ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 березня 2023 року	Львів	Справа № 460/14920/22 пров. № А/857/1372/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2022 року (головуючий суддя Недашківська К.М., м.Рівне) у справі № 460/14920/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фйордтранс ЮА» до Головного управління ДПС у Рівненській області та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -
В С Т А Н О В И В:
06.05.2022 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (відповідач 1) та Державної податкової служби України (відповідач 2), в якому просив: визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №3657893/43890268 від 14.01.2022, №3677970/43890268 від 19.01.2022; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані товариством податкові накладні №3 від 04.12.2021, №11 від 27.12.2021 днем їх фактичного подання на реєстрацію.
Позов обґрунтовує тим, що за результатами здійснення господарських операції з контрагентами позивачем сформовані податкові накладні №3 та №11, які подані на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, реєстрація таких податкових накладних зупинена з підстав відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, та запропоновано платнику податків надати пояснення та документи щодо такої операції. Вказує, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містили чіткого переліку документів, які необхідно надати, натомість платником податків надано до комісії регіонального рівня усі належні документи на підтвердження здійснення господарських операцій. Комісією регіонального рівня прийняті рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №3, №11 з підстав ненадання платником податку необхідних документів. Зазначає, що такі рішення комісії є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки платником податків виконано у повному обсязі обов`язок надання документів, а оскаржувані рішення не містять жодних обґрунтувань щодо підстав для відмови у реєстрації податкових накладних.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2022 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.01.2022 №3657893/43890268 та від 19.01.2022 №3677970/43890268. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «Фйордтранс ЮА» №3 від 04.12.2021, №11 від 27.12.2021 датою їх подання на реєстрацію.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначило, що у комісії регіонального рівня були наявні усі правові підстави для зупинення реєстрації податкових накладних №3, №11 в ЄРПН, оскільки подані на реєстрацію податкові накладні відповідали пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, належних документів платником податків надано не було, що слугувало підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Апелянт вказує, що оскаржувані рішення є правомірними та відповідають нормам чинного законодавства. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
У відповідності до частини першої   статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України   (КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Фйордтранс ЮА» пройшло процедуру державної реєстрації, а відтак набуло правового статусу суб`єкта господарювання в розумінні Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» №755-IV від 15.05.2003; зареєстроване за юридичною/податковою адресою: вулиця Курчатова, 18А, офіс 4, місто Рівне, 33018; код ЄДРПОУ 43890268; основні види економічної діяльності: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний).
15 листопада 2021 року між ТОВ «Міронекс» (Експедитор) та ТОВ «Фйордтранс ЮА» (Експедитор 2) укладений Договір №2798 перевезення вантажів (транспортно-експедиційне обслуговування) (Договір №2798).
Відповідно до п. 1.1. Договору №2798 даний договір регулює відносини Сторін, що виникають в процесі надання транспортно-експедиторських послуг, які полягають у плануванні, організації, здійсненні та забезпеченні перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів клієнтів Експедитора автомобільним транспортом по території України, та/або на території іноземних держав. Даний договір також регулює умови та порядок розрахунків між Сторонами за належно надані, відповідно до умов даного Договору, послуги.
Згідно п. 1.2. Договору №2798 на умовах даного договору та Замовлення (заявки) Експедитора, Експедитор 2 зобов`язується доставити (організувати доставку) вантаж до пункту призначення в обумовлений Сторонами строк та видати його уповноваженій на отримання вантажу особі (вантажоодержувачу), а Експедитор зобов`язується оплатити вартість його перевезення і інші, передбачені даним Договором платежі (в тому числі штрафні санкції, додаткові витрати), за рахунок коштів свого Клієнта. Експедитор 2 за даним Договором надає транспортно-експедиційні послуги (фактично виступає експедитором), які полягають в організації перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів по території України та/або за її межами, якщо він надає послуги транспортними засобами які він використовує на підставі договору оренди або в CMR, в графі перевізник, зазначена особа, що не є стороною даного Договору.
На кожне перевезення оформляється транспортне Замовлення (заявка), що складається в письмовій формі, підписується уповноваженою особою Експедитора і передається Експедитору 2 в тому числі за допомогою факсимільного зв`язку або по електронній пошті. Замовлення (заявка) передані по факсу чи електронній пошті мають силу оригіналу, без обов`язкового передання їх оригіналів у майбутньому (п.п 2.2. Договору №2798).
Відповідно до п. 3.1.6. Договору №2798 Експедитор оплачує послуги Експедитора 2 у відповідності з сумою, на умовах і у строки, погоджені в Замовлення (заявці) на кожне конкретне перевезення та даному Договорі.
Згідно підписаної сторонами Заявки на перевезення вантажів автомобільних транспортом №1012982 від 15.11.2021 Експедитор доручав, а Експедитор 2 приймав зобов`язання здійснити перевезення по маршруту: м. Маріуполь (Україна) - м. Север-ду- Вога (Португалія) через митний перехід Ягодин; адреса завантаження і митного оформлення: ПРАТ «МК «Азовсталь» м. Маріуполь, вул. Леперського, б. 1; вимоги до транспортного засобу: Трал або Негабарит з тентом, гаки, канати, ремні для закріплення вантажу. Підлога напівпричіпа повинна бути рівною, з щільними з`єднувальними швами для забезпечення збереження продукції та захисту її від вологи при транспортуванні, а також повинна витримувати проведення вантажно-розвантажувальних робіт з використанням електро або автонавантажувача; вартість перевезення (фрахт): 284 000 гривень; форма оплати: 100: - б/г форма розрахунку після отримання повного пакету документів та CMR з мокрою печаткою перевізника, вантажовідправника і вантажоодержувача на протязі 5-7 банківських днів; документи необхідні для оплати: рахунок, акт, податкова накладна (при наявності), оригінал CMR накладної. 2 оригінали СМР або одна копія СМР з мокрою печаткою фірми, 2 оригінали заявки; дата та час завантаження: 17.11.2021 09.00; строк доставки вантажу: 26-29.11.2021 09.00; адреса митного очищення: Alfandega de Aveiro Lugar dos Moinhos Est. 109|7 Terminal TIR - Edifоcio Administrative 3810-520 Aveiro; адреса розвантаження: ASM ENERGIA S. A., Portugal, Zona Industrial dos Padroes, 3740-295 Sever de Vouga; найменування вантажу: Лист г/к; об`єм вантажу: 86 м3; вага та кількість вантажних місць: ширина листа 3,02 метри, довжина 12,6 метри, 12 тонн; держ. Номер тягача та напівпричепа: 4SP4514 / СТ 9028; водій ОСОБА_1 .
ТОВ «Фйордтранс ЮА» користувалося послугами компанії FS SPEDITION AS.
Так, 11.11.2021 між ТОВ «Фйордтранс ЮА» (Експедитор) та компанією FS SPEDITION AS (Експедитор 2) укладений Договір №136 на транспортно-експедиційне обслуговування і міжнародні перевезення вантажів (далі - Договір №136) за умовами п. 1.2. якого в порядку і на умовах, визначених даним Договором Експедитор 2 зобов`язується доставити ввірений йому Експедитором вантаж в пункт призначення, а Експедитор зобов`язується сплатити за перевезення вантажу узгоджену Сторонами суму, вказану в заявці на перевезення вантажу, яка є невід`ємною частиною даного договору.
Відповідно до п. 2.3. Договору №136 конкретні умови по кожному перевезенню обумовлюються в разовому замовленню (заявці). У випадку відмови від узгодженої (підтвердженої) заявки Сторона повідомляє про це другу Сторону не пізніше, ніж за 48 годин до дати завантаження.
Розрахунки за перевезення здійснюються по договірним цінам в EURO (п. 5.1. Договору №136).
Розрахунки по даному Договору здійснюються Експедитором в безготівковій формі на умовах 100% оплати протягом 14 календарних днів з моменту отримання правильного оригіналу рахунку, товарно-транспортної накладної (CMR/TTH) з відміткою вантажоодержувача про отримання вантажу (п. 5.2. Договору № 136).
Згідно узгодженої між ТОВ «Фйордтранс ЮА» та компанією FS SPEDITION AS Заявки №136 на транспортно-експедиційне обслуговування по перевезенню вантажів автотранспортом від 11.11.2021 визначені наступні умови перевезення: маршрут: м. Маріуполь (України) - м. Север-ду-Вога (Португалія); тип напівпричепа: відкрита платформа 20 т; дата і час подачі транспортного засобу: 17.11.2021 09.00; тип, вид (найменування) вантажу: лист метала; вага-брутто, тони; 11331 кг; адреса завантаження: ПРАТ «МК «Азовсталь» м. Маріуполь, вул. Лепорського, б. 1; особливі відмітки: ширина листа 3,02 метри, довжина 12,6 метри; адреса розмитнення: Alfandega de Aveiro Lugar dos Moinhos Est. 109|7 Terminal TIR - Edificio Administrative 3810-520 Aveiro; адреса розвантаження: ASM ENERGIA S.A., Portugal, Zona Industrial dos Padroes, 3740-295 Sever de Vouga; вартість перевезення: 9000 EUR; держ. Номери тягача та причепа: 4SP4514 / СТ 9028; водій ОСОБА_1 .
Організація та здійснення перевезення вантажу відбувалося на підставі міжнародної товарно-транспортної накладної CMR А №102414 від18.11.2021.
З огляду на виконання зобов`язань позивача з організації перевезення вантажу для ТОВ «Міронекс» на виконання Договору №2798 між сторонами 04.12.2021 складено Акт надання послуг №49, яким підтверджено виконання ТОВ «Фйордтранс ЮА» таких послуг: міжнародні транспортні послуги за маршрутом: м. Маріуполь (Україна) - п/п Ягодин (Україна) , а/м 4SP4514/CT 9028, водій ОСОБА_1 ціною без ПДВ 74 000,00 грн; міжнародні транспортні послуги за маршрутом: п/п Ягодин (Україна) - м. Север-ду-Вога (Португалія), а/м 4SP4514/CT 9028, водій ОСОБА_1 ціною без ПДВ 194 528,10 грн; експедиційні послуги 12 893,25 грн., всього 281 421,35 грн; сума ПДВ 2 578,65 грн; всього із ПДВ 284 000,00 грн.
29.12.2021 кошти за міжнародні транспортні послуги в сумі 284000,00 грн сплачені для ТОВ «Фйордтранс ЮА» згідно платіжного доручення №9393 від 29.12.2021.
Після отримання вказаних коштів позивач перерахував 9000,00 EUR для FS SPEDITION AS на виконання Договору №136, що підтверджується платіжним дорученням №22JBKLLC від 30.12.2021.
04.12.2021 позивачем сформована податкова накладна №3 (ПН №3), яка 28.12.2021 подана до контролюючого органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
28.12.2021 позивачем отримана Квитанція про прийняття та зупинення реєстрації ПН №3 (Квитанція).
У квитанції зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/PK від 04.12.2021 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41,52.29, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також за змістом квитанції позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
13.01.2021 року позивачем надіслано Повідомлення №2 про подання пояснень та копій документів щодо ПН №3, реєстрація якої зупинена, до якого долучені сканкопії Договору №2798, заявки та акту надання послуг до нього, платіжного доручення №9393 від 29.12.2021, Договору №136, заявки до нього, платіжного доручення №22JBKLLC від 30.12.2021, міжнародної товарно-транспортної накладної CMR А №102414, що складена 18.11.2021, документів щодо наявності основних засобів в позивача, придбання пального, запчастин, отримання допоміжних послуг на території ЄС з підготовки декларації ТІ, пояснення №01 від 13.01.2022 та інші документи.
Рішенням Комісії ГУ ДПС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 14.01.2022 №3657893/43890268 (Рішення №3657893/43890268) відмовлено у реєстрації ПН №3 із зазначенням причин: Ненадання платником податків копій документів, а саме: (1) договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; (2) первинних документів щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певний типових форм та галузевої специфіки, накладних; (3) документів щодо підтвердження відповідності продукції.
За результатами адміністративного оскарження Рішення №3657893/43890268, Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.01.2022 №5040/43890268/2 скаргу платника податків залишено без задоволення, а Рішення №3657893/43890268 – без змін.
Також 17.12.2021 між ТОВ «Фйордтранс ЮА» (Перевізник) та Приватним науково- виробничим підприємством «ЯР-СТЕП» (Замовник) укладено Договір-заявка №200/р на перевезення вантажу автомобільним транспортом з наступними умовами: кількість заявлених автомобілів 1 (один); тип напівпричепу; трал, негабарит; дата та час подачі транспортного засобу: 22-23.12.2021; тип, вид (найменування) вантажу: трактор NEW HOLLAND ТМ190 4WD АСМ268703; вага-брутто, тонн: 8900 кг; адреса завантаження: Lintrup Maskinhandel Skovlundvej 1 DK-6660 Lintrup; адреса замитнення: Toldbodvej 8, 6330 Padborg Данія; адреса розмитнення: вул. Львівська, 659А, Городок, Львівська, 81500; адреса розвантаження: вул. Авіаційна, 5, м. Львів; вартість перевезення: 3650 Євро; порядок і термін оплати: безготівковий розрахунок в гривні по курсу НБУ на момент розмитнення; автомобіль: СТ9041; ПШ водія: ОСОБА_2 ; додаткові умови: водій зобов`язаний бути присутнім при завантаженні-розвантаженні машини і несе відповідальність за кількість та якість задекларованого товару під час транспортування. Поставити безкоштовні штампи в товаротранспортних документах. Доставити вантаж потрібно до 30 грудня 2021 року.
Перевезення здійснено транспортним засобом позивача, що підтверджується міжнародною товарно-транспортною накладною CMR №1656 від 21.12.2021.
Між сторонами правочину 27.12.2021 складений Акт надання послуг №59, яким підтверджено виконання ТОВ «Фйордтранс ЮА» таких послуг: міжнародні транспортні послуги за маршрутом: 6660 Лінтруп Данія - п/п Рава Руська (Україна), а/м Renault № ВК 9553 HK / СТ 9041, водій ОСОБА_3 ціною без ПДВ 107 957,50 грн; міжнародні транспортні послуги за маршрутом: п/п Рава Руська (Україна) - 81500, Львів (Україна), а/м Renault № ВК 9553 НК / СТ 9041, водій ОСОБА_3 ціною без ПДВ 4 626,75 грн; всього із 112 584,25 грн.
28.12.2021 кошти за транспортні послуги в сумі 112584,25 грн сплачені ПНВП «ЯР-СТЕП» для ТОВ «Фйордтранс ЮА» згідно платіжного доручення №1003 від 28.12.2021.
27.12.2021 позивачем сформована податкова накладна №11 (ПН №11) на виконання Договору-заявки №200/р на перевезення вантажу автомобільним транспортом від 17.12.2021, яка 10.01.2022 подана до контролюючого органу для реєстрації в ЄРПН.
10.01.2022 позивачем отримана Квитанція про прийняття та зупинення реєстрації ПН №11 (Квитанція).
У Квитанції зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 27.12.2021 № 11 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДК1111 товару/послуг 49.41, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/'послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також за змістом квитанції позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
18.01.2022 позивачем надіслано Повідомлення №4 про подання пояснень та копій документів щодо ПН №11, реєстрація якої зупинена, до якого долучені сканкопії Договору-заявки №200/р на перевезення вантажу автомобільним транспортом від 17.12.2021, акту надання послуг №59 від 27.12.2021, платіжного доручення №1003 від 28.12.2021, міжнародної товарно-транспортної накладної CMR №1656, що складена 21.12.2021, документів щодо наявності основних засобів в позивача, придбання пального, запчастин, отримання допоміжних послуг на території ЄС з підготовки декларації ТІ, пояснення №03 від 18.01.2022 та інші документи.
Рішенням Комісії ГУ ДПС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 19.01.2022 №3677970/43890268 (Рішення №3677970/43890268) відмовлено у реєстрації ПН №11 із зазначенням причин: Ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певний типових форм та галузевої специфіки, накладних.
За результатами адміністративного оскарження Рішення №3677970/43890268, Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.02.2022 №6184/43890268/2 скаргу платника податків залишено без задоволення, а Рішення №3677970/43890268 – без змін.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач надав податковому органу усі документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а тому відсутні сумніви у здійсненні господарських операцій, за результатами яких складено податкові накладні.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2  статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до  ст. 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI  (ПК України), при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (Реєстр) врегульовано Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246  (у редакції  постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №204) (Порядок №1246 у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.
Пунктом  201.16  статті  201 ПК України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. На виконання вказаної норми 11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п. 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4). Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном. Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4). Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет (пункти 7-9 Порядку №1165).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункти 10-11 Порядку №1165).
Колегія суддів, оглядаючи матеріали справи, зазначає, що комісією регіонального рівня жодним чином не обґрунтовано причини відмови у реєстрації ПН №3, №11 в ЄРПН; не вказано конкретно, які документи не надані платником податків, що стосуються предмета розгляду; оскаржувані Рішення №3657893/43890268 та №3677970/43890268 не містять жодних підкреслень щодо документів, які, на думку контролюючого органу, не надані платником податків; контролюючий орган не вказав, яка саме Таблиця даних платника податків (дата, номер) оцінювалася при зупиненні реєстрації ПН №3, №11 в ЄРПН, щоб у подальшому стверджувати, що у такій Таблиці даних відсутні певні коди. У Протоколі засідання комісії регіонального рівня від 14.01.2022 №17/17-00 зазначено причину відмови у реєстрації ПН №3 в ЄРПН: не надання повного пакету документів, передбаченого пунктом 5 Порядку №520 – не надано документи на транспортування продукції. У Протоколі засідання комісії регіонального рівня від 19.01.2022 №9/17-00 зазначено причину відмови у реєстрації ПН №11 в ЄРПН: не надання повного пакету документів, передбаченого пунктом 5 Порядку №520 – не надано документи на транспортування продукції.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)). Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 5-7 Порядку №520).
Згідно з пунктами 9 - 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення контролюючого органу є актом індивідуальної дії, адже виданий суб`єктом владних повноважень, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований. Головною рисою таких актів є чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства. Оскаржуване рішення податкового органу не відповідає вищезазначеним критеріям акта індивідуальної дії, та породжують його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. 
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у відповідачів не було правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Суд апеляційної інстанції вважає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. При цьому, невиконання ним законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 04.12.2018 у справі №821/1173/17.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції, зробивши системний аналіз положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, дійшов вірного висновку про задоволення позову, а тому апеляційну скаргу слід відхилити.
Одночасно суд апеляційної інстанції зважає на положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308,  311,  315,  316,  321,  322,  325,  328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2022 року у справі № 460/14920/22 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний