ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 квітня 2023 року	Львів	Справа № 1.380.2019.004540 пров. № А/857/1401/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді:                                               Матковської З.М.,
суддів:                                                             Кузьмича С.М., Улицького В.З.,
при секретарі судового засідання:                     Юник А.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року у справі №1.380.2019.004540 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західбуденергозбереження» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (головуючий суддя першої інстанції – Кравців О.Р., час ухвалення – 12.10 год, місце ухвалення – м. Львів, дата складання повного тексту- 23.12.2022),-
В С Т А Н О В И В:
ТзОВ «Західбуденергозбереження» звернулось до суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені на підставі акта перевірки від 06.08.2019 №1131/14.14-21/32894356 «Про результати позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «Західбуденергозбереження» (32894356) з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «Мастіг» (20815282) за період грудень 2018 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податковій декларації з податку на прибуток». У вищенаведеному акті контролюючий орган вказав, зокрема, про те, що господарські операції між ТОВ «Західбуденергозбереження» та його контрагентом ТОВ «Мастіг» не спричинили реального настання юридичних наслідків. Позивач з такими висновками не погоджується, вважає їх помилковими та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства. Зазначив, що відповідач не надав належної правової оцінки документам, які підтверджують факт реального здійснення господарських операцій позивача з названим контрагентом, а також доказам, які пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «Західбуденергозбереження». Натомість долучена до матеріалів справи первинна документація повністю спростовує висновки відповідача про порушення податкового законодавства щодо заниження податку на додану вартість у періоді, що перевірявся. Зазначила, що контролюючий орган не враховує принцип індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування. Всі припущення щодо нібито нереальності господарських операцій зроблені відповідачем виключно на підставі бази даних АІС «Податковий блок», без жодної перевірки та/або звірки щодо контрагентів позивача та їх контрагентів. З урахуванням викладеного, вважає оскаржувані податкові повідомлення рішення від 27.08.2019 №0012331414 та №0012341414 протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21.11.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.09.2020, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 27.08.2019 №0012331414 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в загальній сумі 809496,00 грн.. У задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 27.08.2019 №0012341414 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за платежем «адміністративні штрафи та інші санкції» у сумі 510,00 грн. відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь ТОВ «Західбуденергозбереження» судовий збір в сумі 12142,45 грн.
Постановою Верховного Суду від 18.11.2021 у справі №1.380.2019.004540 (касаційне провадження №К/9901/12783/20) касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21.11.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2020 у справі № 1.380.2019.004540 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Надаючи оцінку обставинам у справі та скасовуючи судові рішення у цій справі Верховний Суд виходив з неповного з`ясування судами попередніх інстанцій усіх обставин справи.
Верховний Суд вказав, що під час нового розгляду справи судам слід встановити обставини пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати оцінку таким обставинам в контексті вимог статті 44 ПК України, та у разі необхідності встановити реальність господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, наявність відповідних первинних документів, що підтверджують рух активів від постачальника до покупця.
Ухвалою суду без виходу до нарадчої кімнати від 25.05.2022 відповідача в порядку передбаченому ст. 48 КАС України замінено на належного Головне управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ 43968090).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області №0012331414 від 27.08.2019. У задоволенні інших позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Західбуденергозбереження» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області судові витрати у виді судового збору пропорційно до задоволених позовних вимог в сумі 12142 грн. 80 коп.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що Головне управління ДПС у Львівській області не погоджується із Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14.12.2022 року в частині задоволення позову та вважає його таким, що прийняте у зв`язку із неправильним застосуванням норм матеріального права, зокрема, ст.198 Податкового кодексу України та порушенням норм процесуального права, а саме ст.8, 9, 11, 90 Кодексу адміністративного судочинства України.
Апелянт зазначає, що в ході проведення перевірки директору ТзОВ «Західбуденергозбереження» - Ставицькому І.Т. вручено листи-вимоги від 24.07.2019 р. №1/14.14-15, від 26.07.2019 р. № 2/14.14-15 та від 30.07.2019 р. № 3/14.14-15 про надання документів та інформації щодо проведених операції, зокрема: Оригінали та засвідчені підписом посадової особи та печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності по взаємовідносинах із придбання робіт, послуг з ТОВ «Мастіг» (20815282) за грудень 2018 року, зокрема: договори укладені ТзОВ «Західбуденергозбереження» із ТОВ «Мастіг», акти виконаних робіт, довідки про вартість виконаних будівельно-монтажних робіт, підсумкові відомості ресурсів, документи щодо передачі матеріалів субпідряднику для виконання будівельно-монтажних робіт, дозвільні документи щодо перебування працівників ТзОВ «Західбуденергозбереження» на будівельному майданчику Замовника, залізничні або інші накладні на транспортування ТМЦ, договори та акти виконаних робіт (послуг) з перевізниками, шляхові листи, сертифікати якості на товар від постачальника (виробника), довіреності, розрахунок собівартості оптові та роздрібні ціни, документи складського обліку, та інші документи , що підтверджують зберігання придбаних ТМЦ, які пов`язані з проведеними ТзОВ «Західбуденергозбереження» фінансово-господарськими операціями з наведеним вище контрагентом; банківські виписки по всіх рахунках, інші платіжні документи що підтверджують проведені розрахунки з наведеними вище контрагентами; документи що підтверджують використання придбаних ТМЦ та послуг в господарській діяльності платника.
Однак, станом на 24.07.2019 р. та 30.07.2019 р. ТзОВ «Західбуденергозбереження» до перевірки не представлено оригінали та засвідчені підписом посадової особи та печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності по взаємовідносинах із придбання робіт, послуг з ТОВ «Мастіг» за грудень 2018 року, зокрема: акти виконаних робіт, довідки про вартість виконаних будівельно-монтажних робіт, підсумкові відомості ресурсів, документи щодо передачі матеріалів субпідряднику для виконання будівельно-монтажних робіт, дозвільні документи щодо перебування працівників ТОВ «Мастіг» на будівельному майданчику Замовника, залізничні або інші накладні на транспортування ТМЦ, договори та акти виконаних робіт (послуг) з перевізниками, шляхові листи, сертифікати якості на товар від постачальника (виробника), довіреності, розрахунок собівартості оптові та роздрібні ціни, документи складського обліку, та інші документи , що підтверджують зберігання придбаних ТМЦ, які пов`язані з проведеними ТзОВ «Західбуденергозбереження» фінансово- господарськими операціями з наведеним вище контрагентом ; банківські виписки по всіх рахунках, інші платіжні документи що підтверджують проведені розрахунки з наведеними вище контрагентами; журнали-ордери, картки рахунків, аналізи рахунків з вище наведеним контрагентом, документи що підтверджують, використання придбаних ТМЦ та послуг в господарській діяльності платника, що засвідчено актом ненадання документів від 30.07.2019 р. № 839/14.14/32894356.
Апелянт зазначає, що податкове законодавство допускає можливість платнику податків надати документи, які складають предмет перевірки на етапі початку її проведення, а також, після формування висновків, які документуються в акті перевірки. Водночас, позивачем проігноровано вимоги ст.85 Податкового кодексу, а також не реалізовано можливість надання вищевказаних документів в межах процедури передбаченої пп.86.7 ст.86 Податкового кодексу України та не надано жодних пояснень щодо неможливості їх надання.
Жодних доказів на спростування зазначених обставин та з метою виконання ТзОВ «Західбуденергозбереження» положень ч.1 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, в частині обґрунтування факту представлення податковому органу до перевірки документів пов`язаних із формуванням податкового кредиту за спірні періоди позивачем не надано.
Водночас, судом першої інстанції, всупереч правовим висновкам Верховного Суду, враховано документи, які не були представлені до перевірки, мотивуючи це тим, що такі надавались контролюючому органу на попередньо скерований запит в межах процедури передбаченої ст.73 Податкового кодексу України.
В свою чергу, надання позивачем документів на обґрунтований запит контролюючого органу в порядку виконання вимог ст.73 Податкового кодексу України не може підміняти виконання платником податків обов`язку визначеного ст.85 Податкового кодексу України щодо представлення документів до перевірки та змінювати статус таких документів.
Також зазначає, що Верховним Судом як в межах даної справи так, і в інших справах процитованих вище, однозначно висловлюється щодо причинно - наслідкого зв`язку між фактом непредставленням документів до перевірки та неможливістю їх врахування вже на етапі судового розгляду для підтвердження показників податкової звітності.
Щодо господарських операцій, апелянт зазначає, що в матеріалах перевірки описана інформації щодо неможливості виконання цивільно- правових зобов`язань ТзОВ «Мастіг» в частині здійснення будівельних робіт у зв`язку із відсутністю у зазначеного суб`єкта господарювання економічних можливостей.
В основу висновків про нереальний характер задокументованих ТзОВ «Західбуденергозбереження» господарських операцій покладена інформація, що міститься в АІС «Податковий блок».
Зокрема, згідно даних системи ТзОВ «Мастіг» перебуває на обліку в ГУ ДФС у Львівській області. Основний вид діяльності - будівництво житлових i нежитлових будівель.Чисельність працівників - 10 чол.Основні засоби, відповідно до поданого фінансового звіту, станом на 01.01.2018 р. та на 31.12.2018 р. відсутні.
Згідно декларації з податку на прибуток підприємств за 2018 р. обсяг доходу за відповідний період становить 74 558 200 грн. Значний обсяг доходів досягнено при незначній кількості трудових ресурсів на підприємстві, що при діяльності ТзОВ «Мастіг» в сфері виконання будівельних робіт носить сумнівний характер.
Відповідно до АІС «Податковий блок» підсистеми «Архів електронної звітності Центру обробки електронної звітності ДФС України» встановлено, що ТОВ «Мастіг» в грудні 2018 року, згідно даних системи ЄРПН встановлено, що ТОВ «Мастіг» в грудні 2018 року зареєстровано податкові накладні на виконання будівельних робіт для 19 СГД на загальну суму 16 420 665 грн., в т.ч. ПДВ - 2 736 778 грн.
Усі роботи задекларовані ТзОВ «Мастіг» в податковій звітності виконувались на значній території України, зокрема у великій кількості районних центрів та сіл Львівсьої області, Одеській області, Київській області, Тернопільській області, Хмельницькій області, Закарпатській області, Чернівецькій області, Волинській області, Рівненській області.
Відповідно до даних ІС «Податковий блок» та даних Єдиного реєстру податкових накладних, ТОВ «Мастіг» не здійснювало придбання послуг субпідряду, залучення до виконання робіт третіх (сторонніх) осіб, а також послуг з придбання чи оренди основних засобів.
ТОВ «Мастіг», маючи невідповідний штат працівників, оформлено документи на виконання значних обсягів будівельних та ремонтних робіт одночасно на у значній кількості районних центрів та сіл Львівсьої області, Одеській області, Київській області, Тернопільській області, Хмельницькій області, Закарпатській області, Чернівецькій області, Волинській області, Рівненській област, що свідчить про нереальний характер їх фактичного проведення.
Враховуючи вищенаведене, ТОВ «Мастіг» не могли здійснювати вищенаведені господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного, недостатньої чисельності трудових ресурсів, відсутності власних та залучених основних засобів, необхідних для здійснення даних робіт.
Крім цього, слід зазначити, що директором, головним бухгалтер та відповідно єдиною особою, що має право підпису у ТОВ «Мастіг» був ОСОБА_1 . Таким чином, дані операції є фактично неможливими з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного.
Відповідно до поданих ТОВ «Мастіг» податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, не встановлено нарахування та виплату фізичним особам - неплатникам ПДВ. Зазначене підтверджує відсутність придбання ТОВ «Мастіг» послуг по оренді обладнання, устаткування, транспортних послуг.
Крім цього, як передбачено умовами договорів, в загальну вартість робіт включено також вартість матеріалів та інші витрати субпідрядника, небхідні для виконання робіт.
Як встановлено, ТОВ «Мастіг» здійснювало для ТзОВ «Західбуденергозбереження» реконструкцію водопровідних мереж; перекладання водоводів; поточний ремонт внутрішньої мережі теплопостачання; нове будівництво спального корпусу; капітальний ремонт тераси та приміщень.
Проте, проведеним аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено відсутність придбання ТОВ «Мастіг» будівельних матеріалів, із специфікою, що відповідає даним видам робіт за відповідний період.
За відповідний період ТОВ «Мастіг» задекларовано операції з придбання у значній кількості засобів гігієни, лінолеуму, цементу і ін., що свідчить про маніпуляцію податковою звітністю та формуванням «штучного податкового кредиту» для третіх осіб.
Поряд з цим, в ході проведення перевірки встановлено, що у ТзОВ «Західбуденергозбереження» в наявності достатня кількість трудових ресурсів, власних та орендованих основних засобів, придбання необхідних для даних видів робіт будівельних матеріалів (цегла, пісок, щебінь, бетон, гідранти пожежні, муфти, з"єднання і ін.), що дає змогу виконувати роботи власними силами, без залучення третіх осіб. Враховуючи вищенаведене, зазначені операції ТзОВ «Західбуденергозбереження» із ТОВ «Мастіг» за грудень 2018 р. не містять у суті своїй розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного (протягом місяця) реалізації ТМЦ. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, якщо платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності. Наслідком діяльності ТзОВ «Мастіг» є виключно чи переважно формування податкових зобов`язань на адресу контрагентів в тому числі ТзОВ «Західбуденергозбереження».
В цілях додаткового обґрунтування позовних вимог, позивачем долучено до матеріалів справи Договір підряду укладений між Національним університетом «Львівська політехніка» та ТзОВ «Західбуденергозбереження», який регулює терміни та умови виконання робіт на об`єкті за адресою м.Львів, вул.Ів.Франка, 49 в смт.Славське Сколівського району Львівської області.
За умовами зазначеного договору, підрядник в особі ТзОВ «Західбуденергозбереження» зобов`язується виконати на умовах цього договору і за завданням замовника в особі Національного університету «Львівська політехніка» роботи із капітального ремонту корпусу №2 НОТ «Політехнік-2» на вул.І.Франка, 49 в смт.Славське Сколівського району Львівської області, а замовник зобов`язується прийняти належним чином виконані роботи та оплатити їх.
Відповідно до п.4.4.1 підрядник має право залучати за своїм вибором за погодженням із замовником для виконання робіт субпідрядників.
Водночас, позивачем не надано доказів надання згоди Замовником - Національним університетом «Львівська політехніка» на залучення субпідрядної організації в особі ТзОВ «Мастіг».
Зазначені обставини є додатковим свідченням незалучення ТзОВ «Мастіг» до виконання робіт на об`єкті, що знаходиться за адресою м.Львів, вул.Ів.Франка, 49 в смт.Славське Сколівського району Львівської області та перебуває у віданні НУ «Львівська політехніка».
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог скасувати та ухвали и нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю. 
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
У судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача апеляційну скаргу підтримав з підстав наведених у ній та просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. 
Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом установлено та з матеріалів справи слідує, що ТОВ «Західбуденергозбереження» (код ЄДРПОУ: 32894356) зареєстроване, як юридична особа, 07.04.2004; основним видом економічної діяльності названого підприємства, згідно з відомостями, які містяться у ЄДР, є діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах (71.12).
На підставі направлення від 24.07.2019 №7715, виданого ГУ ДФС у Львівській області, відповідно до підп. 16.1.5 підп. 16.1.7 п. 16.1 ст. 16, підп. 20.1.2 п. 20.1 ст. 20, п. 73.3 ст. 73, підп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із внесеними змінами та доповненнями), на підставі наказу ГУ ДФС у Львівській області від 31.07.2019 №4401, проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Західбуденергозбереження» (32894356) з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «Мастіг» (20815282) за період грудень 2018 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податковій декларації з податку на прибуток, за результатами якої складено акт від 06.08.2019 №1131/14.14-21/32894356 /Т.1, арк.спр.14-35/.
В ході проведення перевірки директору ТОВ «Західбуденергозбереження» - І.Т. Ставицькому вручено листи-вимоги від 24.07.2019 №1/14.14-15, від 26.07.2019 №2/14.14-15 та від 30.07.2019 №3/14.14-15 про надання документів та інформації щодо проведених операцій, зокрема: оригінали та засвідчені підписом посадової особи та печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності по взаємовідносинах із придбання робіт, послуг з ТОВ «Мастіг» (20815282) за грудень 2018 року. Однак станом на 24.07.2019 року та 30.07.2019 року, ТОВ «Західбуденергозбереження» не представлено контролюючому органу витребуваних документів, що засвідчено актом ненадання документів від 30.07.2019 року №839/14.14/32894356 /Т.1, арк.спр.46-50/.
Відповідно до висновків акту перевірки, встановлено наступні порушення: 
- п.п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198, п.п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України (далі ПК України), в результаті чого встановлено завищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість за період грудень 2018 року на загальну суму 647597,00 грн., що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 18) за грудень 2018 року в сумі 647597,00 грн.;
- п.п.85.2, 85.4, 85.8 ст.85, п.121.1 ст.121 ПК України.
На підставі акта перевірки від 06.08.2019 ГУ ДФС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.08.2019:
- №0012331414, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в загальній сумі 809496,00 грн. (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями 647597,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 161899,00 грн.;
- №0012341414, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем (адміністративні штрафи та інші санкції) у сумі 510,00 грн. /Т.1, арк.спр.37-38/
Не погоджуючись з правомірністю прийняття відповідачем вищезазначених податкових повідомлень-рішень, вважаючи їх такими, що суперечать вимогам податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що позивач мав право на формування податкового кредиту з ПДВ з огляду на реальність здійснення господарських операцій.
Щодо не надання документів, які підтверджують факт прийняття робіт безпосереднім замовником, а також містять інформацію щодо місця здійснення робіт та визначають умови допуску до об`єкта підрядника та участь субпідрядних організацій у формування даних бухгалтерського та податкового обліку, то суд першої інстанції вказав, що вказані документи не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції, оскільки вони не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів, тобто не приймають участі у формування даних бухгалтерського та податкового обліку, а відтак не можуть слугувати підставами для висновків щодо реальності господарських операцій.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.  
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України), у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин.
Згідно з п. 44.3 ст. 44 ПК України, платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Відповідно до вимог п. 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п. 85.8 ст. 85 ПК України).
Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень (п. 121.1 ст. 121 ПК України).
Тобто, у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, реєстрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством, зазначена імперативна норма передбачена пунктом 44.1 статті 44 і кореспондується з вимогами пункту 198.6 статті 198, якою передбачено, що у разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Водночас, статтею 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996-XIV), визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, податкові накладні, видаткові накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів, лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за умови наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені нормами чинного законодавства.
Відтак, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Статтею 1 Закону № 996-XIV встановлено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Частиною 1 статті 9 Закону № 996-XIV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Пунктом 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 (далі - Положення № 88) визначено, що первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).
Відповідно до статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
За змістом підп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Порядок формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначено ст. 198 ПК України.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з п .198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (п.п. 200.1, 200.2 ст. 200 ПК України).
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження (абз.3 п.201.10 ст.201 ПК України).
Таким чином, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару/послуг, до податкового кредиту виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: фактичного придбання такого товару; наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; подальшого використання придбаного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
При цьому, податкова накладна, складена та зареєстрована платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Судом встановлено, що у період, що був предметом перевірки, між ТОВ «Західбуденергозбереження» (замовник) та ТОВ «Мастіг» (підрядник) укладено наступні договори підряду на виконання будівельних робіт: №02.07/1 від 02.07.2018 року; №20.07/1 від 20.07.2018 року; №25.07/1 від 25.07.2018 року; №05.09/1 від 05.09.2018 року; №08.10/1 від 08.10.2018 року; №05.11/1 від 05.11.2018 року; №12.11/1 від 12.11.2018 року;  №19.12/1 від 19.12.2018 року.
ТОВ «Мастіг» (код ЄДРПОУ: 20815282) зареєстроване, як юридична особа, 13.04.1998 року; основним видом економічної діяльності названого підприємства, згідно з відомостями, які містяться у ЄДР, є будівництво житлових і нежитлових будівель (41.20).
Крім того, ТОВ «Мастіг» має ліцензію №19-Л від 04.04.2018 року на виконання будівельно-монтажних робіт, видану Державною архітектурно-будівельною інспекцією України.
ТОВ «Мастіг» виписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні для ТОВ «Західбуденергозбереження» всього на суму 3885582,00 грн., в т.ч. ПДВ: 647597,00 грн.
Суми ПДВ за зазначеними податковими накладними включено ТОВ «Західбуденергозбереження» до складу податкового кредиту за грудень 2018 року.
Згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 по контрагенту ТОВ «Мастіг» обліковується кредиторська заборгованість на початок грудня 653266,80 грн., в грудні 2018 року за виконані роботи проведено оплату на розрахунковий рахунок в сумі 653266,80 грн.
На підтвердження здійснення господарських операцій з вищевказаним контрагентом позивач представив суду:  виписки з банку за грудень 2018 року;  накази про призначення та звільнення відповідальних осіб; вищеописані договори підряду на виконання будівельних робіт та акти приймання виконаних будівельних робіт за цими договорами;  оборотно-сальдові відомості по рахунку 631;  податкові накладні з квитанціями, які відображені в декларації за грудень 2018 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У п. 2.6 акта перевірки від 06.08.2019 вказано, що при проведенні перевірки використана інформація: Автоматизована інформація системи ГУ ДФС у Львівській області: БД АІС «Податковий блок»; Архів електронної звітності Центру обробки електронної звітності ДФС України; Запит від 15.04.2019 №20714/10/14.14-13 «Про надання інформації (пояснень) та її документального підтвердження» по взаєморозрахунках із ТзОВ «Мастіг» за період грудень 2018 року; Відповідь платника на отриманий запит органу ДФС від 14.05.2019 №14.05 /Т.1, арк.спр.16/.
Доводи апелянта обґрунтовані тим, що судом першої інстанції не надано оцінки факту ненадання до перевірки документів пов`язаних із її предметом та наслідків такого ненадання, які випливають із положень ст.44 Податкового кодексу України.
Проте апеляційний суд вважає такі невірними з огляду на наступне.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що в ході проведення перевірки директору ТОВ «Західбуденергозбереження» вручено листи-вимоги «Про надання документів від 14.07.2019, 26.07.2019, 30.07.2019.
Для проведення перевірки позивачем надано наступні документи: копії наказів на призначення директора та головного бухгалтера; договори; зведені документи бухгалтерського обліку: оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 по контрагенту ТОВ «Мастіг» /Т.1, арк.спр.16-17/.
Також судом встановлено, що вперше із запитом про надання пояснень та їх документального підтвердження за результати господарських відносин позивача з ТОВ «Мастіг» у грудні 2018 року контролюючий орган звернувся 15.04.2019 (№20714/10/14.14-13) /Т.1, арк.спр.44/ та просив надати засвідчені підписом посадової особи позивача та скріплені печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності по взаємовідносинах із ТОВ «Мастіг» за період грудень 2018 року.
У відповідь на вказаний запит позивач скерував лист за вих. №14.05/1 від 14.05.2019 /Т.1, арк.спр.39/, додатком до якого додав копії договорів та актів виконаних будівельних робіт згідно опису /Т.1, арк.спр.43/.
Контролюючий орган тричі звертався до позивача із запитами про надання документів від 24.07.2019 за №1/14.14.-15, від 26.07.2019 за №2 /14.14.-15, від 30.07.2019 за №3/14.14.-15 /Т.1, арк.спр.46-49/.
Згідно з актом про ненадання документів, їх завірених копій та пояснень від 30.07.2019 /Т.1, арк.спр.50/, контролюючим органом зафіксовано, що станом на 30.07.2019 до перевірки не представлено оригінали та засвідчені підписом посадової особи та печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності по взаємовідносинах із придбання робіт, послуг з ТОВ «Мастіг» за грудень 2018 року, зокрема: акти виконаних робіт, довідки про вартість виконаних будівельно-монтажних робіт, підсумкові відомості ресурсів, документи щодо перебування працівників ТОВ «Мастіг» на будівельному майданчику замовника, залізничні або інші накладні на транспортування ТМЦ, договори та акти виконаних робіт (послуг) з перевізниками, шляхові листи, сертифікати якості на товар від постачальника (виробника), довіреності, розрахунок собівартості, оптові та роздрібні ціни, документи складського обліку та інші документи, що підтверджують зберігання придбаних ТМЦ, які пов`язані з проведеними ТОВ «Західбуденергозбереження» фінансово-господарськими операціями з наведеним вище контрагентом; банківські виписки по всіх рахунках, інші платіжні документи, що підтверджують проведені розрахунки з наведеними вище контрагентами; журнали-ордери, картки рахунків, аналізи рахунків з вище наведеним контрагентом, документи, що підтверджують використання придбаних ТМЦ в господарській діяльності платника.
Як уже зазначалось вище, підставою для скасування рішень суду та направлення справи на новий розгляд Верховний Суд зазначає наступне: «Судами попередніх інстанцій не досліджувались докази щодо наявності чи відсутності в розпорядженні позивача первинних документів, неможливості їх надання контролюючому органу під час перевірки з причин, які в силу приписів статті 44 Податкового кодексу України вважаються поважними. Тобто судами не встановлено та не досліджено доказів щодо надання позивачем первинних документів на стадії перевірки, відмови контролюючого органу врахувати такі під час перевірки чи взагалі не врахування таких. Таким чином, колегія суддів вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону».
В ході розгляду справи встановленого, що перевірці передував ряд запитів, на які надано відповіді разом із підтверджуючими запитувану інформацію документами. Тобто документи щодо господарських відносин у грудні 2018 року із ТОВ «Мастіг» в частині надані до перевірки.
Також відповідач у своєму відзиві від 18.01.2022 /Т.3, арк.спр.108 зворот/ визнає факт часткового надання документів щодо підтвердження досліджуваних операцій, зокрема, договорів, довідок про вартість виконаних робіт та актів виконаних робіт по взаємовідносинах з ТОВ «Мастіг». 
Крім цього, Актом перевірки підтверджується використання при перевірці ряду запитуваних документів, зокрема такі використані податковим інспектором для встановлення чи спростування обставин, що підлягали дослідженню
Разом з тим, залишається неспростованим факт ненадання усіх документів на вимогу контролюючого органу, що відповідно не позбавило обов`язку позивача відповідно до приписів п. 85.2 ст. 85 ПК України надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Такі документи відповідно до приписів ст. 44 ПК України були наявними у позивача та надані до матеріалів справи, однак вказане не впливає на відповідальність за п. 121.1 ст. 121 ПК України, тому податкове повідомлення-рішення від 27.08.2019 за №0012341414 є правомірним та слід залишити в силі.
Рішення суду першої інстанції в цій частині не оскаржується.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 27.08.2019 №0012331414.
Як уже зазначалось вище, позивачем до перевірки не надано документи, які підтверджують факт прийняття робіт безпосереднім замовником, а також містять інформацію щодо місця здійснення робіт та визначають умови допуску до об`єкта підрядника та субпідрядні організації приймали участь у формування даних бухгалтерського та податкового обліку. 
Разом з тим, судом першої інстанції вірно зазначено, що вказані документи не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції, оскільки вони не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів, тобто не приймають участі у формування даних бухгалтерського та податкового обліку, а відтак не можуть слугувати підставами для висновків щодо реальності господарських операцій.
Відповідно неподання таких документів не може слугувати спростуванням реального виконання господарської операції.
Також є обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що відповідач не аргументував, яким чином документи, які підтверджують факт прийняття робіт безпосереднім замовником, а також містять інформацію щодо місця здійснення робіт та визначають умови допуску до об`єкта підрядника та субпідрядні організації приймали участь у формування даних бухгалтерського та податкового обліку.
Апелянт зазначає, що у позивача достатньо будь – яких трудових та матеріальних ресурсів, основних фондів для самостійного виконання вказаних вище договорів.
Однак, наведене спростовується наказом позивача від 31.10.2018 за №31.10/1 «Про внесення змін до штатного розпису», відповідно до якого  кількість працюючих становила 27 працівників, включно з керівником, головним бухгалтером та бухгалтером.
Отже, відповідний обсяг робіт виконувати самостійно силами позивача було складно, а тому залучено субпідрядників для виконання певних робіт та дотримання відповідних графіків будівництва.
Договори підряду містять в своїх істотних умовах розділ, де узгоджено питання залучення субпідрядників для виконання робіт, що не суперечить вимогам чинного законодавства /Т.4 арк.спр.133-200/. 
Вказані договори підряду не визнані нікчемними, укладені відповідно до вимог ст. 41 Закону України «Про публічні закупівлі».
Крім цього, укладення відповідних договорів та відсутність порушень підтверджується довідкою Західного офісу Держаудитслужби від 27.05.2019 №19-35/45 /Т.4, арк.спр.111-115/.
Апелянт також зазначає по нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Мастіг».
Проте, висновки про відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально-технічних ресурсів, як і не подання такими контрагентами звітності, контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДПС, проте така податкова інформація, носить виключно інформативний характер. 
Посилання контролюючого органу на таку інформацію як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. 
Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган. Така позиція суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 19.03.2021 у справі №826/9061/17.
Крім цього, відсутність (недостатність) у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Стверджуючи про порушення контрагентом податкового законодавства, контролюючий орган повинен був провести зустрічні звірки з метою документального підтвердження спірних господарських відносин, а також підтвердження виду, обсягу, характеру операцій та повноти розрахунків, для з`ясування їх реальності та правомірності відображення в обліку платника податків. Проте доказів проведення перевірок та/або зустрічних звірок щодо ТОВ «Мастіг» та його постачальників не надавались відповідачем.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/ послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Суд першої інстанції вірно врахував, що Головне управління ДФС у Львівській області не оспорює факт реєстрації контрагентом позивача податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних після 01.07.2017 року та формування позивачем податкового кредиту саме за вказаними накладними.
Аналіз наведених вище положень законодавства надає підстави для висновку, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару/послуг, до податкового кредиту виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: фактичного придбання такого товару; наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; подальшого використання придбаного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
При цьому, податкова накладна, складена та зареєстрована платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Крім цього, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування податкового кредиту, а тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Надані позивачем на підтвердження реальності господарських операцій первині документи, містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення та зумовили зміну майнового стану позивача.
Натомість відповідач не надав суду належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару обумовленого укладеним договором з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які б свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.
Крім того, на момент проведення перевірки в «Системі автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС України» не встановлено розбіжностей по взаєморозрахунках між даними підприємствами. Боргові зобов`язання перед бюджетом у ТзОВ «Мастіг» відсутні, підприємство не перебуває в процесі припинення або ліквідації.
За таких обставин, первинні документи по взаємовідносинах із ТзОВ «Мастіг» належним чином оформлені, підписані уповноваженими представниками даної організації. 
В ході проведення перевірки податковий орган не довів, що документи, якими платник обґрунтовує своє право на податковий кредит, оформлені з порушенням вимог чинного законодавства, містять недостовірні відомості відносно змісту правочину або підписані не уповноваженою особою. При цьому, податковий орган не заперечує, що відомості, які містяться в договорах та інших первинних документах, податкових накладних контрагентів, відповідають даним, які містяться в податковій інформації податкового органу. Справжність та відповідність цих документів податковим органом під сумнів не поставлено.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Також податковим органом не подано доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його контрагентів, як-от: пояснень посадової особи щодо її непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваного суб`єкта господарювання, судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Що стосується покликань апелянта на те, що ТзОВ «Західбуденергозбереження» на виконання вимог тендерної документації надано інформацію про незалучення субпідрядних організацій до виконання робіт на вищевказаному об`єкті, то вказані доводи є невірними, оскільки не впливають на правильність ведення податкового обліку та податкові порушення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Принцип верховенства права у рішеннях ЄСПЛ щодо України стосується вимог «якості» закону та юридичної визначеності. Так, принцип верховенства права вимагає дотримання вимог «якості» закону, яким передбачається втручання у права особи та в основоположні свободи. Так, у рішенні від 10 грудня 2009 року у справі «Михайлюк та Петров проти України» (заява № 11932/02) зазначено: Суд нагадує, що вираз «згідно із законом» насамперед вимагає, щоб оскаржуване втручання мало певну підставу в національному законодавстві; він також стосується якості відповідного законодавства і вимагає, щоб воно було доступне відповідній особі, яка, крім того, повинна передбачати його наслідки для себе, а також це законодавство повинно відповідати принципу верховенства права (див. серед багатьох інших, рішення у справі «Полторацький проти України» (від 29 квітня 2003 року, заява № 38812/97, п. 155).
У п. 58 Рішення ЄСПЛ у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Суд при вирішенні цієї справи також враховує рішення Європейського суду з прав людини від 22.01.2009 у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03), в якому зазначено, що у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов`язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується у ланцюгу поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності.
У вищевказаному рішенні наголошується й на тому, що платник податків не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також пеню.
В пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Отже, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що наявні в матеріалах справи договори  встановлюють договірні відносини між позивачем та ТОВ «Мастіг» та реальність здійснення господарських операцій за цими договорами підтверджена відповідними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку. 
Первинні документи, досліджені в ході судового розгляду та долучені до матеріалів справи, складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами з дотриманням положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій, а відтак позивачем правомірно сформовано дані податкового обліку за такими господарськими операціями.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що таке вказаним вище критеріям не відповідає, тому податкове повідомлення – рішення від 27.08.2019 №0012331414 є протиправним та підлягає скасуванню.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та  зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року у справі №1.380.2019.004540 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	В. З. Улицький 	
Повне судове рішення складено 04.05.2023