ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 квітня 2023 року 

м. Київ
справа № 280/6238/19
адміністративне провадження № К/990/1055/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,  
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Гаврилюк С.Г.,
представника відповідача - Шавло Р.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Державного підприємства «Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№115)» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Прокопчук Т.С., судді - Круговий О.О., Шлай А.В.) у справі за позовом Державного підприємства «Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України №115» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
установив:
У грудні 2019 року Державне підприємство «Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№8)», правонаступником якого є Державне підприємство «Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України №115» (далі - ДП «СГ Підприємство ДКВС України №115», Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року №0006621416, №0006631416, №0006651416, №0011041306, №0011031306, №0011021306, №0010991306.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що зроблені податковим органом висновки в акті перевірки про нереальність фінансово-господарських взаємовідносин позивача з контрагентами  ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «Преміум Юкрейн», ТОВ «Глобалторг Компані», - є безпідставними й такими, що спростовувалися наданими до перевірки документами. Також позивач вважав такими, що не ґрунтуються на вимогах закону, твердження контролюючого органу щодо обов`язку у Підприємства здійснити нарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями зі списання посівів сільськогосподарських культур, оскільки позивач доводив, що такі операції пов`язані з господарською діяльністю суб`єкта господарювання. Окрім того, на думку позивача, в акті перевірки відповідач дійшов необґрунтованого висновку про неправильність формування позивачем податку на доходи фізичних осіб та, відповідно, грошового зобов`язання з військового збору.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року позовні вимоги Підприємства задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2019 року №0006651416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 3923945,75 грн (з яких основний платіж - 3139156 грн та штрафні (фінансові) санкції - 784789,75 грн), №0006621416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 3531550 грн (з яких основний платіж - 2825240 грн та штрафні (фінансові) санкції - 706310 грн), №0006631416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) в розмірі 11771835 грн (основний платіж); у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Сторони оскаржили вказане рішення в апеляційному порядку, позивач - в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а відповідач - в частині задоволених.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року апеляційну скаргу ДП «СГ Підприємство ДКВС України №115» залишено без задоволення, а апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізький області - задоволено. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року скасовано та прийнято нове рішення, яким ДП «СГ Підприємство ДКВС України №115» відмовлено у задоволенні позову в повному обсязі.
ДП «СГ Підприємство ДКВС України №115» звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року повністю, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року, - в частині відмови в задоволенні позовних вимог (де мотиви судів обох інстанцій були збіжні) із ухваленням в цій частині нового рішення про задоволення позовних вимог.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Щодо господарських взаємовідносин з ТОВ «Пост-Тайм» позивач, перш за все, вказує на помилковість висновку судів попередніх інстанцій про те, що один лише факт ухвалення вироку стосовно директора контрагента ОСОБА_1 й визнання його винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 205, частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України (далі - КК України), є автоматичною підставою до невизнання господарських операцій із вказаним суб`єктом господарювання, без урахування й оцінки наданих до перевірки первинних бухгалтерських й інших документів на підтвердження реальності операцій з контрагентом за відповідним правочином.
На думку позивача, такий висновок судів не узгоджується із правовою позицією Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладеною, зокрема, у постановах: від 31 липня 2018 року у справі №808/1507/16, від 24 січня 2018 року у справі №824/942/13, від 14 березня 2018 року у справі №803/1198/16, від 09 березня 2021 року у справі №620/3935/19, від 27 березня 2018 року у справі №803/1198/16, від 09 березня 2021 року у справі №620/3935/19, від 27 березня 2018 року у справі №916/809/17, від 08 жовтня 2020 року у справі №810/1550/16, від 16 січня 2018 року у справі №2а-7075/12/2670, від 26 червня 2018 року у справі №808/2360/17, від 18 березня 2020 року у справі №826/18952/14, від 25 лютого 2020 року у справі №809/1449/16, від 24 жовтня 2019 року у справі №820/7293/13-а.
Окрім того, у світлі зроблених судом апеляційної інстанції висновків позивач звертає увагу на застосування цим судом норм права без урахування висновків, висловлених Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19. У згаданому вище рішенні Велика Палата Верховного Суду відступила від попереднього висновку Верховного Суду України (який, з-поміж іншого, був застосований судом першої інстанції в цій справі) про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Поряд з тим, як зауважує позивач, ВП ВС запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання залежно від фактично встановлених вироками обставин і їх впливу на правовідносини у справі, що розглядається адміністративним судом. Незважаючи на викладене, суд апеляційної інстанції не надав оцінки наданим до перевірки первинним бухгалтерським й іншим документам, якими позивач доводив реальність операцій з контрагентом, обмежившись виключно наявністю вироку суду стосовно такого суб`єкта господарювання.
Також позивач вважає поверхневими твердження суду апеляційної інстанції про нереальність господарських операцій з контрагентами ТОВ «Преміум Юкрейн», ТОВ «Глобалторг Компані», оскільки судом під час аналізу первинних бухгалтерських документів надано оцінку лише окремим із них й на основі такого однобічного аналізу зроблено помилковий висновок про непідтвердженість усіх здійснених операцій у цілому.
Окрім того, позивач вважає законним і обґрунтованим висновок суду першої інстанції щодо відсутності у Підприємства обов`язку здійснити відповідні нарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку зі списанням посівів, які загинули через несприятливі погодні умови, та просить залишити вказане рішення в частині означеного епізоду в силі. 
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Запорізькій області заперечує проти доводів Підприємства, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін як законне й обґрунтоване. Контролюючий орган повною мірою поділяє висновки й мотиви, з яких виходив суд апеляційної інстанції при вирішення спору, вважає його рішення законним і обґрунтованим.  
Представник позивача в судових засіданнях 29 березня та 05 квітня 2023 року підтримав свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі, додаткових поясненнях, наполягав на скасуванні оскаржуваного рішення суду  апеляційної інстанції.
Представник відповідача в судових засіданнях, які відбулися 29 березня та 05 квітня 2023 року, повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій, а також в додаткових письмових поясеннях, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просив залишити касаційну скаргу без задоволення. 
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами ГУ ДФС України у період з 21 січня по 28 лютого 2019 року проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «СГ Підприємство ДКВС України №8 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року та з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року. За результатами проведеної перевірки 07 березня 2019 року відповідачем складено акт №131/08-01-14-16/08680052.
Перевіркою встановлено порушення Підприємством вимог чинного законодавства, а саме: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого занижено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 2 916 000,00 грн; пункту 1 Порядку відрахування до державного бюджету частин чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року  №138 (далі - Порядок №138), в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету, на загальну суму 12150000,00 грн; підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 (підпункт «г»), 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3304746,00 грн; пункту 119.2 статті 119, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 «б» статті 176 ПК України в частині подання не в повному обсязі відомостей за формою №1ДФ про суми доходів сплачених на користь платника податків; пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 168.4 статті 168, статті 171 ПК України в частині несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб на суму 49491,71 грн при виплаті заробітної плати вільнонайманим працівникам та на суму 26196,92 грн при виплаті грошового забезпечення атестованим працівникам; підпункту 1.4. пункту 161 підрозділу 10 розділу XX в частині несвоєчасного перерахування військового збору при виплаті заробітної плати вільнонайманим та атестованим працівникам у розмірі 2890,87 грн та 3324,93 грн відповідно.
На підставі встановлених перевіркою порушень 21 травня 2019 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області прийнято, серед іншого, податкові повідомлення-рішення:
№0006621416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 3645000,00 грн, із яких за податковим зобов`язанням - 2916000,00 грн, за штрафними санкціями - 729000,00 грн; 
№0006631416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку у розмірі 12150000,00 грн;
№0006651416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 4016393,75 грн, із яких за податковим зобов`язанням - 3213115,00 грн, за штрафними санкціями - 803275,75 грн; 
№0010991306, яким до позивача застосовано штраф за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 510,00 грн; 
№0011031306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору за штрафними санкціями у розмірі 3965,72 грн; 
№0011021306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, за штрафними санкціями у розмірі 32997,72 грн; 
№0011041306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями у розмірі 13326,68 грн.
За наслідками оскарження перелічених вище податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, останні були залишені без змін, а скарга Підприємства - без задоволення, після чого позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги Підприємства частково суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з ТОВ «Преміум Юкрейн», ТОВ «Глобалторг Компані», а відтак, - визнав правомірним формування позивачем витрат та податкового кредиту за наслідками задекларованих операцій. Також суд першої інстанції визнав безпідставним нарахування контролюючим органом зобов`язань за пунктом «г»  пункту 198.5 ПК України за наслідками списання позивачем у 2016 та 2017 роках посівів озимого ячменю, проса та ріпаку, встановивши, що витрати, понесені позивачем на вирощування посівів, які в подальшому загинули, вчинені в межах його господарської діяльності.
Приймаючи протилежне рішення про відмову в задоволенні позову апеляційний суд вважав непідтвердженими господарські операції позивача з ТОВ «Преміум Юкрейн», ТОВ «Глобалторг Компані», мотивуючи своє рішення наявністю суттєвих дефектів у складених за їх наслідками документах, а також врахувавши при цьому податкову інформацію з бази даних інформаційних систем ДПС, відповідно до якої вказані суб`єкти господарювання не звітують з жовтня 2016 року, звіти 1-ДФ не подають, найманих працівників не мають, за юридичною адресою не знаходяться. Також, з огляду на недоведення позивачем факту несприятливих погодних умов, що мало наслідком списання посівів, непідтвердження факту косіння пошкоджених сільськогосподарських культур, подальшої оранки ріллі, перепосіву, апеляційний суд дійшов висновку, що перелічені обставини унеможливлюють співставлення в часі господарських операцій та досягнення їх економічної доцільності, й погодився із правомірністю нарахування позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
Стосовно ж контрагента ТОВ «Пост-Тайм» суди обох інстанцій дійшли висновку про безтоварність господарських операцій позивача з ним, оскільки директора останнього визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частиною першою статті 205 та частиною другою статті 205-1 КК України, відтак, на думку судів, первинні документи, виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг. Також збіжними є висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав до скасування податкових-повідомлень рішень, якими позивачу нараховано відповідні зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, з огляду на недоведеність позивачем протиправності їх прийняття.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Щодо фінансово-господарських взаємовідносин позивача з контрагентом ТОВ «Пост-Тайм».
Як з`ясували суди попередніх інстанцій з акта перевірки, на підставі договору №Г-14/03-16/104 від 04 квітня 2016 року та додаткової угоди від 19 травня 2016 року позивач, з метою обробки сільськогосподарських культур, придбав у контрагента ТОВ «Пост-Тайм» гербіциди різних видів Реальність здійснення вказаних операцій позивач доводив наданими до перевірки комерційними пропозиціями, видатковими накладними, товаро-транспортними накладними, податковими накладними, платіжними дорученнями, виписками по банківському рахунку, сертифікатами якості.
Перевіркою встановлено, що первинні документи, укладені між позивачем та ТОВ «Пост-Тайм», підписані останнім від імені директора контрагента ОСОБА_1 , стосовно якого 06 липня 2017 року Херсонським міським судом Херсонської області ухвалено вирок у справі №766/9175/17, яким вказану особу визнано винним та засуджено за частиною першою статті 205, частиною першою статті 205-1 КК України за використання печатки, статутних та реєстраційних документів ТОВ «Пост-Тайм» у незаконній діяльності (проведення за винагороду транзитних безтоварних операцій для надання податкової вигоди суб`єктам господарювання у вигляді необґрунтованого формування податкового кредиту).
З огляду на обставини, встановлені вказаним вироком, суд першої інстанції, керуючись актуальною на час розгляду справи практикою Верховного Суду України та Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, дійшов висновку, що первинні документи, які стали підставою для формування позивачем податкового кредиту та витрат, видані контрагентом ТОВ «Пост-Тайм», діяльність якого мала ознаки фіктивного підприємництва, не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» й, відповідно до статті 75 КАС України, не можуть бути доказами реальності господарської операції в адміністративній справі.
Апеляційний суд погодився з таким висновком суду першої інстанції й визнав його рішення таким, що ухвалене відповідно до приписів частини п`ятої статті 242 КАС України.
Проте, слушними є доводи заявника касаційної скарги про те, що під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції Великою Палатою Верховного Суду розглянуто справу №160/3364/19 (постанова від 07 липня 2022 року) за подібних правовідносин, але сформульовані у ній правові підходи до податкових наслідків платника податків, який перебував у взаємовідносинах із підприємством з ознаками фіктивності, втім, не були застосовані судом апеляційної інстанції і цій справі.
Так, у згаданому рішенні Велика Палата Верховного Суду, досліджуючи аспект засудження посадової особи підприємства за статтею 205 КК України (переважно директора контрагента) зауважила на тому, що в податкових правовідносинах виникнення прав та обов`язків пов`язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб`єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку. Разом з тим, Великою Палатою Верховного Суду зауважено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показах, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Великою Палатою Верховного Суду зроблено висновок, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Велика Палата Верховного Суду у згаданому вище рішенні відступила від висновку Верховного Суду України про безумовні й наскрізні наслідки фіктивного підприємства (його несумісність з легальною підприємницькою діяльністю), й запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання залежно від фактично встановлених вироками, ухвалами про звільнення осіб від кримінальної відповідальності обставин і їх впливу на правовідносини у справі, що розглядається адміністративним судом. 
З наведеного висновується, що сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. Це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків  міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Зазначені вище обставини, з огляду на положення статті 90 КАС України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
За логікою Великої Палати Верховного Суду, установлені у вироку/ухвалі суду обставини не можуть чинити єдиний визначальний вплив на висновок про нереальність господарських відносин між платником податку та його контрагентом і самі собою не свідчать про вчинення податкових правопорушень. Натомість, реальність спірних господарських операцій має бути доведена належним чином оформленими документами, які були передчасно без дослідження відхилені судом.
Отже, у зв`язку із запровадженням Великою Палатою Верховного Суду нового, диференційованого підходу до розгляду подібних спорів, у справі, яка розглядається, суд апеляційної інстанції мав проаналізувати зміст господарських операцій позивача з контрагентом «Пост-Тайм», дослідити наявні у справі первинні бухгалтерські документи на предмет їх відповідності вимогам чинного законодавства та зробити власний висновок щодо того, чи підтверджують вони реальне здійснення таких операцій у світлі усіх доводів контролюючого органу, зафіксованих в акті перевірки. Натомість, апеляційний суд, з аналогічних мотивів, як і суд першої інстанції, не визнав спірні господарські операції виключно з підстав встановлення судовим рішенням ознак фіктивності такого суб`єкта господарювання, не з`ясувавши перед цим, чи встановлено судом кримінальної юрисдикції конкретних обставин щодо дій чи бездіяльності позивача.
Щодо фінансово-господарських взаємовідносин позивача з контрагентами ТОВ «Преміум Юкрейн», ТОВ «Глобалторг Компані».
За даними акта перевірки позивач мав господарські взаємини з ТОВ «Преміум Юкрейн» за договорами поставки засобів для рослин від 07 червня 2016 року №0706/16/Г-163, №0706/16/Г-167.
Ставлячи під сумнів реальність операцій за вказаними правочинами відповідач в акті перевірки посилався на таке: договори підписувалися у м.Біла Церква, тоді як накази на відрядження посадових осіб позивача до вказаного населеного пункту в червні 2016 року не видавалися; порівнянням вхідної номенклатури з вихідною встановлено, що засобів для рослин різних найменувань придбано у зазначеного контрагента у тій же кількості, за тими ж цінами, що і у ТОВ «Глобалторг Компані».
Також, позивач мав господарські операції з ТОВ «Глобалторг Компані» за договором від 07 липня 2016 року №0707/16/Г-172 на надання послуг з обприскування посівів соняшника на земельній ділянці 1048,63 га, термін яких визначений 08 липня 2016 року,18 липня 2016 року, 28 липня 2016 року.
Податковий орган не визнав вказані операції, встановивши у ході перевірки, що складені контрагентом акти здачі-приймання виконаних робіт від 08 та 18 липня 2016 року не містять підпису та печатки позивача, акт від 28 липня 2016 року взагалі відсутній, накази на відрядження посадових осіб позивача до м.Боярка (місце укладення правочину) в липні 2016 року не видавалися.
Окрім того, посилаючись на інформацію з баз даних податкового органу відповідачем взято до уваги, що ТОВ «Глобалторг Компані» та ТОВ «Преміум Юкрейн» не звітують з жовтня 2016 року, звіти 1-ДФ не подають, за юридичною адресою, де значаться обидва контрагента як орендарі, не перебувають, не мають необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності трудових ресурсів, виробничих активів, складських приміщень, основних фондів.
Надаючи оцінку викладеним в акті перевірки аргументам податкового органу щодо порушення контрагентами позивача ТОВ «Глобалторг Компані» та ТОВ «Преміум Юкрейн» вимог податкового законодавства щодо ведення ними господарської діяльності суд першої інстанції дійшов висновку, що такі доводи ґрунтуються виключно на податковій інформації відносно контрагентів щодо неподання ними звітності, незнаходження за юридичною адресою, відсутності необхідних трудових та матеріальних ресурсів тощо. Натомість, дослідивши документи, надані позивачем до перевірки і до суду, співставивши можливість їх виконання їх у часі та просторі, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем повною мірою підтверджено реальність господарських правовідносин з контрагентами; суд визнав, що такі спірні операції були пов`язані з господарською діяльністю позивача та здійснені у її межах, спричинили зміни в структурі його активів, підтверджені належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст. Відхиляючи аргументи відповідача щодо недотримання податкової дисципліни постачальниками робіт/послуг для позивача суд зазначив, що реальність або нереальність господарських операцій позивача не може бути підтверджена дослідженням ланцюга постачання між контрагентом позивача та його контрагентами, оскільки при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні оцінюватися відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку та не знайшов підстав до задоволення позову в цій частині. 
Так, щодо контрагента ТОВ «Глобалторг Компані» апеляційний суд обмежився лише висновком про те, що було зазначено в акті перевірки, окремо наголосивши на неприйнятості як належного та допустимого доказу товаро-транспортної накладної №120525 про транспортування позивачу мінеральних добрив перевізником і водієм ФОП ОСОБА_2 , який, як встановлено у судовому процесі, вважається померлим згідно з актовим записом №5 від 26 листопада 2015 року. Поряд із тим, як видно з акта перевірки та з судового рішення суду першої інстанції, перевезення на адресу позивачеві товару за договорами з ТОВ «Глобалторг Компані» від 07 червня 2016 року №0706/16/Г-163, №0706/16/Г-167, окрім ФОП ОСОБА_2 , здійснювалась ще й іншими різними перевізниками - фізичними особами-підприємцями (усього 9). Тобто, судом апеляційної інстанції зроблено висновок про непідтвердженість усіх здійснених операцій за описаними вище правочинами у цілому на основі недопустимості лише одного доказу (ТТН), без оцінки й аналізу решти первинних бухгалтерських документів, якими позивач доводив реальність таких господарських операцій.
Що ж стосується ТОВ «Преміум Юкрейн», то, аналогічно як із попереднім контрагентом, судом апеляційної інстанції було враховано виявлену в ході перевірки податкову інформацію баз даних ДПС, а також наявність дефектів у первинних документах (складені контрагентом акти здачі-приймання виконаних робіт від 08 липня 2016 року, 18 липня 2016 року не містять підпису та печатки позивача, акт від 28 липня 2016 року взагалі відсутній, накази на відрядження посадових осіб позивача до м.Боярка в липні 2016 року не видавалися). Поряд із тим, як видно з рішення суду першої інстанції, усі три акта здачі-приймання виконаних робіт (ОУ-18 від 08 липня 2016 року, ОУ-19 від 18 липня 2016 року, ОУ-15 від 28 липня 2016 року) надані позивачем до матеріалів справи, й при їх дослідженні судом першої інстанції не встановлено дефектів у оформленні вказаних документів. Нез`ясованими залишились обставини, чи були надані акти до заперечень на акт перевірки та до скарги органу вищого рівня на прийняття ГУ ДФС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення.
Поза увагою суду апеляційної інстанції залишилась та обставина, що недоліки, про які йшлося в акті перевірки, а саме - відсутність підпису й печатки суб`єкта господарювання, стосувалися саме помилки з боку позивача, як замовника таких послуг, який їх отримання підтвердив, а не контрагента. Більше того, відсутність підпису чи печатки на деяких первинних документах нівелює значення таких як первинних документів лише за умови, що податковим органом доведено такий факт належними доказами. Інакше, за наявності інших документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції, чи відповідних аргументованих та спростовуваних пояснень платника податку, відсутність печатки чи підпису в окремому документі не може безперечно вказувати на втрату статусу документа як первинного.
Колегія суддів зазначає, що судом апеляційної інстанції взято до уваги й установлено вибірково певні юридичні факти з окремих документів як джерел доказів, й на основі їх дослідження зроблено узагальнюючий висновок про неприйнятість наданих позивачем до перевірки первинних документів та нереальність усіх господарських операцій у цілому, без з`ясуваня, яким чином позивач пояснював дефектність у складенні документів та якими факторами вони були зумовлені.
Фактично апеляційний надав іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанції, без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 90 КАС України, адже оцінка судом доказів за своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх необґрунтованої оцінки, при якій змістовно тотожні обставини отримують протилежне тлумачення, без зазначення належних причин відходу від попередньої оцінки, чи вказівки на причини визнання її помилковою.
Щодо нарахування грошових зобов`язань у зв`язку зі списанням посівів.
У ході перевірки контролюючим органом встановлено, що на порушення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України Підприємством занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 64746 грн.
За висновками акта перевірки комісією у складі керівника і посадових осіб ДП «СГ Підприємство ДКВС України №8» здійснено списання у 2016-2017 роках посівів озимого ячменю, проса та ріпаку, про що складені акти обстеження посівів, а саме: згідно з актом списання від 14 квітня 2016 року виявлено в 2016 році загибель посівів озимого ячменю на площі 112,62 га, загальна сума витрат на вирощування посівів складає 235740,75 грн; згідно з актом списання від 26 червня 2017 року виявлено загибель посівів проса на площі 137,28 га, загальна сума витрат на вирощування посівів складає 260844,95 грн, згідно з актом списання від 12 жовтня 2017 року виявлено загибель посівів озимого ріпаку на площі 131,66 га, загальна сума витрат на вирощування посівів складає 177469,08 грн.
До актів списання надавались бухгалтерські довідки про витрати на вирощування загиблих сільськогосподарських культур. Згідно з розрахунком собівартості по загиблим посівам сума податкового кредиту у складі придбаних товарів/послуг, які використані для вирощування посівів, становила 64746 грн. Крім насіння, відповідно актів списання, позивачем використано дизельне паливо, засоби захисту рослин, добрива, разом з тим коригування податкового зобов`язання на зазначені суми позивачем не здійснено.
Вирішуючи спір в частині означеного епізоду суд першої інстанції з`ясував, що контролюючий орган фактично вважає такими, що вчинені в операціях поза межами господарської діяльності платника податку, витрати позивача на придбання передпосівного обробітку посівів, паливно-мастильних матеріалів, посівних матеріалів, добрива, послуг автотранспорту та машинно-тракторного парку, які були використанні при посіві озимого ячменю, ріпаку, у подальшому списаного. Як видно із рішення суду першої інстанції, контролюючий орган не заперечував факту загибелі врожаю сільськогосподарських культур, проте, вважав, що за таких умов витрати на вирощення продукції, яка фактично не отримана, є витратами, які не пов`язані з господарською діяльністю платника податків. Врахувавши основний вид господарської діяльності позивача за КВЕД (вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур), факт вирощення посівів в межах власної господарської діяльності Підприємства, а також те, що загибель посівів внаслідок несприятливих погодних умов не заперечувалась учасниками справи (в тому числі й відповідачем), суд першої інстанції визнав правомірним включення позивачем до складу податкового кредиту з ПДВ суми понесених витрат на придбання насіння, засобів захисту рослин, паливно-мастильних матеріалів, мінеральних добрив, які придбані та були використані при посіві та констатував відсутність обов`язку проводити коригування показників податкових зобов`язань з ПДВ.
Апеляційний суд із висновками суду першої інстанції не погодився, вказавши лише, що в матеріалах справи відсутні документи на підтвердження факту несприятливих погодних умов в перевірений період часу, що негативно вплинули на стан посівів, на підтвердження факту косіння пошкоджених сільськогосподарських культур, подальшої оранки ріллі, перепосіву, що унеможливлює співставлення в часі господарських операцій та досягнення їх економічної доцільності, а тому визнав правомірним нарахування відповідачем суми грошового зобов`язання з ПДВ за вказаним епізодом.
Поряд із тим, обставини, які були предметом дослідження апеляційного суду в частині означеного епізоду, виходять за межі претензій податкового органу, висловлених в акті перевірки. Зокрема, у порушення позивачеві ставилось безпідставне віднесення до витрат на вирощення загиблих сільськогосподарських культур витрати на придбання насіння, дизельного палива, засобів захисту рослин, добрив, які були використанні при посіві. Судом першої інстанції були установлені певні фактичні обставини, які й зумовили його висновок суду про неправомірність нарахування позивачу зобов`язань з ПДВ. Натомість, із судового рішення апеляційного суду не вбачається наведення обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана інша правова оцінка обставинами справи, встановленим судом першої інстанції обставинам, та які були покладені в основу задоволення позову. Варто додати, що факту косіння сільськогосподарських культур, відсутність підтвердження реальності якого поклав в основу свого рішення апеляційний суд, сторони не підтверджують, не досліджувались ці обставини й в ході перевірки.
Таким чином, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року підлягає скасуванню в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року №0006621416, №0006631416, №0006651416 із направленням справи на новий розгляд суду апеляційної інстанції.
Щодо здійснених контролюючим органом нарахувань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Надаючи оцінку податковим повідомленням-рішенням від 21 травня 2019 року №0011021306 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями - 32997,72 грн, №0011031306 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору за штрафними санкціями у розмірі - 3965,72 грн, №0011041306 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями - 13326,68 грн, №0010991306 про застосування штрафних санкцій у сумі 510,00 грн, суди обох інстанцій дійшли висновку, що матеріалами справи підтверджено порушення позивачем чинного податкового законодавства при формуванні податку на доходи фізичних осіб, та  військового збору, а відтак, констатували правомірність прийняття відповідачем вказаних рішень.
Ані в апеляційні скарзі, ані в касаційній позивач не наводить мотивів, в чому полягає неправильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права чи порушення норм матеріального права в частині вирішення вказаних позовних вимог.
За таких обставин, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року в частині вказаних позовних вимог підлягає залишенню без змін, як така, що ухвалена відповідно до закону. 
Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Державного підприємства «Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№115)» задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року скасувати в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року №0006621416, №0006631416, №0006651416, справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В решті постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                             І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                                             Н.Є. Блажівська