ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2023 року 
м. Київ
справа №280/2948/19
касаційне провадження № К/9901/31435/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року (головуючий суддя - Сіпака А.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Щербак А.А.; судді - Баранник Н.П., Малиш Н.І.) 
у справі № 280/2948/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЛКО»
до Головного управління ДФС у Запорізькі області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
У С Т А Н О В И В:
У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРАЛКО» (далі - ТОВ «УКРАЛКО», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 лютого 2019 року № 0001861408, № 0001851408, № 0001841416, № 0001831416.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки контролюючого органу про фіктивність господарських операцій позивача з його контрагентами є безпідставними та спростовуються належним чином оформленими первинними документами. Крім того, наголосив що не вчиняв порушень щодо несвоєчасного оприбуткування готівки в касі та щоденного друкування фіскальних звітних чеків. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2020 року, позов задоволено. 
Задовольняючі позовні вимоги суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що господарські операції між позивачем та його контрагентами були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, що підтверджено оформленими первинними документами податкової та бухгалтерської звітності. Зазначили, що факт роздрукування Z-звітів і підклеювання їх у Книгу обліку розрахункових операцій (далі - КОРО); відповідність суми готівкових коштів за результатами Z-звіту сумі готівкових коштів, визначеній в касових документах; здача суми готівкових коштів в банківську установу; наявність прибуткових і видаткових касових ордерів свідчать про те, що позивач не мав на меті занизити показники доходів, чого відповідачем спростовано не було, що обумовлює відсутність вини позивача та виключає можливість притягнення його до фінансової відповідальності.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, контролюючий орган зазначає про порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права. Наголошує на фіктивному характері господарських відносин платника з контрагентами. Крім того, наполягає на неоприбуткуванні позивачем готівкових коштів у КОРО.
Ухвалою Верховного Суду від 05 квітня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області.
Разом з касаційною скаргою відповідачем заявлено клопотання про заміну відповідача - ГУ ДФС у Запорізькій області його правонаступником - ГУ ДПС у Запорізькій області, у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
06 серпня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ТОВ «УКРАЛКО» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 21 січня 2019 року № 26/08-01-14-16/39153706.
Відповідно до акта перевірки контролюючим органом встановлені порушення:
частини другої статті 3, частини першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток підприємства на суму 14  220 111,00 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України, внаслідок завищення податкових зобов`язань за наслідками нереальних операцій з реалізації товарів Товариству з обмеженою відповідальністю «Крістал-інвест» (далі - ТОВ «Крістал-інвест»), Товариству з обмеженою відповідальністю «ТД «Афродіта» (далі - ТОВ «ТД «Афродіта»), Товариству з обмеженою відповідальністю «АМАЗОНІТ ВС» (далі - ТОВ «АМАЗОНІТ ВС»), Товариству з обмеженою відповідальністю «ЛТД Волос» (далі - ТОВ «ЛТД Волос»), Товариству з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Обсідан» (далі - ТОВ «Будівельна компанія «Обсідан»), Товариству з обмеженою відповідальністю «Алко М» (далі - ТОВ «Алко М»), Товариству з обмеженою відповідальністю «Купер Альянс» (далі - ТОВ «Купер Альянс»), Товариству з обмеженою відповідальністю «КОРДІАНТ ПРОФІТ» (далі - ТОВ «КОРДІАНТ ПРОФІТ»), Товариству з обмеженою відповідальністю «ДИСТРИБЬЮШН-ЛОГІСТІК» (далі - ТОВ «ДИСТРИБЬЮШН-ЛОГІСТІК»), Товариству з обмеженою відповідальністю «ТОП МАДЕРА» (далі - ТОВ «ТОП МАДЕРА»), Товариству з обмеженою відповідальністю «ЗЛГЗ «ЗЛАТОГОР» (далі - ТОВ «ЗЛГЗ «ЗЛАТОГОР»), Товариству з обмеженою відповідальністю «САП ГРУПП» (далі - ТОВ «САП ГРУПП»), Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРОМКАПІТАЛТРЕЙД» (далі - ТОВ «ПРОМКАПІТАЛТРЕЙД»).
пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, а саме ненарахування податкових зобов`язань при реалізації товарів іншим особам;
пункту 2.6. глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, а саме несвоєчасне оприбуткування готівки в КОРО на загальну суму 103 864,30 грн;
пункту 11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, а саме несвоєчасне оприбуткування готівки в касі на суму 2055,99 грн;
пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування рестораторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині нездійснення щоденного друкування фіскальних звітних чеків за 24 червня 2016 року, 13 листопада 2017 року, 06 березня 2018 року.
Мотивуючи свою позицію, контролюючий орган посилався на відсутність власних виробничих активів і матеріальних ресурсів, необхідних для виконання діяльності у контрагентів позивача, що підтверджується зібраною податковою інформацією, а також наявність кримінальних проваджень відносно ТОВ «Крістал-інвест», ТОВ «ТД «Афродіта», ТОВ «АМАЗОНІТ ВС», ТОВ «ЛТД Волос» , ТОВ «Будівельна компанія «Обсідан», ТОВ «Алко М», ТОВ «ДИСТРИБЬЮШН-ЛОГІСТІК», ТОВ «КОРДІАНТ ПРОФІТ», ТОВ «САП ГРУПП». Крім того, перевіркою було встановлено неоприбуткування позивачем готівкових коштів у КОРО.
На підставі зазначеного акта перевірки 14 лютого 2019 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0001831416, яким зменшено суму податкового кредиту з податку на додану вартість на 13  035 518,00 грн;
№ 0001861408, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 10  279,25 грн;
№ 0001851408, яким до товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 519  321,50 грн;
№ 0001841416, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 17  775  138,75 грн, з яких 14  201  111,00 грн за податковими зобов`язаннями та 3  555  027,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За приписами пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За правилами пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Аналіз вказаних норм свідчить, що показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання та реалізації відповідного активу.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судовими інстанціями встановлено, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і понесених за ними витрат, а саме: видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, податкових накладних виписаних на ім`я контрагентів-покупців, платіжних доручень.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення платником розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Доводи контролюючого органу про те, що контрагенти позивача не мали необхідних ресурсів для провадження господарської діяльності правильно відхилено судовими інстанціями. Адже, відповідно до висновку Верховного Суду, висловленого, зокрема, в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19, відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Твердження податкового органу, що по ланцюгу постачання не встановлено рух товарно-матеріальних цінностей, вмотивовано не прийнято судами, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо безпосередніх постачальників платника та дослідження відповідних первинних документів.
Судами попередніх інстанцій обґрунтовано не прийнято посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень відносно деяких контрагентів позивача, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок надано не було.
Щодо наявності вироку Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 30 травня 2017 року у справі № 1-кп/331/281/2017, яким визнано винним директора ТОВ «Кристал-Інвест» у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205, частиною другою статті 205-1 Кримінального кодексу України, суди попередніх інстанцій вірно зазначили, що у вказаному вироку відсутні посилання на нереальність вищевказаних господарських операцій між позивачем та його контрагентом-покупцем, тому він не може бути беззаперечним доказом нереальності господарських операцій платника з ТОВ «Кристал-Інвест». Крім того, Суд зазначає, що у вироку Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 30 травня 2017 року у справі № 331/2945/17 вказаний період незаконної діяльності обвинувачених осіб з 27 травня 2015 року до 08 квітня 2016 року, тобто саме в цей період вказані особи придбали та створили ряд суб`єктів підприємницької діяльності з метою використання їх у вказаний період у незаконній діяльності. Водночас укладення договору поставки товару та його виконання здійснювалося позивачем та ТОВ «Кристал-Інвест» в інший період, а саме договір поставки товару між позивачем і названим контрагентом укладено 08 червня 2016 року; поставки відбувалися після укладення цього договору. Тобто господарські операції між позивачем та вказаними контрагентом здійснювалися після дослідженого у вироку періоду діяльності обвинувачених осіб, а відтак не розглядалися Жовтневим районним судом м. Запоріжжя.
З огляду на вищевикладене Суд погоджується з висновками судових інстанцій про те, що господарські операції позивача із контрагентами, зазначеними в акті перевірки, фактично виконувалися та підтверджені документально. Судами не встановлено фактів, які б свідчили про те, що зміст договорів не відповідає дійсним намірам сторін, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладених договорів.
У зв`язку із чим, Верховний Суд погоджується з висновками судів про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 14 лютого 2019 року № 0001841416 та № 0001831416.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 14 лютого 2019 року № 0001861408 та № 0001851408, якими до позивача застосовані штрафні санкції за несвоєчасне оприбуткування готівки в КОРО та в касі підприємства на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», слід урахувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18.
Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає  укази  з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 (далі - Указ № 436/95) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім  Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13  статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.
Пунктом 2.6 глави 2 Положення установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).
Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР, так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення, встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13  статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення, - у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.
При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалася відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон № 265/95-ВР - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
Статтею 1 Указу № 436/95 визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом а 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності  Законом № 265/95-ВР.
В свою чергу, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, яке б відповідало закону, або давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
Ураховуючи викладене, мотивувальні частини ухвалених у цій справі судових рішень підлягають зміні щодо підстав визнання податкових повідомлень-рішень від 14 лютого 2019 року № 0001861408 та № 0001851408 протиправними відповідно до наведених вище підстав.
За правилами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Таким чином, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні судових рішень не допустили порушення норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до ухвалення неправильних судових рішень по суті, вказані судові рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Запорізькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково. 
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2020 року змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова