ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 травня 2023 року 
м. Київ

справа № 818/846/16
касаційне провадження № К/9901/17711/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби  на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 (суддя - Павлічек В.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2016 (головуючий суддя - Перцова Т.С., судді - Жигилій С.П., Дюкарєва С.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби про скасування вимоги та рішення, 
УСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання" (далі -  Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган) в якому просило визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.07.2016 №10-000011400, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску від 04.07.2016 №0000261400. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що донарахування єдиного внеску та застосування штрафних санкцій обумовлене помилковим віднесенням відповідачем сум сплачених підприємством за проживання працівників в найманих квартирах, які орендувались позивачем для проживання в них працівників підприємства, до складу заробітної плати у відповідності до статей 1, 2, 21, 24, 29 Закону України "Про оплату праці». 
Сумський окружний адміністративний суд постановою від 11.10.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2016, позов задовольнив, визнав протиправними та скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.07.2016 №Ю-0000011400, рішення про застосування штрафних санкцій від 04.07.2016 №0000261400.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що суми, сплачені Товариством за проживання окремих працівників в найманих роботодавцем житлових приміщеннях, не відносяться до складу заробітної плати (інших заохочувальних та компенсаційних виплат) вказаних працівників, а тому не є базою нарахування єдиного внеску.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: положень статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), статті 1, пункту 2 статті 6 Розділу ІІ, підпункту 1 пункту 1 статті 7, пунктів 5, 7 статті 8 розділу ІІІ Закону України «Про оплату праці», статті 1 Податкового Кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підпункту 5 пункту 4.3 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства доходів України від 09.09.2013 №445, підпункту 2.3.4 пункту 2.3. Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 №5, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. 
У доводах касаційної скарги відповідач цитуючи норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами не враховано, що суми, сплачені Товариством працівникам, які працюють на підприємстві, за проживання в найманому житлі відносяться до складу заробітної плати (інших заохочувальних та компенсаційних виплат) і відповідно є базою нарахування єдиного внеску. 
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних рішення та вимоги.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення.  
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12.07.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.05.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 02.05.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведена документальна планова перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 16.06.2016 №52/28-09-14-07/05747991 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог пункту 2 статті 6 Розділу II, підпункту 1 пункту 1 статті 7, пунктів 5, 7 статті 8 Розділу III Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження єдиного внеску на загальну суму 247701,72 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом на адресу Товариства направлені вимога від 04.07.2016 № 10-0000011400 про сплату єдиного внеску у сумі 247701,72 грн та рішення від 04.07.2016 №0000261400 про застосування штрафних санкцій у розмірі 123850,86 грн. 
Фактичною підставою для прийняття зазначених рішення та вимоги слугували висновки контролюючого органу, що Товариством безпідставно не включено до складу доходів працівників підприємства виплати на відшкодування витрат з оренди найманого житла та, відповідно, не нараховано єдиний соціальний внесок на такі виплати.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 1 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), 2, 3, 6, 7 і 8 частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Статтею 1 Закону України «Про оплату праці», статтею 94 Кодексу Законів про працю України (далі - КЗпП України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.
Статтею 2 Закону України «Про оплату праці» визначена структура заробітної плати, зокрема: основна заробітна плата, додаткова заробітна плата та інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До інших заохочувальних та компенсаційних виплат належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства, або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.
Компенсаційні виплати - це суми, які виплачуються працівникам понад оплати за працю для компенсації витрат, пов`язаних з виконанням ними своїх трудових обов`язків, а також витрат у зв`язку з переїздом при прийнятті на роботу в іншу місцевість.
Роботодавці вправі самостійно застосовувати заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі вводити виплати, не передбачені законодавством, а також самостійно встановлювати розмір компенсацій, зокрема у колективному договорі.
Введені такими локальними нормативними актами заохочувальні та компенсаційні виплати, будуть включатися до фонду оплати праці підприємства, а відповідно є базою нарахування соціального внеску.
Як визначено статтею 21 КЗпП України, трудовим договором є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
За змістом статті 24 КЗпП України трудовий договір укладається, як правило, в письмовій формі. Працівник не може бути допущений до роботи без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу.
Статтею 97 КЗпП України визначено оплату праці на підприємствах, в установах і організаціях.
Так, за частиною другою статті 97 КЗпП України форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встановлюються підприємствами, установами, організаціями самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною та галузевими (регіональними) угодами. Якщо колективний договір на підприємстві, в установі, організації не укладено, власник або уповноважений ним орган зобов`язаний погодити ці питання з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником), що представляє інтереси більшості працівників, а у разі його відсутності - з іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом.
Конкретні розміри тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок робітникам, посадових окладів службовцям, а також надбавок, доплат, премій і винагород встановлюються власником або уповноваженим ним органом з урахуванням вимог, передбачених частиною другою цієї статті.
Аналізуючи наведені норми права, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що заробітна плата (основна та додаткова) визначається за погодженням з працівником у трудовому договорі, інші заохочувальні, компенсаційні і гарантійні виплати встановлюються роботодавцем у колективному договорі. Критерієм для віднесення доходу працівника до заробітної плати (основної, додаткової чи інших заохочувальних та компенсаційних виплат) або до додаткового блага є обумовлення вказаної виплати у грошовій чи в натуральній формі трудовим договором (контрактом) чи колективним договором.
Відповідно до статті 18 КЗпП України положення колективного договору поширюються на всіх працівників підприємства.
Відповідно до пункту 4.2 колективного договору, укладеного позивачем з відповідними профкомами  передбачені матеріальні заохочення, пільги та компенсації.
Зокрема, підпунктом 4.2.5 пункту 4.2 вказаного колективного договору передбачено обов`язок роботодавця здійснювати щомісячну часткову компенсацію згідно кошторису:
працівникам, які знаходяться на квартирному обліку і проживають за договором найму чи піднайму в житлових приміщеннях, що належать громадянам на правах власності, у розмірі 150 гривень (видається одному із членів сім`ї);
працівникам, які прибули для роботи у Товаристві з другої місцевості і не мають у місті Суми постійного житла або місця в гуртожитку та проживають за договором найму чи піднайму житлових приміщень, що належать громадянам на правах власності у розмірі 130 гривень;
сиротам, які працюють у Товаристві та проживають у робітничих гуртожитках, компенсувати 70% вартості плати за житло.
Вищезазначені заохочувальні та компенсаційні виплати по частковій компенсації найму житла, що передбачені колективним договором, відносяться до структури заробітної плати з кодом нарахувань 421 компенсація за проживання по договору найму та на вказані суми нараховується єдиний внесок.
Колегія суддів зазначає, що у разі встановлення окремим рішенням роботодавця виплати працівникам, що не передбачена трудовим договором (контрактом) чи колективним договором - такий дохід є додатковим благом платника податку, водночас такий дохід не входить до структури фонду заробітної плати та не є базою нарахування єдиного внеску.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, з працівниками, які протягом 2014-2015 років  проживали в орендованих роботодавцем житлових приміщеннях, трудовий договір був оформлений відповідними наказами про зарахування. Контракти (трудові договори) з вказаними особами не укладалися.
Суми сплачені Товариством за проживання окремих працівників в найманих роботодавцем житлових приміщеннях (відповідно до наказу Товариства про забезпечення іногородніх робітників житлово-побутовими умовами від 29.01.2013 №31) не відноситься до складу заробітної плати (інших заохочувальних та компенсаційних виплат) вказаних працівників, оскільки забезпечення житлом не передбачене ані трудовим договором, ані колективним договором.
Кошти, витрачені позивачем на оплату житла, не виплачувались працівникам, які проживали у цьому житлі, а вносилися на рахунок орендодавців у безготівковій формі, що не узгоджується з визначенням заробітної плати, наданим у статті 1 Закону України «Про оплату праці».
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України дохід вказаних працівників у вигляді вартості використаного житла, що належать роботодавцю, наданого платнику податку в безоплатне користування є додатковим благом та не входить до структури заробітної плати.
За визначенням підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, вартість безоплатно використаного працівниками житла відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України включалась позивачем до загального місячного (річного) оподаткованого доходу вказаних платників податку та оподатковувалась податком з доходів фізичних осіб з застосуванням натурального коефіцієнту.
Згідно з підпунктами 164.2.1, 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Згідно з пунктом 138.8 статті 138 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих витрат на оплату праці.
У свою чергу, до складу прямих витрат на оплату праці включається заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Пунктом 142.1 статті 142 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) встановлено, що до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін, (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу IV цього Кодексу).
Вищенаведене свідчить про те, що до складу заробітної плати, яка є базою для нарахування єдиного внеску, не входять пільги, надані працівникам, що працюють на певних посадах, перелік  яких затверджено окремим рішенням підприємства.
Так, відповідно до підпункту «а» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України доходом, отриманим платником податку як додаткове благо, є: вартість використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.
При цьому, заробітна плата та додаткове благо статтею 164 ПК України визначені як два окремі види загального місячного (річного) доходу, що оподатковуються податком з доходів фізичних осіб.  
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних рішення та вимоги.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби залишити без задоволення.
Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк