзі, Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення (відповідно до підстав, визначених нормами цього підпункту).
34. Наведені ФОП ОСОБА_1 постанови Верховного Суду від 16 вересня 2021 року (справа №120/1431/20-а) та від 12 жовтня 2021 року (справа №120/5729/20-а) не є такими, що суперечать позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), 07 листопада 2019 року (справа № 140/391/19), від 05 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), яку врахували суди попередніх інстанцій. У зазначених позивачем постановах уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
35. Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що в наказі від 21 липня 2021 року №  1027-п підстава проведення перевірки, відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК України, не зазначена. 
36. Формулювання підстав перевірки в зазначеному наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також відсилання до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
37. Колегія суддів зауважує, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки, конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
38. Отже, довід ФОП ОСОБА_1 в касаційній скарзі про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України знайшов своє підтвердження під час касаційного розгляду цієї справи.
39. Ураховуючи викладене, Головне управління ДПС у Тернопільській області не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
40. У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
41. У постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС України щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.
42. Також колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що в провадженні Верховного Суду перебувала справа  № 500/1331/21 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
42.1 Так, за аналогічних обставин справи Верховний Суд постановою від 21  грудня 2022 року касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнив, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 червня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2021 року у цій справі скасував, прийняв нове рішення, яким позов задовольнив.
43. Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
44. З огляду на вказані вище обставини справи, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про те, що рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду підлягають скасуванню, а позов ФОП ОСОБА_1 - задоволенню.
45. Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, колегія суддів Верховного Суду виходить з такого.
46. Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
47. Частиною першою статті 139 КАС України встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
48. Згідно матеріалів справи, за подання позову у цій справі ФОП ОСОБА_1 сплатив судовий збір у розмірі 1400,00 грн, за подання апеляційної скарги - 2100,00 грн та за подання касаційної скарги - 2800,00 грн, разом - 6300, 00 грн.
На підставі викладеного, керуючись статтями 139, 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2022 року скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2021  року №  00040050901.
Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області судові витрати на сплату судового збору у розмірі 6 300 (шість тисяч триста) грн 00 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов