ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 квітня 2023 року  	м. Дніпро	справа № 804/7551/15	
                                                              Головуючий суддя І інстанції - Маковська О.В.

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
    головуючого - судді (доповідача):            Іванова С.М.,
                                                                 суддів:            Панченко О.М., Чередниченка В.Є.,     
за участю секретаря судового засідання :           Давіденко Ю.А. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.09.2015 року в адміністративній справі №804/7551/15 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Лінкольн,ЛТД»  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-  

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Лінкольн,ЛТД»   звернулось до суду з позовом до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000202201 від 27.01.2015 про збільшення товариству грошового зобов`язання за платежем ``орендна плата з юридичних осіб`` на суму 749567,38 грн, з якої, 599653,90 грн - за основним платежем, 149' 913,48 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 01.09.2015 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Лінкольн,ЛТД» було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000202201 від 27.01.2015 року.
Вирішено питання щодо розрахунку судових витрат.
Вказане судове рішення було оскаржено податковим органом в апеляційному порядку.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2016 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області було задоволено.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2015 року у справі № 804/7551/15 було скасовано та прийнято нову постанову.
В задоволенні адмінстративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Лінкольн,ЛТД»  було відмовлено.
Вказане судове рішення було оскаржено в касаційному порядку.
Постановою Верховного Суду від 27.12.2022 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ``Лінкольн, ЛТД`` було  задоволено частково.
Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2016 було скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В наведеному судовому рішенні судом касаційної інстанції було зазначено, що під час вирішення спору суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки доводам позивача, як підставам позову, якими позивач обґрунтовував свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу, і яким суд зобов`язаний надати правову оцінку під час розгляду справи на підставі поданих стороною доказів або витребуваних з власної ініціативи, що контролюючим органом вже була проведена аналогічна податкова перевірка товариства у 2012 році та складено довідку від 05.10.2012 №000674 із висновком, що за результатами цієї перевірки не встановлено заниження товариством розміру податкового зобов`язання по орендній платі за землю за червень-серпень 2012 року за земельну ділянку площею 1,2109 га, згідно з договором оренди від 30.01.2006 року. В іншому висновки суду апеляційної інстанції вважав такими, що грунтуються на нормах матеріального права.
Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу у справі № 804/7551/15 визначено склад колегії суддів Третього апеляційного адміністративного суду: головуючий суддя Іванов С.М., судді: Панченко О.М., Чередниченко В.Є.
Представник відповідача в судовому засіданні просив задовольнити вимоги апеляційної скарги на підставах, що в ній зазначені, та скасувати рішення суду першої інстанції і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Представник позивача, в судове засідання не з`явився, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином, що у відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України не перешкоджає розгляду справи за відсутності останнього.
Заслухавши представника відповідача, перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга  підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції, між Дніпропетровською міською радою (Орендодавець) та ТОВ «Лінкольн, ЛТД» (Орендар) укладено договори оренди землі:
- від 15.07.2005, за умовами якого Орендодавець на підставі рішення міської ради за № 279/26 від 20.04.05 надав, а Орендар прийняв в строкове платне користування земельну ділянку загальною площею 0,1315 га, яка знаходиться за адресою: пр.Воронцова, б.9, та зареєстрована в державному реєстрі земель за кадастровим номером 1210100000:01:080:0002 (а. с.17-19);
- від 30.01.2006, за умовами якого Орендодавець на підставі рішення міської ради за № 216/31 від 30.11.05 надав, а Орендар прийняв в строкове платне користування земельну ділянку загальною площею 1,2109 га, яка знаходиться за адресою: вул.Верстова, 36-Д, та зареєстрована в державному реєстрі земель за кадастровим номером 1210100000:01:205:0077 (а. с.20-22).
Згідно ідентичних умов пункту 4.1 Договорів річна орендна плата за земельну ділянку встановлюється в грошовій формі (у гривнях) у розмірі 1 % від її нормативної грошової оцінки та дорівнює розміру земельного податку.
ДПІ в АНД районі м.Дніпропетровська проведено документальну невиїзну перевірку ТОВ «Лінкольн, ЛТД» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо повноти нарахування та своєчасності сплати орендної плати за землю за період з грудня 2011 року по жовтень 2014 року, за результатами якої складено акт № 3722/04-61-22-01/23072143 від 15.12.2014 (а. с.9-15).
