ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2023 р. 	Справа № 440/3804/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Спаскіна О.А. ,  Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2022, головуючий суддя І інстанції: К.І. Клочко, м. Полтава, по справі № 440/3804/22
за позовом               Товариства з обмеженою відповідальністю"Квант Плюс"  
до               Головного управління ДПС у Полтавській області ,               Державної податкової служби України                       
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Квант Плюс» (далі за текстом – ТОВ «Квант Плюс», позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі за текстом – ГУ ДПС у Полтавській області, перший відповідач, контролюючий орган), Державної податкової служби України (далі за текстом – ДПС України, другий відповідач), у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування з Єдиному реєстрі податкових накладних від 26 жовтня 2021 року № 3283664/31618527, від 14 січня 2022 року № 3657/30/31618527;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Квант Плюс", в строки визначені нормами діючого законодавства, а саме: № 164 від 27 жовтня 2020 року на суму 883,80 грн, у тому числі ПДВ - 147,30 грн, що направлена на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних 13 листопада 2020 року, реєстраційний номер 9299746145; № 24 від 05 листопада 2021 року на суму 14,88 грн, у тому числі ПДВ - 2,48 грн, що направлена на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних 15 грудня 2021 року, реєстраційний номер 9384503379.    
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та безпідставність оскаржуваних рішень ГУ ДПС в Полтавській області, оскільки на вимогу контролюючого органу позивачем було надано разом із поясненнями копії всіх необхідних документів, що у повному обсязі підтверджують та розкривають зміст господарських операцій між ТОВ «Квант Плюс» та його контрагентом ТОВ «НМУ «Електропівденмонтаж». Вважає, що наданими позивачем документами повністю спростовуються зазначені у спірних рішеннях підстави відмови у реєстрації податкових накладних від 27.10.2020 №164 та від 05.11.2021 № 24. Зауважив, що податкові накладні були складені позивачем з дотриманням вимог п.187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, а саме, по факту відвантаження товару, що підтверджується видатковими накладними № 1096 від 27.10.2020 та № 717 від 05.11.2021. При цьому, сума на яку складено податкову накладну від 05.11.2021 № 24 – 14,88 грн, зумовлена різницею між отриманою позивачем попередньою оплатою по договору (12494,52 грн) та вартістю поставленого товару (12509,40 грн).
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2022 у справі № 440/3804/22 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Квант Плюс" (ідентифікаційний код 31618527, вул. Конституції, 13, м. Полтава, 36020) до Головного управління ДПС у Полтавській області (ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 44057192, вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36000), Державної податкової служби України (ідентифікаційний код 43005393, Львівська площа, 8, м. Київ, 04053) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26 жовтня 2021 року №283664/31618527, від 14 січня 2022 року № 3657/30/31618527.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 164 від 27.10.2020 та № 24 від 05.11.2021, подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Квант Плюс" (ідентифікаційний код 31618527) датою їхнього подання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ЄДРПОУ ВП 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Квант Плюс" (вул. Конституції, 13, м. Полтава, Полтавська область, 36020, ЄДРПОУ 31618527) витрати зі сплати судового збору у розмірі 2481,00 грн.
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не надання судом правильної оцінки, викладеним першим відповідачем обставинам справи, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про правомірність прийняття першим відповідачем спірного рішення про відмову ТОВ «Квант Плюс» у реєстрації податкової накладної № 164 від 27.10.2020, оскільки в ході опрацювання копій первинних документів, поданих позивачем, комісією встановлено невідповідності та розбіжності, які свідчать про порушення останнім вимог п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме відвантаження товару відповідно до копії товарно-транспортної накладної відбулося раніше ніж була виписана податкова накладна, що підтверджує недотримання позивачем правила першої події при її складанні.
Також, як вбачається зі змісту витягу з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС від 26.10.2021 № 206, при прийнятті спірних рішень комісією враховано, що відповідно до інформаційних баз даних ДПС ТОВ "КВАНТ ПЛЮС" до контролюючого органу не подавало таблиці даних платника податку на додану вартість по коду товару 3208 та 2523 згідно з УКТ ЗЕД, а з огляду на існування податкової інформації про постійне формування платником податкового кредиту по взаємовідносинах з ризиковими постачальниками, які є учасниками схеми мінімізації податку шляхом оформлення податкових накладних без проведення фактично господарських операцій: TOB "МІКС ЮА" (42238695), ПП "АКЦЕНТ ЮА" (44016156), ПП "ПАЛАДІУМ-360" (42981371), ТОВ "АСІЯ" (42448754) рішеннями № 86432 від 01.12.2021 та № 413 від 05.01.2022 позивача визнано таким, що відповідає п.8 критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. Крім того, відповідно до листа ДБР від 13.12.2021 №10-5-05-29788 позивач є учасником кримінального провадження від 14.05.2021 № 62021000000000370.
Вважає, що задовольняючи позовну вимогу про зобов`язання зареєструвати спірні податкові накладні, суд першої інстанції вийшов за межі своїх повноважень та підмінив контролюючий орган, оскільки питання про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкової накладної відноситься до дискреційних повноважень другого відповідача.
Позивач, у надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу, просив суд апеляційної інстанції залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін, як законне та обґрунтоване. Вважає, що апеляційна скарга носить формалізований характер та не містить належних та обґрунтованих доводів на спростування рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2022 у справі № 440/3804/22. 
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Квант Плюс" (ідентифікаційний код 31618527) зареєстроване як юридична особа та взяте на облік як платник податків з 22.08.2001, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Основним видом економічної діяльності ТОВ "Квант Плюс" є неспеціалізована оптова торгівля.
ТОВ "Квант Плюс" зареєстроване платником податку на додану вартість - 29.08.2001.
13.11.2020 ТОВ "Квант Плюс" подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 164 від 27.10.2020 (отримувач (покупець) ТОВ "НМУ «Електропівденмонтаж") на цемент М400 25кг , УКТ ЗЕД 252329, на загальну суму 883,80 грн, в тому числі ПДВ - 147,30 грн.
За результатами розгляду зазначеної податкової накладної контролюючий орган 13.11.2020 через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.18" направив ТОВ "Квант Плюс" квитанцію, у якій зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних."
ТОВ "Квант Плюс" направило контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 23.10.2021 № 6.
26.10.2021 комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 32833664/31618527 про відмову у реєстрації податкової накладної від 27.10.2020 № 164.
За змістом вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено порушення платником першої події виписки податкових накладних, так як відповідно до копії товарно-транспортної накладної відвантаження товару відбулося раніше ніж була виписана податкова накладна.
17.12.2021 ТОВ "Квант Плюс" подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 24 від 05.11.2021 (отримувач (покупець) ТОВ "НМУ «Електропівденмонтаж") на емаль ПФ-115 ДК «Промінь» алкідна сіра 2,8 кг, код УКТ ЗЕД 3208, на загальну суму 14,88 грн, в тому числі ПДВ – 2,48 грн.
За результатами розгляду зазначеної податкової накладної контролюючий орган 17.12.2021 через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.18" направив ТОВ "Квант Плюс" квитанцію, у якій зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних."
На виконання вимог контролюючого органу ТОВ "Квант Плюс" направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено від 12.01.2022 № 8.
14.01.2022 комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 3657830/31618527 про відмову у реєстрації податкової накладної від 05.11.2021 № 24.
За змістом вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено відсутність підстав виписки податкової накладної, оскільки платником на підтвердження її складання надано лише видаткову накладну № 717 від 05.12.2021 на загальну суму 12 509,40 грн та платіжне доручення № 50654 від 30.11.2021 на суму 14.88 грн.
Позивач не погодився із зазначеними рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Полтавській області про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з протиправності, оскаржуваних рішень та безпідставності застосування до позивача процедури зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка передбачена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі  - Порядок № 1165). Також суд послався на невмотивованість рішень про зупинення реєстрації податкових накладних внаслідок не наведення у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних переліку документів, які необхідно подати платнику податків, що унеможливило визначення останнім порядку своїх дій для прийняття контролюючим органом позитивного рішення з цього питання.
Суд вважав хибними доводи першого відповідача про порушення позивачем порядку оформлення спірної податкової накладної № 164 від 27.10.2020, оскільки дата складання документа (видаткової накладної), що засвідчує факт постачання послуг платником податку,  співпадає із датою за якою складено зазначену податкову накладну, що вказує на дотримання ТОВ «Квант Плюс» вимог пункту "б" пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України.
Судом враховано, що підстави для складення позивачем податкової накладної № 24 від 05.11.2021 виникли внаслідок передачі товару продавцем покупцю 05.11.2021, а сума на яку складена остання - 14,88 грн обумовлена тим, що попередньою податковою накладною, сформованою за авансованим платежем, не було охоплено всю суму поставки, що спростовує твердження першого відповідача про відсутність підстав для її складання.
З метою відновлення порушеного права позивача, за захистом якого він звернувся до суду, а також дотримання гарантій того, що спір між сторонами буде вирішено остаточно, суд першої інстанції вважав за необхідне зобов`язати другого відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом – ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом – Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом – ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманої позивачем квитанції від 13.11.2020 № 31618527 (а. с. 16) підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 27.10.2020 №164 в ЄРПН слугувала відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2523 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = .4201%, «Р» = 2908524.04.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 27.10.2020 №164 є її відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції від 13.11.2020 № 31618527  встановлено, що перший відповідач, наводячи показники: «D» = .4201%, «Р» = 2908524.04, не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу у кожному випадку, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення реєстрації вказаної податкової накладної.
Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.
Разом з цим, в наданій квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної, оскаржуваному рішенні ГУ ДПС у Полтавській області від 26.10.2021 №3283664/31618527 та апеляційній скарзі не викладено обставин, за яких ГУ ДПС у Полтавській області дійшло висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Крім того, як вбачається зі змісту отриманої позивачем копії квитанції від 17.12.2021 № 31618527 (а.с. 39) підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 05.11.2021 № 24 в ЄРПН слугувала відповідність платника податків п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = .8550%, «Р» = 1247743.21.
Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
З дослідженої колегією суддів копії квитанції від 17.12.2021 № 31618527 також встановлено, що відповідачем не надано ані розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, ані не наведено чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу в цьому випадку.
При цьому, в апеляційній скарзі першим відповідачем зазначено про існування рішень про відповідність ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» критеріям ризиковості платника податку від 01.12.2021 № 86432, від 05.01.2022 № 413. Додатково зазначено, що позивач декларує від`ємне значення ПДВ, при цьому постійно формує податковий кредит за взаємовідносинами з ризиковими постачальниками, які є учасниками схеми мінімізації податку шляхом оформлення податкових накладних без проведення фактично господарських операцій, на підставі чого ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» знаходиться на контролі ДПС України та є учасником кримінального провадження № 62021000000000370 від 14.05.2021.
Колегія суддів зауважує, що статтею 62 Конституції України установлена презумпція невинуватості, яка передбачає, що особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.
Частина 1 статті 627 Цивільного кодексу України передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
З огляду на вищезазначені правові норми ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» має право укладати договори з будь-яким суб`єктом і визначати умови такого договору за домовленістю на власний розсуд, а будь-які сумніви контролюючого органу або віднесення останнім ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» до переліку суб`єктів господарювання, які знаходяться на контролі ДПС України, повинні бути обґрунтовані належним чином та доведені в установленому законом порядку. Контролюючий орган має можливість здійснити податкову перевірку або будь-які інші заходи контролю у разі наявності на те законних підстав, але рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та про відмову у реєстрації останньої не може використовуватися як засіб контролю господарської діяльності суб`єкта господарювання, щодо якого у податкового органу є сумніви з приводу законності його діяльності або інших конкретних господарських операцій.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанціях від 13.11.2020 № 31618527, від 17.12.2021 № 31618527 не наведено фактичних мотивів зупинення комісією ГУ ДПС у Полтавській області реєстрації спірних податкових накладних, вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації вказаних податкових накладних.
Колегією суддів установлено, що на виконання вимоги першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області було надіслано повідомлення від 23.10.2021 №6 (а.с. 19) щодо податкової накладної від № 164 від 27.10.2020 та документи (15 додатків), на підставі яких складена податкова накладна :
- договір поставки № 1-01 від 02.01.2020;
- рахунок на оплату № 1001 від 27.10.2020; 
- платіжне доручення № UA67381019 від 09.12.2020; 
- видаткова накладна № 1096 від 27.10.2020; 
- товарно-транспортна накладна № 1096 від 27.10.2020; 
- довіреність № 176 від 27.10.2020; 
- документи щодо походження товару (рахунок на оплату № БСФ-2302 від 23.10.2020, платіжне доручення № ГФ4188 від 23.10.2020, видаткова накладна № БРН-2367 від 26.10.2020, довіреність № 201 від 26.10.2020, договір-заявка на перевезення вантажу від 26.10.2020, акт виконаних робіт (надання послуг) № 21 від 27.10.2020, рахунок-фактура № 21 від 27.10.2020, платіжне доручення № ГФ4233 від 28.10.2020).
Так, з досліджених колегією суддів документів, які було надано разом з повідомленням, установлено, що за умовами договору поставки № 1-01 від 02.01.2020 (а.с.118-120), укладеного між ТОВ "Квант Плюс" (постачальник) та ТОВ "НМУ «Електропівденмонтаж» (покупець), постачальник передає у власність покупцеві, а покупець приймає та оплачує товар – будівельні матеріали (п. 1.1).
Сторони узгодили, що покупець проводить оплату товару шляхом перерахування коштів на рахунок постачальника, включаючи ПДВ до ціни товару, протягом 30 банківських днів з часу фактичної поставки товару. Датою оплати вважається дата списання грошових коштів з поточного рахунку покупця (п.п. 2.3, 2.4).
Згідно з п.п. 3.2, 3.3 договору поставки № 1-01 від 02.01.2020  датою поставки товару вважається дата прийняття товару покупцем та підписання накладної (та/або товарно-транспортної, та/або акту приймання-передачі) уповноваженими представниками сторін. Право власності на товар переходить від постачальника до покупця в момент підписання покупцем накладної.
Варто зазначити, що відповідно до п. 6.1 договору поставки № 1-01 від 02.01.2020 передання товару постачальником покупцеві за кількістю і якістю здійснюється повноважними представниками сторін на місці призначення поставки товару згідно з п. 3.1 даного договору та оформлюється видатковою накладною. Датою поставки є дата підписання уповноваженими представниками видаткової накладної.
На виконання умов договору позивач на адресу ТОВ "НМУ «Електропівденмонтаж»  здійснив поставку товару, зокрема, цементу М400 25кг Івано-Франківськ (Україна), що підтверджується видатковою накладною № 1096 від 27.10.2020 та товарно-транспортною накладною № 1096 від 26.10.2020 (а.с. 26-27). 
Також, 27.10.2020 позивачем складено рахунок на оплату №1001 від 27.10.2020 на суму 883,80 грн (а.с. 109), відповідно до якого ТОВ "НМУ «Електропівденмонтаж»  здійснило остаточний розрахунок за договором у сумі 883,80 грн, що підтверджується платіжним дорученням від 09.12.2020 № UA67381019 (а.с. 24).
Вважаючи, що у зв`язку з відвантаженням товару ТОВ "Квант Плюс" на адресу ТОВ "НМУ «Електропівденмонтаж» відповідно до договору  поставки № 1-01 від 02.01.2020, що підтверджується вищезазначеною видатковою та товарно-транспортною накладними, у позивача 27.10.2020 виникло податкове зобов`язання згідно з частиною 1 статті 187 ПК України, позивач, діючи відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, сформував податкову накладну №164 від 27.10.2020 та подав її на реєстрацію.
Щодо податкової накладної № 24 від 05.11.2021, реєстрацію якої зупинено, колегією суддів встановлено, що позивач також надав до ГУ ДПС в Полтавській області повідомлення від 12.01.2022 №8 (а.с.40) про надання пояснень та копій документів (16 додатків), на підставі яких складена податкова накладна :
- договір поставки № 1-01 від 02.01.2020; 
- додаткова угода № 1 від 30.12.2020; 
- рахунок на оплату № 385 від 26.08.2021; 
- платіжне доручення № 50654 від 30.11.2021; 
- лист про зміну платежу №1046/02 від 01.12.2021; 
- платіжне доручення № 50326 від 27.08.2021; 
- лист про зміну платежу № 327/02 від 30.08.2021; 
- видаткова накладна № 717 від 05.11.2021; 
- акт прийому-передачі товару № 717 від 05.11.2021; 
- довіреність на отримання товару № 170 від 05.11.2021; 
- документи щодо походження товару (договір поставки № 0401/21-ЕМ від 04.01.2021, рахунок на оплату №953 від 26.08.2021, платіжне доручення № UAГФ7699 від 28.10.2021, видаткова накладна № 1065 від 29.10.2021, акт отримання вантажу №А-66500000000003 від 05.11.2021).
З матеріалів справи вбачається, що 26.08.2021 на виконання умов договору поставки № 1-01 від 02.01.2020 сторонами була погоджена поставка товару на загальну суму 12 509,40 грн, що підтверджується рахунком на оплату № 385 від 26.08.2021. 
При цьому, 27.08.2021 ТОВ «НМУ «ЕЛЕКТРОДІВДЕНМОНТАЖ» на адресу ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» була здійснена попередня оплата товару на суму 12 494,52 грн з ПДВ, що підтверджується платіжним дорученням № 50326 від 27.08.2021 (з урахуванням уточнювального листа про призначення платежу від 30.08.2021 №327/02 - а.с. 51).
05.11.2021 ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» на адресу ТОВ "НМУ «Електропівденмонтаж» позивачем була здійснена поставка обумовленого товару, що підтверджується видатковою накладною № 717 від 05.11.2021 та актом прийому-передачі товару № 717 від 05.11.2021. Варто зазначити, що сума, на яку здійснено поставку складає 12509,40 грн, що є більшим ніж авансована оплата.
При цьому, за фактом отримання авансованої оплати на суму 12 494, 52 грн позивач 27.08.2021 склав та направив на реєстрацію податкову накладу № 66, яка була прийнята та зареєстрована контролюючим органом, що підтверджується копією податкової накладної від 27.08.2021 № 66 та квитанцією №1 від 10.09.2021, наявними в матеріалах справи.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до п. 201.7. ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
З наведеного слідує, що на дату відвантаження товару постачальник повинен скласти податкову накладну на різницю між фактичною кількістю/вартістю такого поставленого товару та кількістю (вартістю) такого товару, яка відображена у податковій накладній, що складена за фактом отримання авансованого платежу. 
Вважаючи, що у зв`язку з відвантаженням товару на адресу ТОВ "НМУ «Електропівденмонтаж» відповідно до договору  поставки № 1-01 від 02.01.2020, у ТОВ "Квант Плюс" 05.11.2021 виникло податкове зобов`язання згідно з частиною 1 статті 187 ПК України, позивач, діючи відповідно до пункту 201.7 статті 201 ПК України, сформував податкову накладну № 24 від 05.11.2021 та подав її на реєстрацію. При цьому, зазначена податкова накладна була складена на суму різниці між вартістю поставленого товару та сумою отриманої попередньої оплати (12509,40 грн - 12 494,52 грн = 14,88 грн). При цьому, платіжним дорученням № 50654 від 30.11.2021 також підтверджується сплата ТОВ "НМУ «Електропівденмонтаж» на користь позивача суми 14,88 грн згідно з рахунком на оплату № 385 від 26.08.2021 (з урахуванням уточнювального листа № 1046/02 від 01.12.2021 щодо призначення платежу – а.с. 49).
Проте, незважаючи на подані документи, першим відповідачем прийнято спірні рішення від 26 жовтня 2021 року № 3283664/31618527, від 14 січня 2022 року № 3657/30/31618527 про відмову в реєстрації податкових накладних № 164 від 27.10.2020 та № 24 від 05.11.2021 відповідно.
Так, підставою для відмови у реєстрації податкової накладної  № 164 від 27.10.2020 контролюючим органом зазначено порушення позивачем правила першої події виписки податкової накладної, оскільки відвантаження товару з огляду на дані товарно-транспортної накладної відбулося раніше ніж складена податкова накладна, а тому зроблено висновок про надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
З приводу зазначеного, колегія суддів вказує, що факт передачі, в тому числі і відвантаження, товарно-матеріальних цінностей від постачальника до покупця підтверджується видатковою накладною, яка є первинним документом постачальника, в той час як товарно-транспортна накладна, на яку послався контролюючий орган, підтверджує лише факт перевезення товару, а не його поставку.
Отже, у спірних правовідносинах постачання товару відбулося саме 27.10.2020 на підставі видаткової накладної № 1096 від 27.10.2020, яка засвідчена підписами сторін господарської операції, та збігається з датою складання податкової накладної № 164, що спростовує висновок першого відповідача про порушення позивачем вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України.
Щодо дати складання товарно-транспортної накладної № 1096 від 26.10.2020, то безпосереднє навантаження товару на транспортний засіб відбулось 26.10.2020, що відповідає умовам договору-заявки на перевезення вантажу від 26.10.2020, наданим позивачем до матеріалів справи (а.с. 32), та жодним чином не впливає на визначення дати виникнення податкового зобов`язання відповідно до п. «б» п. 187.1 ст. 187 ПК України.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що першим відповідачем також відмовлено у реєстрації податкової накладної  № 24 від 05.11.2021 у зв`язку з ненаданням платником податку копій зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів або банківських виписок з особових рахунків.
В додатковій інформації зазначено про відсутність підстав для виписки податкової накладної з огляду на надання платником на підтвердження здійснення господарської операції копії видаткової накладної № 717 від 05.12.2021 на загальну суму 12509,40 грн та платіжного доручення № 50654 від 30.11.2021 на суму 14.88 грн.
Колегією суддів встановлено, що необхідність виписки податкової накладної № 24 від 05.11.2021 на суму 14,88 грн зумовлена тим, що сума попередньої оплати за поставлений товар (12494,52 грн) не покрила всю суму поставки, що була здійснена 05.11.2021.
Враховуючи викладене, позивач в день відвантаження товару, керуючись п. 201.7 ст. 201 ПК, склав податкову накладну на різницю між фактичною кількістю/вартістю такого поставленого товару та кількістю (вартістю) такого товару, яка відображена у податковій накладній від 27.08.2021 № 66, що складена за фактом отримання авансованого платежу.
При цьому, підставою складання та виписки податкової накладної № 24 від 05.11.2021 слугувала саме видаткова накладна № 717 від 05.11.2021, копія якої була надана платником податку у складі пакету документів, направлених на адресу контролюючого органу. Жодних накладних від 05.12.2021, як помилково вказав у спірному рішенні контролюючий орган, до зазначеного пакету документів ТОВ «КВАНТ ПЛЮС» не надавалось. 
Недоречним є і посилання у вказаному рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної на ненадання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, оскільки контролюючим органом не підкреслено які саме з наведеного переліку документи слід надати позивачу, хоча сам бланк (форма) передбачає необхідність здійснення таких дій, про що свідчить відповідне позначення – “(документи, які не надано, підкреслити)”, що в свою чергу є свідченням неналежної вмотивованості оскаржуваного рішення та призводить до правової невизначеності в частині окреслення, що саме розумілося під наданням платником вказаних документів.
Посилання на ненадання позивачем розрахункових документів або банківських виписок з особових рахунків не відповідає дійсності, оскільки, як зазначено вище, копії платіжних доручень та уточнюючих листів щодо призначення платежу було надано останнім до контролюючого органу разом з поясненнями, що також підтверджує і сам перший відповідач, зазначаючи безпосередньо у відзиві на позовну заяву про надання ТОВ «Квант Плюс» таких документів. 
Отже, колегія суддів вважає помилковим посилання податкового органу на відсутність підстав для складення податкової накладної № 24 від 05.11.2021 на суму 14,88 грн.
Колегія суддів вважає, що у своїй сукупності надані позивачем документи є достатніми для прийняття рішеннь про реєстрацію спірних податкових накладних.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативних для платника податків рішень без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що згідно з частиною 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Однак, ГУ ДПС у Полтавській області під час розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішень від 26 жовтня 2021 року №3283664/31618527, від 14 січня 2022 року №3657/30/31618527 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки – зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 27.10.2020 № 164, від 05.11.2021 № 24 датою їх подання на реєстрацію.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують. 
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327– 329  Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 23.06.2022 по справі № 440/3804/22 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	О.А. Спаскін    С.П. Жигилій