ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

21 лютого 2023 року 
справа № 160/3282/22
адміністративне провадження № К/990/2694/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Хохуляка В. В., Юрченко В. П.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представника позивача - адвоката Шатунова А. О. на підставі ордера,
представника першого відповідача - Кравченка М. В. в порядку самопредставництва,
представника другого відповідача - Косіч Д. В. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року (суддя Сліпець Н. Є.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року (судді: Малиш Н. І., Щербак А. А., Баранник Н. П.)
у справі №160/3282/22 
за позовом Акціонерного товариства «Криворізький залізнорудний комбінат» 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України 
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії, -
УСТАНОВИВ:

І. Рух справи

11 лютого 2022 року Акціонерне товариство «Криворізький залізнорудний комбінат» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, перший відповідач у справі), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, другий відповідач у справі) про:
- визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації ДПС України №110/ГПК/99-00-05-02-06 від 21 січня 2022 року;
- зобов`язання ДПС України надати Акціонерному товариству «Криворізький залізнорудний комбінат» нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року у справі №160/8866/20, залишеного без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року у справі №160/8866/20;
- визнання неправомірними дії ДПС України з неприйняття уточнюючих податкових декларацій Акціонерного товариства «Криворізький залізнорудний комбінат» з рентної плати за період II, III, IV квартали 2020 року, поданих на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати;
- зобов`язання ДПС України вчинити дії з прийняття уточнюючих податкових декларацій з рентної плати за період II, III, IV квартали 2020 року, поданих на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати та відображення в інтегрованій картці Акціонерного товариства «Криворізький залізнорудний комбінат» переплати з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в загальному розмірі 200  394 435,30 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року у справі №160/3282/22, позов задоволено: визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України №110/ГПК/99-00-05-02-06 від 21 січня 2022 року; зобов`язано Державну податкову службу України надати Товариству нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року у справі №160/8866/20, залишене без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року у справі №160/8866/20; визнано неправомірними дії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з неприйняття уточнюючих податкових декларацій Товариства з рентної плати за період II, III, IV квартали 2020 року, поданих на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати; зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській області вчинити дії з прийняття уточнюючих податкових декларацій Товариства з рентної плати за період II, III, IV квартали 2020 року, поданих на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати та відображення в інтегрованій картці Товариства переплати з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в загальному розмірі 200 394 435,30 грн.

04 січня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року (в частині визнання протиправної та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання надати нову індивідуальну податкову консультацію) у справі №160/3282/22.
Ухвалою Верховного Суду від 09 січня 2023 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою другого відповідача, справу витребувано з суду першої інстанції.

23 січня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 24 січня 2023 року.

23 січня 2023 року справа №160/3282/22 надійшла до Верховного Суду.

ВИСНОВКИ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що при наданні оскаржуваної індивідуальної податкової консультації від 21 січня 2022 року №110/ІПК/99-00-05-02-06 ДПС України фактично залишено поза увагою рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року у справі №160/8866/20, яке є таким, що набрало законної сили. Недотримання контролюючим органом при наданні нової індивідуальної податкової консультації такої обов`язкової умови, як відповідність висновкам суду, та формування висновку про застосування норм податкового законодавства всупереч висновкам суду, свідчить про невиконання обов`язку, передбаченого пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України.

Суди звернули увагу на те, що лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 18 січня 2022 року №04-32/10-2022/12506 щодо надання методологічної допомоги з питань набрання чинності змін Закону України №466-ІХ від 16 січня 2020 року, на який посилається ДПС України при наданні податкової консультації, не є нормативно-правовим актом, носить лише рекомендаційний характер та не є обов`язковим для виконання.

Щодо правовідносин про неприйняття контролюючим органом уточнених податкових декларацій, суди здійснили аналіз листів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та дійшли висновку, що підстави відмови у прийнятті уточнених податкових декларацій Товариства з рентної плати за період II, III, IV квартали 2020 року, поданих на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати, не відповідають причинам, визначеним статтями 48, 49 Податкового кодексу України, є формальними, й спрямовані виключно на умисне невиконання рішення суду у справі №160/8866/20.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Акціонерне товариство «Криворізький залізорудний комбінат» (код ЄДРПОУ 00191307) зареєстроване як юридична особа 30 липня 2001 року, перебуває на податковому обліку в Офісі великих платників податків ДПС, основний вид діяльності - 07.10 - добування залізних руд.

12 червня 2020 року Товариство звернулось до Державної податкової служби України із запитом №53-14/1475 про надання письмової індивідуальної податкової консультації щодо застосування змін, які не мають інші періоди набрання чинності, закріплені в п.1 Розділу II Прикінцеві положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-ІХ від 16 січня 2020 року, з урахуванням принципу стабільності, тобто не з дати набрання чинності Законом - 23 травня 2020 року, - а з 01 січня 2021 року.

На виконання вимог запиту 10 липня 2020 року Державною податковою службою України була надана індивідуальна податкова консультація №2775/6/99-00-05-01-02-06/ІПК, з якої вбачається, що Закон України №466-ІХ опубліковано у виданні «Голос України» №84 (7341) 22 травня 2020 року, а пунктом 1 Розділу II «Прикінцеві положення» Закону №466 встановлено набрання ним чинності з дня, наступного за днем його офіційного опублікування, тому його положення, зокрема в частині адміністрування рентної плати набрали чинності та мають застосовуватись з 23 травня 2020 року.

Разом із вказаною індивідуальною консультацією, на адресу Товариства супровідним листом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №68516/10/04-36-57-30-12 від 13 липня 2020 року надіслано інформаційний лист Державної податкової служби України №11410/7/99-00-04-03-03-07 від 10 липня 2020 року, яким роз`яснено, що зміни, внесені до ставок та механізму сплати рентної плати за користування надрами Законом України №466-ІХ, мають застосовуватись з 23 травня 2020 року.

Товариство не погодилось із висновками покладеними в основу вказаної індивідуальної податкової консультації та роз`ясненням Державної податкової служби України, у зв`язку з чим, оскаржило останню у Дніпропетровському окружному адміністративному суді.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року позовні вимоги Товариства по справі №160/8866/20 задоволені, а саме скасовано індивідуальну податкову консультацію №2775/6/99-00-05-01-02-06/ІПК від 10 липня 2020 року.

При цьому, суди установили, що Товариство сплатило суми рентної плати за користування надрами з урахуванням змін, що були внесені Законом України №466-ІХ, на рахунки Держказначейства, а саме:
- за II квартал 2020 року платіжними дорученнями №15155 від 19 серпня 2020 року на суму 24251138,23 грн, №15154 від 19 серпня 2020 року на суму 24 563 851,18 грн, №15156 від 19 серпня 2020 на суму 17 331 191,12 грн, №15157 від 19 серпня 2020 року на суму 25 827 729,66 грн;
- за III квартал 2020 року платіжними дорученнями №21820 від 19 листопада 2020 року на суму 2 977 976,00 грн, №21819 від 19 листопада 2020 року на суму 19 163 340,26 грн, №21818 від 19 листопада 2020 року на суму 49 015 303,20 грн, №21820 від 19 листопада 2020 року на суму 29 756 613,28 грн, №21817 від 19 листопада 2020 року на суму 37 123 716,96 грн;
- за IV квартал 2020 року платіжними дорученнями №3234 від 19 лютого 2021 року на суму 11 844 800,00 грн, №3235 від 19 лютого 2021 року на суму 69 669 465,81 грн, №3236 від 19 лютого 2021 року на суму 19 451 961,36 грн, №3237 від 19 лютого 2021 року на суму 59 136 798,90 грн, №3234 від 19 лютого 2021 року на суму 41 829 427,84 грн.

Листом №53-14/350 від 09 лютого 2021 року Товариство звернулось до Державної податкової служби України з проханням надати нову індивідуальну податкову консультацію, з урахуванням висновків, викладених у рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду у справі №160/8866/20 від 08 жовтня 2020 року, яке набрало законної сили 22 січня 2021 року.

31 березня 2021 року Державною податковою службою України надана нова індивідуальна податкова консультація №1306/ІПК/99-00-05-02-06, в якій зазначено, що зміни, які не мають інші періоди набрання чинності, закріплені в п.1 Розділу II Прикінцеві положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-ІХ від 16 січня 2020 року, з урахуванням принципу стабільності, набувають чинності не раніше наступного бюджетного року, тобто з 01 січня 2021 року.

Разом із вказаною індивідуальною консультацією, на адресу Товариства листом №3684/7/99-00-04-01-01-07 від 10 лютого 2021 року надійшли рекомендації щодо особливостей заповнення податкової звітності з рентної плати та екологічного податку, яка передбачає відображення відповідних показників, які слід використовувати для внесення відповідних змін до податкової звітності, зокрема, відображення у відповідних рядках декларації кодів КОАТУУ.

Судом установлено, що 16 квітня 2021 року, керуючись новою індивідуальною податковою консультацією, Товариство реалізуючи право на застосування ставки рентної плати за користування надрами 8% та коригуючого коефіцієнту до цієї ставки у розмірі 0,7 для розрахунку сум рентної плати за користування надрами за період з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року, було подано уточнюючі податкові декларації за період II, III, IV квартали 2020 року на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати на підставі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року по справі №160/8866/20, які було заповнено з урахування рекомендацій, наданих листом ДПС №3684/7/99-00-04-01-01-07 від 10 лютого 2021 року.

У подальшому, листом від 20 квітня 2021 року №19127/6/04-36-04-10-11 Державна податкова служба звернулась до Товариства з запитом про надання інформації з питання подання товариством уточнюючих податкових декларацій з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин із застосуванням ставки рентної плати 8% з коригуючим коефіцієнтом 0,7 за весь період з II по IV квартали 2020 року.

Також, листом від 20 квітня 2021 року №19128/6/04-36-04-10-11 Державна податкова служба повідомила, що подані уточнюючі податкові декларації не вважаються податковою звітністю, оскільки Товариством невірно зазначено найменування контролюючого органу до якого подається декларація. При цьому, в чому саме полягає невірність зазначення контролюючого органу, до якого Товариством подаються податкові декларації з рентної плати за надра, в листі не зазначено.

27 квітня 2021 року Товариство повторно подало уточнюючі податкові декларації за період II, III, IV квартали 2020 року на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати на підставі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року по справі №160/8866/20, які було заповнено з урахування рекомендацій, наданих листом ДПС №3684/7/99-00-04-01-01-07 від 10 лютого 2021 року.

Проте, листом від 30 квітня 2021 року №22015/6/04-36-04-10-11, Державна податкова служба України повідомила, що подані уточнюючі податкові декларації не вважаються податковою звітністю, оскільки Товариством невірно зазначено код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ за місцезнаходженням контролюючого органу.

07 травня 2021 року Товариство знову подало уточнюючі податкові декларації за період II, III, IV квартали 2020 року на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати на підставі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року по справі №160/8866/20, які було заповнено з урахуванням рекомендацій, наданих листом ДПС №22015/6/04-36-04-10-11 від 30 квітня 2021 року.

Також, листом від 11 травня 2021 року №53-14/1175 Товариство направило на адресу Державної податкової служби України відповідь на лист №19127/6/04-36-04-10-11 від 20 квітня 2021 року, в якому надав пояснення причин подання уточнюючих податкових декларацій, з урахуванням висновків суду у справі №160/8866/20, та виданої на його виконання індивідуальної податкової консультації №1306/ІПК/99-00-05-02-06 від 31 березня 2021 року.

Проте, листом від 14 травня 2021 року №24758/6/04-36-04-10-11, Державна податкова служба України повідомила, що подані уточнюючи податкові декларації не вважаються податковою звітністю, оскільки Товариство невірно зазначило код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ, а саме необхідно зазначити код органу за КОАТУУ, вказаний у рядку 2 податкової декларації, до якої додається цей розрахунок.

18 травня 2021 року Товариство повторно подало уточнюючі податкові декларації з урахуванням усіх попередніх зауважень.

Проте, листом від 21 травня 2021 року №27346/6/04-36-04-10-17 Державна податкова служба України повідомила, що подані уточнюючі податкові декларації не вважаються податковою звітністю, оскільки аналіз поданих Товариством уточнюючих податкових декларацій свідчить про помилки, що містяться у визначенні обов`язкових реквізитів. При цьому, в чому саме полягають ці помилки, ДПС не зазначає.

Листом від 07 червня 2021 року №12741/6/99-00-05-02-06 Державна податкова служба України повідомила, що ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2021 року відкрито апеляційне провадження у справі №160/8866/20 за апеляційною скаргою ДПС на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року в адміністративній справі №160/8866/20, отже, вказане рішення є таким, що не набрало законної сили й відкликає індивідуальну податкову консультацію №1306/ІПК/99-00-05-02-06, як передчасну.

02 листопада 2021 року Третім апеляційним адміністративним судом винесено постанову у справі №160/8866/20, якою відмовлено у задоволенні апеляційної скарги Державної податкової служби України, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду у справі №160/8866/20 від 08 жовтня 2020 року залишено без змін.

07 грудня 2021 року на підставі постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2021 року у справі №160/8866/20 Товариство подало до Криворізької північної ДПІ ДПС у Дніпропетровській області уточнюючі податкові декларації за період II, III, IV квартали 2020 року на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Проте, листом від 13 грудня 2021 року №96977/6/04-36-04-09-11, Державна податкова служба України повідомила, що подані 07 грудня 2021 року уточнюючі податкові декларації не вважаються податковою звітністю, оскільки в них встановлено невідповідність даних зазначених в пункті 2 податкових декларацій реєстраційним даним платника податків, які містяться в податкових базах органів ДПС України, наданих платником податків, а саме даних електронної адреси та тел./факс.

Листом від 21 грудня 2021 року №53-14/3444 Товариство повідомило Державну податкову службу України про підтвердження судом апеляційної інстанції у справі №160/8866/20 правомірності дій платника податків щодо реалізації права застосування змін, внесених Законом України №466-ІХ з 01 січня 2021 року, й про підстави подання 07 грудня 2021 року нових уточнюючих декларацій, прийняття яких підтверджується квитанціями №2 Державної податкової служби України, проте відомості про подання яких не відображено в інтегрованих картках в електронному кабінеті платника податків, у зв`язку з чим просило пояснити причини невиконання рішення суду, яке набрало законної сили.

24 грудня 2021 року, на підставі постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2021 року у справі №160/8866/20 Товариство знову подає до Державної податкової служби України уточнюючі податкові декларації за період II, III, IV квартали 2020 року на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин та направляє лист №53-14/3541 від 30 грудня 2021 року.

Проте, листом від 31 грудня 2021 року №102938/6/04-36-04-09-11, Державна податкова служба України повідомила, що подані 24 грудня 2021 року уточнюючі податкові декларації не вважаються податковою звітністю, оскільки в них невірно відображено міжміський код. Так, ДПС вважає, що це є порушенням вимог пункту 48.3 статті 48 Податкового кодексу України, оскільки місцезнаходження платника податків є обов`язковим реквізитом.

У подальшому, 18 січня 2022 року Товариство знову подало до Державної податкової служби України уточнюючі податкові декларації за період II, III, IV квартали 2020 року на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Проте, листом від 24 січня 2022 року №5642/6/04-36-04-09-11, Державна податкова служба України повідомила, що подані 18 січня 2022 року уточнюючі податкові декларації не вважаються податковою звітністю, оскільки в них невірно відображено податкову адресу підприємства, оскільки в базах даних ДПС наявна інформація про іншу податкову адресу Товариства.

У подальшому, після отримання нової індивідуальної податкової консультації, наданої Державною податковою службою України від 31 березня 2021 року №1306/ІПК/99-00-05-02-06, з урахуванням висновків суду у справі №160/8866/20, Товариство неодноразово подавало до органів ДПС уточнюючі податкові декларації за період II, III, IV квартали 2020 року на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобутку корисних копалин, прийняття яких підтверджується, зокрема, листами Державної податкової служби України, наявними в матеріалах справи.

Крім того, 26 січня 2022 року на адресу Товариства від Державної податкової служби України надійшла нова індивідуальна податкова консультація №110/ІПК/99-00-05-02-06 від 21 січня 2022 року, в якій Державна податкова служба України, посилаючись на лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 18 січня 2022 року №04-32/10-2022/12506, зазначає, що зміни ставок рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, набрали чинності 23 травня 2020 року.

Отже, спір між сторонами виник з підстав правомірності та обґрунтованості винесення податковим органом індивідуальної податкової консультації від 21 січня 2022 року №110/ІПК/99-00-05-02-06, а також неприйняття уточнюючих податкових декларацій з рентної плати.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Підставою для відкриття касаційного провадження за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області і ДПС України у вказаній справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України - відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права. 

Скаржники вважають, що оскаржувані судові рішення прийняті при неправильному застосуванні норм матеріального права, а саме статей 14, 52, 53, 65 Податкового кодексу України. Відповідачі наголошують, що у даній справі вирішальне значення має питання чи міг контролюючий орган не застосовувати норми в частині змін внесених Законом № 466-ІХ, зважаючи на той факт, що зміни внесені даним законом не оскаржувалися та не є скасованими. За позицією податкових органів, суди першої та апеляційної інстанцій, вирішуючи питання законності та обґрунтованості індивідуальної податкової консультації, вирішили захистити право позивача, котре відповідачі не порушували, а саме вказали на те, що Законом № 466-ІХ порушено принцип стабільності, визначений положеннями підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, в той час як, предметом даного позову не було визначення законності Закону № 466-ІХ. Скаржники наголошують, що висновок Верховного Суду з питання застосування наведеної норми права у подібних правовідносинах відсутній, а отже згідно з пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України це є підставою для оскарження судових рішень в касаційному порядку. Окрім того, відповідачі посилаються на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області зазначає, що суди не врахували висновки про застосування норм підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14, пункту 52.1, 52.2, 52.3, 52.4 статті 52 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі № 826/2032/16, від 22 жовтня 2019 року у справі №520/10111/18, від 29 травня 2020 року у справі №87/1650/16, від 15 травня 2019 року у справі №8251496/17.

ДПС України просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року у справі № 160/3282/22 в частині скасування індивідуальної податкової консультації та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог АТ «Криворізкий залізорудний комбінат» в частині скасування індивідуальної податкової консультації.

Головне управління ДПС у Дніпропетровській області просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року у справі № 160/3282/22, прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог.

20 січня 2023 року позивач надав відзив на касаційну скаргу ДПС України, а 14 лютого 2023 року - на касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, у яких просить відмовити у задоволенні касаційних скарг, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ 

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Індивідуальна податкова консультація в розумінні підпункту 14.1.172-1. пункту 14.1. статті 14 ПК України це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити: найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні; код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті); зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин); підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис; дату звернення.

На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені Законом України «Про звернення громадян».

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2. статті 52 ПК України).

Наслідки застосування податкових консультацій визначені статтею 53 ПК України. За нормами цієї статті у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Пунктом 53.2 статті 53 ПК України визначено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Стаття 48 ПК України встановлює вимоги до складення податкової декларації. Так податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.

Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов`язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.

Пункт 48.3 статті 48 ПК України визначає такі обов`язкові реквізити: тип документа (звітний, уточнюючий, звітний новий); звітний (податковий) період, за який подається податкова декларація; звітний (податковий) період, що уточнюється (для уточнюючого розрахунку); повне найменування (прізвище, ім`я, по батькові) платника податків згідно з реєстраційними документами; код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); місцезнаходження (місце проживання) платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається звітність ;дата подання звіту (або дата заповнення - залежно від форми); інформація про додатки, що додаються до податкової декларації та є її невід`ємною частиною; ініціали, прізвища та реєстраційні номери облікових карток або інші відомості, визначені в абзаці сьомому цього пункту, посадових осіб платника податків; підписи платника податку - фізичної особи та/або посадових осіб платника податку, визначених цим Кодексом, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).

Відповідно до пункту 49.8. статті 49 ПК України прийняття податкової декларації є обов`язком контролюючого органу. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов`язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування. Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. Податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

У випадку якщо в судовому порядку було визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію (рішення набрало законної сили), Податковий кодекс покладає на контролюючий орган обов`язок надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, виходячи з яких було скасовано попередню консультацію. 

В межах спірних правовідносин постає питання - чи дотримано контролюючим органом вимоги пункту 53.2 статті 53 ПК України, а саме чи враховано податковим органом висновки суду при наданні нової індивідуальної податкової консультації.

Суди попередніх інстанцій здійснили аналіз рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року у справі №160/8866/20, залишеного без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року. 

Цими судовими рішеннями зазначено, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 № 466-ІХ, внесено зміни до великої кількості елементів податків та зборів, податкових пільг та механізмів обчислення та справляння податків та зборів, а тому, з урахуванням принципу стабільності та дати набрання чинності Законом, мають набувати чинності не раніше наступного бюджетного року, тобто з 01 січня 2021 року. Суди визнали, що цей принцип порушено, оскільки зміни були внесені фактично протягом бюджетного року, отже склалась ситуація, коли порядок внесення змін до Податкового кодексу України порушує інші частини даного Кодексу.

За висновками судів першої та апеляційної інстанцій у справі №160/8866/20 прийняття рішення платником податків про застосування змін до Податкового кодексу України, внесених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 № 466-ІХ, з урахуванням принципу стабільності, тобто з 01 січня 2021 року, - повинно трактуватись на користь такого платника податків.

Суди попередніх інстанцій, застосовуючи правила частини четвертої статті 78 КАС України, дійшли висновку, що обставини трактування застосування змін в частині ставок рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, внесених до Податкового кодексу України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-ІХ від 16 січня 2020 року, а саме те, що вказані зміни з урахуванням принципу стабільності, набувають чинності не раніше наступного бюджетного року, тобто з 01 січня 2021 року №466-ІХ, є такими, що не підлягають доказуванню.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанції в частині того, що при наданні нової індивідуальної податкової консультації податковим органом не дотримано пункт 53.2 статті 53 ПК України, оскільки не враховано висновки судового рішення, яке набрало законної сили.

При цьому, колегія суддів зазначає, що висновки ДПС України, висловлені в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації, відповідають правильному застосуванню норм матеріального права, зокрема підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України. Слід також звернути увагу, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративний суду у складі Верховного Суду в постанові від 19 квітня 2022 року у справі № 816/687/16 (адміністративне провадження № К/9901/33796/20) сформувала висновок щодо дотримання принципу стабільності у сфері оподаткування в контексті існуючих обставин.

Судова палата у справі № 816/687/16 вказала, що норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК України, статті 27 БК України, які застосували суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов підприємства, не можуть самі собою бути підставами для незастосування інших норм ПК України, в тому числі норми пункту 252.20 статті 252 цього Кодексу (де закріплено ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин), яка діяла з січня 2015 року.

Щодо наявності легітимної мети відступу Верховної Ради України від принципу стабільності в оподаткуванні при прийнятті Закону № 71-VIII судова палата виходила з того, що цей принцип був застосований у балансі з принципами загальності оподаткування, фіскальної достатності та соціальної справедливості з огляду на таке.

Реалізовувати право власності на природні ресурси від імені Українського народу може, зокрема, Верховна Рада України, встановлюючи відповідні податки для тих суб`єктів господарювання, які займаються діяльністю з видобутку корисних копалин. Встановлення таких податків має пряму суспільну спрямованість і пряме вираження суспільного інтересу.

Порівняння наслідків підвищення ставок рентної плати за користування надрами для відповідних суб`єктів господарювання, зокрема для позивача (додаткове податкове навантаження як чинник, що призводить до зменшення активів), із фіскальним та соціальним ефектом, на досягнення якого це було спрямовано, а саме в частині реального забезпечення виконання функцій держави (збалансування бюджету і забезпечення видатків на оборону, соціальний захист населення в складних економічних умовах фактичної військової агресії), свідчить на користь висновку, що підвищення ставок рентної плати не порушило норми Конституції України, було пропорційним у відповідній ситуації щодо втручання держави у право власності платників податків, для яких був установлений обов`язок сплатити до бюджету додаткові кошти, а також забезпечило баланс між публічними та приватними інтересами. Про вимушеність такого заходу з боку держави свідчить і така обставина, як зменшення ставки рентної плати з 1 січня 2016 року до рівня, який був до 3 серпня 2014 року...

Отже, Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду сформульовано висновок, що норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України не скасовують дію норми, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору) і яка запроваджена законом, що прийнятий пізніше ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, коли вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що Закон України № 466-ІХ опубліковано у виданні Голос України № 84 (7341) 22 травня 2020 року. Пунктом 1 розділу II Прикінцеві положення Закону № 466-ІХ встановлено, що Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його офіційного опублікування за виключеннями встановленими цим пунктом. Тобто, положення Закону №466, зокрема, в частині адміністрування рентної плати набрали чинності та мають застосовуватися з 23 травня 2020 року.

Рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, за загальним правилом, не можна визнати неправомірними якщо вони ґрунтуються на законі, чинному на момент прийняття відповідного рішення таким суб`єктом.

Відповідний висновок ґрунтується на положеннях статті 19 Конституції України, відповідно до якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Колегія суддів Верховного Суду визнає, що висновки оскаржуваної індивідуальної податкової консультації є обґрунтованими та жодним чином не протирічать положенням чинного законодавства України, не виправдання прийнятою ДПС України податковою консультацією сподівань та очікувань Товариства з приводу порушених питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України на платника податку покладено обов`язок сплачувати податки та збори у строки та у розмірах, встановлених Кодексом та законами з питань митної сплати.

Колегія суддів визнає безпідставними застосування судами попередніх інстанцій при розгляді цієї справи положень частини четвертою статті 78 КАС України, за якими обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

За змістом наведеної норми преюдиційного значення набувають виключно встановлені судовим рішенням факти, а не правові висновки суду та/або результат розгляду конкретної справи.

На користь такого висновку свідчить частина сьома статті 78 КАС України, відповідно до якої правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Суди першої та апеляційної інстанцій, розглядаючи справу №160/8866/20, висловили правові висновки щодо застосування змін до Податкового кодексу України, внесених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 № 466-ІХ, з урахуванням принципу стабільності. А тому, трактування норм цих законів не можна вважати фактами, встановленими судовими рішеннями.

З питання застосування норми частини четвертої статті 78 КАС України Верховний Суд вже неодноразово формулював висновки. Зокрема, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 10 грудня 2019 року у справі № 925/698/16 зробила висновок щодо застосування норми четвертої статті 78 КАС України, згідно з яким преюдиційне значення у справі надається обставинам, встановленим судовим рішенням, а не правовій оцінці таких обставин, здійсненій іншим судом. Преюдицію утворюють виключно ті обставини, які безпосередньо досліджувалися і встановлювалися судом, що знайшло своє відображення у мотивувальній частині судового рішення. Преюдиційні факти відрізняються від оцінки іншим судом обставин справи.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що висновки оскаржуваної індивідуальної податкової консультації відповідають правильному застосуванню норм матеріального права, адміністративний позов в цій частині є безпідставним та не підлягає задоволенню, відповідно рішення судів попередніх інстанцій в цій частині є необґрунтованими та мають бути скасовані.

Щодо визнання протиправними дій (бездіяльності) в частині неприйняття уточнених податкових декларацій з рентної плати за користування надрами, та зобов`язання відобразити зміни, що вносяться до податкової звітності платника податків уточненими податковими деклараціями з рентної плати за період II, III, IV квартали 2020 року на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати, то судами встановлено та не спростовується відповідачами, що позивачем неодноразово були подані такі декларації.

Як установили суди попередніх інстанцій, відповідно до листів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, підстави відмови у прийнятті уточнених податкових декларацій АТ «Криворізький залізнорудний комбінат» з рентної плати за період II, III, IV квартали 2020 року, поданих на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати, підставами зазначено «не відповідають даним електроні адреса, тел/факс; міжміський код, невірна податкова адреса тощо».

Суди попередніх інстанцій зазначили, що неприйняття звітності - уточнених податкових декларацій АТ «Криворізький залізнорудний комбінат» з рентної плати за період II, III, IV квартали 2020 року, поданих на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати, не відповідають причинам, визначеним статтями 48, 49 Податкового кодексу України, та є формальними.

Колегія суддів Верховного Суду вважає такий висновок передчасним з огляду на те, що суди попередніх інстанцій установили обставини за відсутності належних і допустимих доказів, зокрема, до матеріалів справи не долучені уточнені податкові декларації, а тому перевірити недоліки, які стали підставою їх неприйняття (що наведено у листах податкового органу) неможливо.

Крім того, описуючи встановлені обставини, суди зазначили, що листом від 21 грудня 2021 року №53-14/3444 Товариство повідомило Державну податкову службу України про підтвердження судом апеляційної інстанції у справі №160/8866/20 правомірності дій платника податків щодо реалізації права застосування змін, внесених Законом України №466-ІХ з 01 січня 2021 року, й про підстави подання 07 грудня 2021 року нових уточнюючих декларацій, прийняття яких підтверджується квитанціями №2 Державної податкової служби України (том 1 а. с. 65-66). Ці обставини не перевірені судами попередніх інстанцій, квитанції до матеріалів справи не долучені.

Колегія суддів Верховного Суду визнає висновки судів попередніх інстанцій такими, що суперечать принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Згідно зі статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій в цій частині вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Згідно з частиною першою статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої   статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року у справі №160/3282/22 скасувати.

Ухвалити постанову, якою відмовити в задоволенні адміністративного позову Акціонерного товариства «Криворізький залізнорудний комбінат» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації ДПС України №110/ГПК/99-00-05-02-06 від 21 січня 2022 року, зобов`язання Державну податкову службу України надати Акціонерному товариству «Криворізький залізнорудний комбінат» нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року у справі №160/8866/20, залишеного без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року у справі №160/8866/20.

В частині позовних вимог Акціонерного товариства «Криворізький залізнорудний комбінат» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання неправомірними дії ДПС України з неприйняття уточнюючих податкових декларацій Акціонерного товариства «Криворізький залізнорудний комбінат» з рентної плати за період II, III, IV квартали 2020 року, поданих на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати; зобов`язання ДПС України вчинити дії з прийняття уточнюючих податкових декларацій з рентної плати за період II, III, IV квартали 2020 року, поданих на зменшення податкового зобов`язання з рентної плати та відображення в інтегрованій картці Акціонерного товариства «Криворізький залізнорудний комбінат» переплати з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в загальному розмірі 200394435,30 грн - справу №160/3282/22 направити на новий судовий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     В. В. Хохуляк

                                                                                                              В. П. Юрченко