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Лінкольн, ЛТД» пп. 54.3.2. п.54.3 ст. 54 глави 4 розділу II Податкового кодексу України, що призвело до заниження розміру податкового зобов`язання по орендній платі за землю в розмірі за період що перевірявся, в загальному розмірі 604781,97 грн.
Суть виявленого порушення полягає в тому, що згідно поданих підприємством податкових декларацій з плати за землю за вказані періоди розмір орендної плати визначався всупереч вимогам Податкового кодексу України - 1% грошової оцінки земельної ділянки (як передбачено укладеними договорами оренди земельної ділянки),  тоді як виходячи з пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у п.5.2 ст.5 ПК України, до моменту внесення до договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України.
Не погодившись з висновками   проведеної відповідачем документальної невиїзної перевірки, позивач оскаржив акт перевірки № 3722/04-61-22-01/23072143 від 15.12.2014   та надав заперечення (вих.№ 15 від 15.01.15) про невідповідність висновків акту перевірки приписам чинного законодавства.
За результатами розгляду заперечень відповідач повідомив позивача листом №1365/10/01-61-22-01 від 23.01.2015, що за розрахунком контролюючого органу відхилення у визначенні розміру орендної плати за вказаний вище період грудень 2011 року - жовтень 2014 року складає суму 599653,90 грн. (а.с.27).
За результатами проведеної перевірки з урахуванням результатів розгляду заперечень на акт перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0000202201 від 27.01.2015, яким визначено суму грошового зобов`язаня по орендній платі всього у загальному розмірі 749567,38 грн., з яких 599653,90 грн. - за основним платежем,  149913,48 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (а. с.32).  
Не погодившись з правомірністю прийняття наведеного податкового повідомлення- рішення, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав та інтересів.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки платник протягом з грудня 2011 року по жовтень 2014 року не мав недвозначно визначеного обовязку сплачувати оренду плату у розмірі трикратного розміру земельного податку.
Суд апеляційної інстанції при перегляді справи в апеляційному порядку виходить з наступного.
Відповідно до ч. 5 ст. 353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Згідно з підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України плата за землю - це загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Отже, орендна плата за користування землею комунальної власності за своїм правовим статусом є обов`язковим платежем, який орендар вносить орендодавцю, а також це і загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку.
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК України.
Підставою для нарахування орендної плати за землю є саме договір оренди земельної ділянки (частина 2 статті 21 Закону України "Про оренду землі", пункт 288.1 статті 288 ПК України).
У пункті 288.4 статті 288 Податкового кодексу України вказано, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюється у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Орендна плата є істотною умовою договору оренди (стаття 15 Закону України ``Про оренду землі`` №161-XIV) і встановлюються, змінюється за взаємною згодою сторін відповідно статті 30 Закону №161-XIV.
Водночас, у статті 288 Податкового кодексу України законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.
Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 цього кодексу, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.
Отже, незважаючи на договірний характер користування земельною ділянкою, розмір орендної плати не може бути меншим, ніж встановлено положеннями статті 288 ПК України, що спростовує доводи позивача відносно правомірності сплати орендної плати в розмірі встановленому в договорах оренди, який є меншим від законодавчо визначеного мінімального розміру.
Також, колегія суддів апеляційного суду зауважує, що лист Міністерства доходів і зборів України №12217/6/99-95-25-50-09-15-01 від 30.09.2013 про те, що суб`єкт господарювання буде сплачувати орендну плату за земельні ділянки, згідно з новими умовами - з моменту внесення змін до договору оренди (переукладання договору оренди), та на який посилається позивач, не є податковою консультацією, наданою позивачу, чи узагальнюючою податковою консультацією в розумінні приписів Податкового кодексу України.
Відтак, визначення податковим органом податкового зобов`язання позивача з орендної плати виходячи з мінімально встановленого Податковим кодексом України розміру є правомірним.
Між тим, з матеріалів справи вбачається, що  15.10.2012 року ДПІ в Амур-Нижньоджніпровському районі м. Дніпропетровська була складена довідка про результати документальної невиїзної перевірки з питання достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати орендної плати за землю, відповідно до якої, за результами перевірки наданих документів та пояснення підприємства, суми заниження розміру податкового зобов`язання по орендній платі за землю за червень-серпень 2012 року за земельну ділянку загальною площею 1.2109 га. (вул. Верстова, буд. 36-Д), згідно договору оренди землі від 30.01.2006 року № 586 не встановлено.
Між тим, належність нарахування та сплати позивачем орендної плати за землю за земельну ділянку, розташовану за адресою та пр. Воронцова, 9, м. Дніпро, податковим органом в межах наведеної перевірки не перевірялось.
В свою чергу, спірне податкове повідомлення-рішення було прийнято на підставі акту від 15.12.2014 року № 3722/04-61-22-01/230782143 документульної невиїзної перевірки ТОВ «Лінкольн,ЛТД» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо повноти нарахування та своєчасності сплати плати за землю за період грудень 2011 року-жовтень 2014 року за земельними ділянками, розтавшованими за адресами: вул. Верстова, 36-Д,                 м. Дніпро та пр. Воронцова, 9, м. Дніпро та доповнень до акту, викладених в листі ДПІ в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська від 23.01.2015 року № 1365/10/04-01-22-01.
Зі змісту наведеного акту вбачається, що податковим органом також було визначено заниженням позивачем грошового зобов`язання з наведених земельних ділянок за період червень-серпень 2012 року та останнє було донараховано спірним податковим повідомленням-рішенням.
Так, відповідно до п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, який регулює проведення позапланових перевірок, наведено вичерпний перелік обставин, на підставі яких контролюючий орган має право призначати документальну позапланову перевірку платника податків.
Обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження (78.2 ПК України).
Отже, контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 ПК України, у разі якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Відтак, з огляду на вказані правові приписи, нарахування відповідачем податкового зобов`язання лише за період червень-серпень 2012 року за земельну ділянку загальною площею 1.2109 га. (вул. Верстова, буд. 36-Д) є протиправним. В свою чергу, нарахування відповідачем податкового зобов`язання з плати за землю за земельну ділянку, розташовану за адресою пр. Воронцова, 9, м. Дніпро, та вул. Верстова, буд. 36-Д, окрім червня-серпня 2012 року є правомірним та обгрунтованим, оскільки перевіркою за результатом якої було складено довідку від 15.10.2012 року, останні не охоплювались.
З акту документальної невиїзної перевірки  від 15.12.2014 року № 3722/04-61-22-01/230782143 вбачається, що за період червень-серпень 2012 року податковим органом було встановлено відхилення та донараховано податкові зобов`язання з орендної плати по земельній ділянці по АДРЕСА_1 у розмірі:
- червень 2012 року – 16823.37 грн.;
- липень 2012 року – 16823.38 грн.;
- серпень 2012 року – 16707.56 грн.
Відтак, загальна сума протиправно донарахованого позивачу податкового зобов`язання за спірним податковим повідомленням-рішенням становить 50   354.31 грн. (16823,37 грн. + 16823.38 грн. + 16707.56 грн.).
Також, визначаючи розмір протиправно нарахованого позивачу податкового зобов`язання на підставі приписів акту перевірки, а не розрахунку спірного податкового повідомлення-рішення, здійсненого податковим органом, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що відповідно до додаткових пояснень відповідача, поданих до суду 13.04.2023 року, останній повідомив про неможливість надання до суду розрахунку спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки матеріали перевірки були знищені, у зв`язку зі спливом строку їх зберігання.
Поряд з вказаним, як вбачається з наданого податковим органом розрахунку фінансвоих санкцій за спірним податковим повідомленням-рішенням, сума донарахованих штрафних санкцій, визначених на підставі п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України за період січень-грудень 2012 року становить 25 %.
Відтак, з  огляду на протиправність донарахування відповідачем податкового зобов`язання за спірним податковим повідомленням-рішенням  у розмірі 50354.31 грн., протиправним також є донарахування штрафних санкцій у розмірі 12588.58 грн. (50354,31 грн.* 25 % ).
Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення адміністративнго позову. 
Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, ст.  315, ст. 317 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – задовольнити частково.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.09.2015 року в адміністративній справі №804/7551/15 – скасувати та прийняти нову постанову.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Лінкольн, ЛТД»  - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000202201 від 27.01.2015 року в частині збільнення суми грошового зобов`язання за основним платежем у розмірі 50 354.31 грн. та штрафними санкціями у розмірі 12588.58 грн.
В задоволенні решти позовних вимог – відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених            ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.          

   
Головуючий - суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко