ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 826/9479/18
адміністративне провадження № К/9901/19331/19 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,           
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Логістика Україна» до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.02.2019 (суддя - Добрівська Н.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.06.2019 (головуючий суддя - Епель О.В., судді:                   Губська Л.В., Карпушова О.В.) у справі №826/9479/18.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Логістика Україна» (далі - ТОВ  «Агро Логістика Україна») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у  Київській області (далі - ГУ ДФС у Київській області) від  15.02.2018 №0003251404 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на сум 4929075,57 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.02.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.06.2019, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Київській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.02.2019, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.06.2019 та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.

У доводах касаційної скарги ГУ ДФС у Київській  області зазначає, що за результатами проведеного аналізу та розрахунку цін, у відповідності до підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України встановлено, що ціни, за якими ТОВ «Агро Логістика Україна» реалізувало продукцію на адресу «МК Group» (Республіка Сербія), знаходяться поза межами розрахованого діапазону цін. Розрахунок відхилення ціни при експорті товарів ТОВ «Агро Логістика Україна» нерезиденту-компанії «МК Group» (Республіка Сербія) при проведенні контрольованих операцій від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки». Позивачем в порушення підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, а саме - ТОВ «Агро Логістика Україна» не включено до складу доходів від будь-якої діяльності декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік суму перевищення ринкової ціни операції над фактичною ціною реалізації.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Київській області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агро Логістика Україна» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з компанією «МК Group» (Республіка Сербія) за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 27.12.2017 №1044/10-36-14- 04/34233603.

За наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов до висновку про порушення позивачем вимог підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, а саме - ТОВ «Агро Логістика Україна» не включено до складу доходів від будь-якої діяльності декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік суму перевищення ринкової ціни операції над фактичною ціною реалізації, в результаті чого занижено обсяги доходів від будь-якої діяльності на суму 5547431,19 грн.

Такий висновок контролюючим органом зроблено з огляду на те, що, позивачем було безпідставно застосовано метод «чистої рентабельності» для визначення відповідності рівня цін у контрольованих операціях платника принципу «витягнутої руки». При цьому, контролюючий орган виходив з того, що при визначенні зазначеної відповідності цін в контрольованих операціях платника податків вправі застосувати метод, порівняльної неконтрольованої ціни» на підставі пункту 39.2.1.3 Податкового кодексу України, оскільки позивач, застосувавши метод «чистої рентабельності» не подав до контролюючого органу письмову інформацію про рівень показників рентабельності пов`язаних осіб, порушив цим вимоги підпункту 39.2.1.3 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.02.2018 за №0003251404, згідно з яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств в розмірі 5547431,00 грн.

Позивачем у даній справі оскаржується вказане податкове повідомлення-рішення в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на сум 4929075,57 грн.

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 39.1 статті 39 Податкового кодексу України встановлено принцип «витягнутої руки», відповідно до якого платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до цього принципу.
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до підпункту 39.2.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.

Судами встановлено, ТОВ «Агро Логістика Україна» за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 здійснювало господарські операції з нерезидентом «МК Group» (Республіка Сербія) з експорту товарів на підставі укладених контрактів:

1. Контракт №659/15 від 25.03.2015, предметом якого є пшениця 3-го класу українського походження (врожай 2015 року), насипом, кількість - 14500,0 метричних тон; ціна товару по даному Контракту - 140 євро за метричну тону (що дорівнює 1000 кг). Вказана ціна є орієнтовною. Про затвердження кінцевої ціни Товару Сторони Контракту підписують додаткову угоду. Умови поставки: СРТ - Одеський морський Торговий Порт (Місце доставки). Строки поставки - відвантаження Товару з внутрішніх елеваторів автомобільним транспортом або у залізничних вагонах у період з 15.07.2015 по 30.09.2015 (обидві дати включно). Датою поставки товару, при поставках залізничним транспортом, являється дата його прийняття станцією відправлення, що підтверджується відміткою у графі 56 «Календарний штемпель станції відправлення з/д накладної. Право власності на товар переходить від Продавця до Покупця у момент прийняття Товару Покупцем у Місці доставки. 

Додатковою угодою від 03.08.2015 до контракту №659/15 від 25.03.2015 внесено наступні зміни, зокрема: пункт 1.1 Контракту викладено у наступній редакції: «Предмет контракту: пшениця 3-го класу українського походження (врожай 2015 року) насипом; пшениця 6-го класу українського походження (врожай 2015 року насипом». Пункт 1.4.1 Контракту викладено у наступній редакції: «Ціна пшениці 3 класу по даному Контракту - 146 євро за метричну тону», «Ціна пшениці 6 класу по даному Контракту - 139 євро за метричну тону. Додатковою угодою від 14.08.2015 до контракту №659/15 від 25.03.2015 внесено наступні зміни, зокрема: пункт 1.5.1 Контракту «умови поставки» викладено у наступній редакції: СРТ - ТОВ «Боріваж», порт «Южний», Україна, далі «Місце доставки» або СРТ - Одеський морський Торговий Порт, Україна, далі «Місце доставки».

Додатковими угодами: від 12.11.2015 та від 28.11.2015 до Контракту №659/15 від 25.03.2015, внесено наступні зміни, зокрема: пункт 1.5.1 Контракту «умови поставки» викладено у наступій редакції:  Для пшениці 3-го класу: DАТ - ТОВ «Боріваж», порт «Южний», Україна, далі «Місце доставки За згодою сторін Місце доставки може бути змінено, про що сторона: підписується додаткова угода не пізніше ніж за 15 днів до орієнтовної дати поставки.

2. Контракт №329/15 від 11.02.2015, предметом якого є кукурудза 3-го класу, українського походження (врожай 2015 року), кількість - 30000 метричних тонн, ціна товару на момент підписання - 127 євро за метричну тону. Вказана ціна є орієнтовною та підлягає перегляду на момент готовності товару до поставки, про що Продавець повідомляє Покупця письмово. Про затвердження остаточної ціни Товару сторони Контракту підписують додаткову угоду. Умови поставки СРТ - Одеський морський Торговий Порт, Україна, далі - «Місце доставки». Право власності на Товар переходить від Продавця до Покупця в момент прийняття Товару Покупцем у Місці доставки.

Додатковою угодою від 04.12.2015 до контракту №329/15 від 11.02.2015 внесено наступні зміни, зокрема: ціна Товару по даному Контракту - 140 євро за метричну тону; пункт 1.5. Контракту «умови поставки» викладено у наступній редакції: ДАТ - станція Іллічівськ-експорт, термінал Трансбалктермінал, порт Іллічівськ (базис поставки у відповідності до Інкотермс 2010). Поставка проводиться залізничним транспортом. За згодою сторін місце поставки може бути змінено, про що Сторонами підписується додаткова угода не пізніше ніж за 15 днів до орієнтовної дати поставки. Фінансово-господарські операції з компанією «МК Group» підтверджуються даними бухгалтерського обліку Товариства (оборотно-сальдова відомість по рахунку 362 за 2015 рік по контрагенту «МК Group».

За висновками контролюючого органу, позивачем було безпідставно застосовано метод «чистої рентабельності» для визначення відповідності рівня цін у контрольованих операціях платника принципу «витягнутої руки».

ГУ ДФС у Київській області для аналізу використано наступні джерела Інформації: Щомісячний інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та світового товарних ринків, ДП «Держзовнішінформ»; Офіційний сайт Аграрної біржі; «Вісник» Міністерства доходів і зборів України; Інформаційний ресурс «АПК-інформ».

В якості джерела для отримання інформації ціни, як свідчить зміст акта перевірки, контролюючим органом було використано видання ДП «Держзовнішінформ» «Огляд цін українського та світового товарних ринків».

В той же час, дане видання не містить цін в господарських операціях, здійснених на умовах СРТ та DАТ, що зумовило необхідність для відповідача брати за основу ціни на умовах базису FОВ із застосуванням подальшого коригування.

Відповідач, перевіряючи операції позивача з компанією нерезидентом «МК Group», вчинені на умовах Інкотермс-2010 СРТ і DAT, застосував ціни на умовах базису FOB із самостійним здійсненням подальшого корегування без жодного посилання на відповідні методики або будь-які інші матеріали, що ним застосовувалися.

Крім того, інші видання, визнані в якості джерел інформації для цілей перевірки відповідності рівня цін в контрольованих операціях, містять інформацію про ціни поставок на умовах СРТ та DАТ (тобто на абсолютно співставних з контрольованими операціями умовах поставки Інкотермс 2010), що взагалі позбавляє можливості проводити коригування рівня цін. Зокрема, використання видання Інформаційного агентства «АПК-Інформ» (щотижневий інформаційно-аналітичний журнал) дозволяє отримати інформацію про ціни на кукурудзу та пшеницю при укладенні контрактів на умовах СРТ та DАТ, що відповідає вимогам пп. 39.5.3.1 (б) Податкового кодексу України.

Підпунктом 39.2.1.8. підпунктом 39.2.1. пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України передбачено, умови, за яких господарські операції визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»: якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна (максимальна) ціна (націнка) продажу або індикативна ціна. У такому разі ціна операції, що відповідає принципу «витягнутої руки», визначається відповідно до цієї статті, але не може бути меншою за мінімальну ціну (націнку) або індикативну ціну та більшою за максимальну ціну (націнку); якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для встановлення відповідності принципу «витягнутої руки» для цілей оподаткування; у разі проведення аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого визначена законом, умови, які склалися за результатами такого аукціону (публічних торгів), визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»; якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, умови, сформовані під час такого продажу, визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Відповідно до підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України, метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях). Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами. Порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Згідно умов Контрактів, на підставі яких позивач здійснював контрольовані операції, умовами поставки визначено СРТ та DАТ (СРТ - термін фрахт/перевезення оплачені до означає, що продавець доставить товар названому їм перевізнику. Крім цього, продавець зобов`язаний оплатити витрати, пов`язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. Це означає, що покупець бере на себе всі ризики чи втрати ушкодження товару, як і інші витрати після передачі товару перевізнику).

В акті зазначається: «... Згідно із Правилами з використання термінів для внутрішньої та міжнародної торгівлі Інкотермс 2010, умова поставки FОВ («Франко-борт») означає, що продавець здійснює поставку товару на борт судна, номінованого покупцем, у названому порту відвантаження або забезпечує надання товару, що вже поставлений таким чином. Ризик втрати чи пошкодження товару переходить, коли товар вже знаходиться на борту судна, і з цього момент надалі покупець несе всі витрати. FОВ вимагає від продавця здійснювати формальності для експорту товару».

Відповідно до статті 83 Податкового кодексу України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків є документи, визначені цим Кодексом: податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.

Судами враховано, що при здійсненні перевірки за дотриманням суб`єктами господарювання означеного податкового режиму та, зокрема відповідності фактично застосованої ними ціни операції ринковій ціні контролюючий орган повинен проаналізувати відповідні ціни продажу на ідентичні (однорідні) товари з кількох відкритих джерел, враховуючи при цьому комерційні умови контракту щодо контрольованих операцій, які перевіряються, та застосовуючи відповідні методики в разі коригування встановленої ціни.

Однак при проведені відповідачем коригування відмінностей комерційних умов у контрольованих операціях у вищевказаному акті перевірки здійснено без будь-яких посилань на методики, інші матеріали для здійснення таких коригувань.

До того ж висновки відповідача про порушення позивачем чинного законодавства спростовуються також і іншими матеріалами справи, а саме первинною бухгалтерською документацією, яка була надана позивачем та приєднана до матеріалів справи.

Колегія суддів зазначає, контролюючим органом у касаційній скарзі інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі та в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права не вказано та не обґрунтовано. Контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судами першої та апеляційної інстанції, обставин справи.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.02.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.06.2019 у справі №826/9479/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова