ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 березня 2023 року	Львів	Справа № 380/14750/21 пров. № А/857/15895/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,
з участю секретаря судових засідань                                Доморадової Р.В.,                                                                                          
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мармет грейн» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

суддя у І інстанції                                                            Грень Н.М., 
час ухвалення судового рішення                                         16 год 39 хв,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                               21 жовтня 2022 року,

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Мармет грейн» (далі – ТОВ «Мармет грейн» звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС):
№ 16855/13-01-07-01 від 12 липня 2021 року про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі – ПДВ) на рахунок платника у банку на суму 10 878 552 грн; 
№ 16856/13-01-07-01 від 12 липня 2021 року про зменшення від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податково кредиту підприємства наступного звітного періоду, на суму 2 277 616 грн; 
№ 16853/13-01-07-01 від 12 липня 2021 року про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку на 4 415 000 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 103 750 грн, що прийняті на підставі акту перевірки відповідача від 17 червня 2021 року №13187/13-01-07-01/43386254 ;
№ 19397/13-01-0705 від 13 серпня 2021 року про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку на 1 900 602 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 175 150,50 грн;
№ 19398/13-01-0705 від 13 серпня 2021 року про зменшення від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податково кредиту наступного звітного періоду, на суму 160 525 грн, складені на підставі акту перевірки відповідача від 13 липня 2021 року №14390/13-01-07-05/43386254;
№27459/13-01-07-02 від 10 грудня 2021 року про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку на 25 949 252 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 12 974 626 грн,
№ 27460/13-01-07-02 від 10 грудня 2021 року про зменшення від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податково кредиту наступного звітного періоду, на суму 15 863 709 грн, прийняті на підставі акту перевірки від 17 листопада 2021 року №21799/13-01-07-01/43386254.
Окрім того, ТОВ «Мармет грейн  просило зобов`язати ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за березень, квітень та серпень 2021 року. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року у справі №380/14750/21 позов було задоволено повністю. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що недобросовісність платника має бути встановлена безумовними та однозначно розтлумаченими доказами, однак в порушення вимог чинного законодавства податковим органом таких доказів не наведено, а реальність виконання господарських операцій, на підставі яких підприємством сформовано податковий кредит, не спростовано. ГУ ДПС не подано належних доказів на підтвердження недобросовісності ТОВ «Мармет Грейн», як платника податку, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. На момент здійснення спірних поставок ТОВ «Мармет Грейн» та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники ПДВ, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавались.
З огляду на викладене оспорювані ТОВ «Мармет Грейн» ППР ГУ ДПС від 12 липня 2021 року №16855/13-01-07-01, №16856/13-01-07-01, №16853/13-01-07-01; від 13 серпня 2021 року №19397/13-01-0705, №19398/13-01-0705; від 10 грудня 2021 року №24459/13-01-07-02, №27460/13-01-07-02 є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо позовних вимог про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Мармет Грейн» за березень 2021 року, квітень 2021 року, серпень 2021 року, суд зазначив, що для ефективно захисту порушених прав позивача необхідно зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Мармет Грейн» за березень 2021 року, квітень 2021 року, серпень 2021 року.
У поданій апеляційній скарзі ГУ ДПС просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову ТОВ «Мармет Грейн» відмовити. 
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що ГУ ДПС були проведені документальні позапланові виїзні перевірки ТОВ «Мармет грейн» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, під час яких було встановлено оформлення позивачем взаємовідносини з ризиковими контрагентами – ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Агро Трак Транс» (нова назва ТОВ «Торговий дім Фіш Стайл), ТОВ «КІМА +», ТОВ «Тобакко Райсінг», ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка», ТОВ «Компанія Астерія Агро».
Під час аналізу наявної у контролюючого органу податкової інформації було встановлено відсутність у зазначених контрагентів позивача можливості введення в обіг придбаного ТОВ «Мармет грейн» згідно із представленими первинними документами товару.
Надані видаткові накладні не містили номера, серії та дати довіреностей, згідно з якими отримувалися зернові культури представниками ТОВ «Мармет грейн». Журнал реєстрації виданих довіреностей на отримання товарно-матеріальних ТОВ «Мармет грейн» до перевірки не представлено. У видаткових накладних не зазначено адресу покупця ТОВ «Мармет грейн» та місце їх складання.
До перевірки не представлено паспортів якості чи сертифікатів походження зернових культур, відповідно до яких можна було б ідентифікувати виробника наведених культур ТОВ «Мармет грейн». 
До перевірки також не представлено звітів матеріально-відповідальної особи підприємства про рух товарно-матеріальних цінностей в місцях зберігання, прибуткових ордерів, які б підтверджували оприбуткування ТОВ «Мармет грейн» на склад товару (кукурудзи та пшениці), що задокументований як придбаний у зазначених контрагентів.
Відтак контролюючий орган дійшов висновку, що у первинних документах ТОВ «Мармет грейн» зазначені господарські операції, які фактично не відбувались, а отже такі документи не мають юридичної сили і позивач неправомірно відобразив у регістрах бухгалтерського обліку взаємовідносини із вказаними контрагентами та сформував на підставі таких первинних документів податкову звітність. 
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Мармет грейн», звертає увагу апеляційного суду на те, що у відповідача ще не виник відповідний обов`язок щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника згідно із заявою ТОВ «Мармет грейн» як такої, що є узгодженою, оскільки такий обов`язок відповідно до пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України (далі – ПК) виникне лише на наступний робочий день після отримання рішення суду у цій справі, яке набрало законної сили. 
Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду підтримала подану апеляційну скарги доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просила скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ «Мармет грейн» відмовити. 
Представник ТОВ «Мармет грейн» у ході апеляційного розгляду заперечила обґрунтованість вимог апелянта доводами, аналогічними до викладених у наданих суду письмових поясненнях. Просила залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Мармет грейн» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за наслідками якої складено акт № 13187/13-01-07-01/43386254 від про що 17 червня 2021 року. 
Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про встановлення порушення ТОВ «Мармет грейн»:
- пунктів 198.1, 198.3 статті 198; пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК, в результаті чого позивачем за березень 2021 року завищено суму податкового кредиту з ПДВ на суму 6 692  616 грн, що призвело до:
завищення сум ПДВ, заявлених до бюджетного відшкодування, на 4415000 грн;
завищення сум від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на  2277616 грн;
- пунктів 200.1 та 200.4 статті 200 ПК, в результаті чого завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 10878552 грн.
Зазначені порушення обумовлюються висновком відповідача про нереальність (безтоварність) господарських операцій ТОВ «Мармет грейн» з придбання сільськогосподарських культур у ТОВ «Кіма +» та ТОВ «Тобакко Райсінг», а отже безпідставність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних, отриманих від цих контрагентів.
За результатами вказаної перевірки ГУ ДПС 12 липня 2021 року винесло оспорювані ТОВ «Мармет грейн» ППР № 16855/13-01-07-01, № 16856/13-01-07-01, №16853/13-01-07-01. 
Окрім того, ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Мармет грейн» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої склало акт від 13 липня 2021 року № 14390/13-01-07-05/43386254. 
Під час цієї перевірки відповідач дійшов висновку про встановлення порушення позивачем:
- пунктів 198.1, 198.3 статті 198; пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК, в результаті чого товариством завищено суму податкового кредиту з ПДВ за квітень 2021 року на суму 20161127 грн, що призвело до:
завищення сум ПДВ, заявлених до бюджетного відшкодування, на 1900602 грн;
завищення сум від`ємного значення ПДВ, що, зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 160525 грн.
Такі висновки обумовлені твердженнями контролюючого органу про нереальність (безтоварнісь) господарських операцій з придбання ТОВ «Мармет грейн» сільськогосподарських культур у ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Агро Трак Транс» (нова назва ТОВ «Торговий дім Фіш Стайл), а відтак безпідставність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних, отриманих від зазначених контрагентів.
З урахуванням наведеного ГУ ДПС 13 серпня 2021 року винесло оспорювані ТОВ «Мармет грейн» ППР № 19397/13-01-07-05 та № 19398/13-01-07-05. 
Попри те, ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Мармет грейн» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, результати якої оформлено актом від 17 листопада 2021 року № 21799/13-01-07-02/43386254. 
У ході перевірки контролюючий орган дійшов висновку про встановлення  порушення ТОВ «Мармет грейн»:
- пунктів 198.1, 198.3 статті 198; пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК, в результаті чого товариством за серпень 2021 року завищено суму податкового кредиту з ПДВ на 41812961 грн, що призвело до:
завищення сум ПДВ, заявлених до бюджетного відшкодування, у сумі 25949252 грн;
завищення сум від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на  15863709 грн.
Такі висновки відповідача ґрунтуються на його переконанні про нереальність (безтоварність) господарських операцій ТОВ «Мармет грейн» з придбання  сільськогосподарських культур у ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Арніка», ТОВ «Кіма+», ТОВ «Компанія «Астерія Агро», а отже безпідставність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних, отриманих від зазначених контрагентів.
За результатами цієї перевірки Г ДПС 10 рудня 2021 року винесло оспорювані ТОВ «Мармет грейн» ППР № 27459/13-01-07-02, № 27460/13-01-07-02.
ТОВ «Мармет грейн» не погодилося із зазначеними рішеннями ГУ ДПС та звернулося за захистом своїх прав до адміністративного суду з позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами та вимоги до таких документів передбачено приписами пункту 1.2 статті 1, підпунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, статей 2, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність –  діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК бюджетне відшкодування –  це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК встановлено, що податковий кредит –  сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду.
За правилами пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України; відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Вимогами пункту 198.1 статті198 ПК передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно із приписами пункту 198.2 статті 198 ПК датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Разом із тим, приписами пункту 198.6 статті 198 ПК встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 статті 200 ПК при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
За змістом пункту 200.4 цієї статті при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: 
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; 
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту200-1.3 статті 200-1цьогоКодексуна момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; 
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За правилами пункту 200.7 статті 200 ПК платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи та поясненнях їх представників, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до перевірки висновків контролюючого органу про відсутність у ТОВ «Мармет Грей» права на відображення у податковій звітності наслідків господарських операцій з контрагентами ТОВ «Агро Трак Транс» (Торговий дім Фіш Стайл ), ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Кіма+», ТОВ «Табакко Райсінг», ТОВ «Арніка», ТОВ «Компанія Астерія Агро», що були предметом зазначених документальних позапланових виїзних перевірок, з огляду на їх безтоварність через відсутність у контрагентів позивача можливості введення в обіг придбаних ним товарів.
Так, як свідчать матеріали справи, ТОВ «Мармет грейн» (Покупець) та ТОВ «Кіма +» (Постачальник) 17 лютого 2021 року уклали договір поставки продукції № ВПК-17/02/21-МГ, за умовами якого Постачальник зобов`язувався поставити (продати) Покупцеві, а Покупець – прийняти та оплатити на умовах цього договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до нього. 
Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна умови та строки поставки товару, місце прийому - передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказання у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно з  договором та становлять його невід`ємну частину.
Оплата вартості поставленої продукції проводиться Покупцем самостійно, безготівково у національній валюті України шляхом банківського переказу грошових коштів на банківський рахунок Постачальника. Сторони можуть в будь-який момент дії цього договору узгодити іншу форму проведення розрахунків, що оформляється додатковою угодою. Оплата вартості товару проводиться Покупцем по кожній окремій партії товару та визначається умовами відповідних додатків. У випадку порушення Постачальником строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних, Покупець має право без застосування до нього санкцій, інших грошових стягнень чи вимог відшкодування збитків, в односторонньому порядку відтермінувати здійснення розрахунків за фактично поставлений (переданий у власність) Покупцю товар на відповідний строк прострочення виконання зазначених зобов`язань Постачальника щодо такого товару. 
Згідно з додатком до договору поставки продукції від 17 лютого 2021 року № КУК 17/02/21-МГ Постачальник зобов`язувався передати Покупцю товар – кукурудза українського походження, ненасінева, насипом, врожай 2020 року. Постачальник постачає товар партіями на умовах CPT та/або DAP та/або DAT м. Миколаїв, ТОВ МСП ,,Ніка тера та/або ТОВ «Євровнєшторг» та/або ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН» відповідно до Інкотермс 2010 року. Спосіб перевезення – насипом. Датою поставки товару вважається дата прийняття товару у пункті призначення та підписання сторонами видаткової накладної. Період поставки з 17 лютого 2021 року по 15 вересня 2021 року.
За наслідками виконання умов договору від 17 лютого 2021 року № ВПК-17/02/21-МГ ТОВ «КІМА +» виписало для ТОВ «Мармет грейн» видаткові та податкові накладні на загальну суму 28 815 974,9 грн, у т.ч. ПДВ 4 802 662,48 грн.
Суми ПДВ згідно із зареєстрованими податковими накладними, отриманими від ТОВ «КІМА +», ТОВ «Мармет грейн» включило до податкового кредиту на загальну суму 4 802 662,48 грн та відобразило у реєстрі отриманих податкових накладних, додатку 5 до Податкових декларацій з податку на додану вартість та у рядку 10.1 Податкових декларацій з податку на додану вартість за лютий 2021 року на загальну суму 4 802 662,48 грн, а також включило у від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за лютий 2021 року у розмірі 4 802 662,48 грн. 
На підтвердження проведення розрахунків між сторонами позивачем надано суду платіжні доручення від 18 березня 2021 року № 5 на суму 14 000 000,00 грн, від 18 березня 2021 року № 5 на суму 12 490 000,00 грн и перераховані покупцем ТОВ «Мармет грейн» на рахунок постачальника ТОВ «КІМА+».
Окрім того, факт виконання вказаного товару окрім засвідчується наявними видатковими та податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
На підтвердження факту транспортування товару позивачем надано товаро-транспортні накладні (далі – ТТН). 
Окрім того, ТОВ «Тобакко Райсінг» (Постачальник) та ТОВ «Мармет грейн» (Покупець) 21 лютого 2021 року уклали договір поставки продукції № ВПК-21/02/21-МГТ, за умовами якого Постачальник зобов`язувався поставити (продати) у власність Покупцеві, а Покупець – прийняти та оплатити на умовах і протягом дії цього договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до цього Договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна умови та строки поставки товару, місце прийому - передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно із цим договором та становлять його невід`ємну частину.
Згідно з додатком № КУК 21/02/21-МГТ від 21 лютого 2021 року до договору поставки продукції від 21 лютого 2021 року № ВПК-21/02/21-МГТ Постачальник  зобов`язався передати (продати), а Покупець – прийняти та оплатити товар – кукурудза українського походження, ненасінева, насипом, врожай 2020 року.
Постачальник постачає товар партіями на умовах CPT та/або DAP та/або DAT м.Миколаїв, ТОВ МСП «Ніка тера» та/або ТОВ «Євровнєшторг» та/або ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН» відповідно до Інкотермс 2010 року. Спосіб перевезення – насипом.
Датою поставки товару вважається дата прийняття його у пункті призначення та підписання сторонами видаткової накладної на товар.
Період поставки з 21 лютого 2021 року по 15 вересня 2021 року.  
Оплата вартості поставленої продукції проводиться Покупцем самостійно, безготівково у національній валюті України шляхом банківського переказу грошових коштів на банківський рахунок Постачальника. Сторони можуть в будь-який момент дії цього договору узгодити іншу форму проведення розрахунків, що оформляється додатковою угодою. Оплата вартості товару проводиться Покупцем по кожній окремій партії товару, що визначається умовами відповідних додатків. Строк оплати починає свій відлік від дати поставки товару, якщо інше не передбачено додатком до цього договору. У випадку порушення Постачальником строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних, Покупець має право без застосування до нього санкцій, інших грошових стягнень чи вимог відшкодування збитків, в односторонньому порядку відтермінувати здійснення розрахунків за фактично поставлений (переданий у власність) покупцю товар на відповідний строк прострочення виконання зазначених зобов`язань постачальника щодо такого товару. 
Право власності на товар переходить від Постачальника до Покупця з моменту поставки товару або його частини. Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, що підписуються сторонами та є невід`ємною частиною цього договору.
За результатами виконання умов договору від 21 лютого 2021 року № ВПК-21/02/21-МГТ ТОВ «Тобакко Райсінг» виписано для ТОВ «Мармет грейн» видаткові та податкові накладні на загальну суму 11 339 718,98 грн, у т.ч. ПДВ 1 889 953,16 грн, які були зареєстровані у ЄРПН.
Додатковими угодами до договору передбачено номенклатура ТМЦ, кількість та загальна сума поставленого товару та визначено показники якості. 
Суми ПДВ згідно із зареєстрованими податковими накладними ТОВ «Мармет грейн» включило до податкового кредиту на загальну суму 1 889 953,16 грн та відобразило у реєстрі отриманих податкових накладних, додатку 5 до Податкових декларацій з податку на додану вартість, у рядку 10.1 Податкових декларацій з податку на додану вартість за лютий 2021 року на загальну суму 1 889 953,16 грн та включило у від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за лютий 2021 року у розмірі 1 889 953,16 грн. 
На підтвердження факту транспортування товару позивачем надано ТТН, відповідно до яких  автомобільний перевізник – ТОВ «Агро трак транс», замовник: ТОВ «Мармет грейн», вантажовідправник – ДП ДАК «Хліб України», вантажоодержувач –  ТОВ «Євт грейн» у квоту Olam international ltd. Експортер ТОВ «Мармет грейн».
Перевезення ТМЦ здійснювалося ТОВ «Агро трак транс» відповідно до договору транспортного перевезення № ТЕО -МГ 01/03-21 від 01 березня 2021 року.
Факт виконання умов договору транспортного перевезення засвідчується також актами наданих послуг між ТОВ «Мармет грейн» та ТОВ «Агро трак транс».
Водночас на підтвердження реальності вказаних господарських операцій позивачем було надано копії ряду укладених супутніх договорів з іншими суб`єктами господарювання, а саме:
договір №15/02-2 від 15 лютого 2021 року про надання послуг відповідального зберігання з ДП ДАК «Хліб України»;
договір доручення № ЄГ-МГ/2021-351 від 17 березня 2020 року з ТОВ «Євт грейн»;
договір доручення № НТЛ-1139-Б від 22 березня 2021 року з ТОВ «Ніка транс логістика»;
договір на митно-брокерське обслуговування від 30 березня 2021 року, укладений з ТОВ «Одемара Інтер».
Окрім того ТОВ «Зеленівка» (Постачальник) та ТОВ «Мармет грейн» (Покупець) 30 березня 2021 року уклали договір поставки продукції № ВПК 30/03/31-3, за умовами якого, Постачальник зобов`язувався поставити (продати) у власність Покупця, а Покупець – прийняти та оплатити на умовах і протягом дії цього договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до нього. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна умови та строки поставки товару, місце прийому - передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно із цим договором та становлять його невід`ємну частину. 
Згідно з додатком № КУК 07/04/21-3 до договору поставки продукції від 30 березня 2021 року № ВПК 30/03/31-3 Постачальник зобов`язувався передати у власність Покупця, а Покупець – прийняти та оплатити товар – кукурудза українського походження, ненасінева, насипом, врожай 2020 року, кількістю 7250,00 т, загальною вартістю 48835 130 грн. В ціну Товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, у тому числі ПДВ, вартість транспортування продукції до місця її передачі, а також інші витрати, якщо інше не передбачено додатком до договору.
Постачальник постачає товар партіями на умовах СРТ та/або DAP та/або DAT - СП ТОВ «Трансбалктермінал», Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Сухомлинська, 58 та/або Південний морський торговий термінал ТОВ «TIC-Зерно», та/або м. Миколаїв, ТОВ МСП «Ніка тера» та/або Миколаївський морський порт та/або Морський порт «Чорноморськ» (ТОВ СП «Рисоіл Термінал») та/або ТОВ «Євровнєшторг» та/або Миколаївський морський порт, Україна (Зерновий термінал ТОВ «Грінтур-Екс») та/або ТОВ «М.В.Карго» та/або склад Склад «Аскет Шиппінг», Миколаїв, вул. Айвазовського, 13/8 та/або Україна м. Одеса, Митна площа, 1, Одеський міський торговельний порт, причал N 9-13, ТОВ «Новолог» та/або ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН», та/або ТОВ «Лентакс-ЮГ» та/або с. Молодіжне (ТОВ «Транссервіс 2008), Одеська область, та/або м. Чорноморськ, вул. Сухолиманська, 32, ТОВ «Транс-Сервіс», критий склад напільного зберігання № 8, розташований на причалі N 12, ДП «Морський торговельний порт Чорноморськ» та/або ТОВ «ІЗТ» в порту м. Чорноморськ та/або ДП «Миколаївський морський торговельний порт», Термінал «Нікморсервіс» та/або ДП «Морський торговельний порт», «Агроальфатермінал» та/або ДП «Морський торговельний порт Чорноморськ» відповідно до Інкотермс 2010 року. Спосіб перевезення - насипом.
На підтвердження виконання цієї господарської операції позивачем представлено  видаткові накладні.
На виконання умов договору поставки та додатку ТОВ «Зеленівка» виписано податкові накладні. Суми ПДВ згідно із зареєстрованими у ЄРПН податковими накладними, отриманими від ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Мармет грейн» було включено до податкового кредиту на загальну суму 1 900 602,46 грн та відображено у реєстрі отриманих податкових накладних, додатку 1 до Податкової декларацій з податку на додану вартість та у рядку 10.3 Податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2021 року на загальну суму     1 900 602,46 грн, включено у від`ємне значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.3 статті 200 ПК на момент подання податкової декларації (ряд. 19-ряд. 19.1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню (ряд.20.2.1 +ряд.20.2.2) (ряд. З ДЗ) на рахунок платника у банку (таблиця 1 додатку 3 до Декларації з ПДВ за квітень 2021 року).
Транспортування товару, прийому- отримання товару підтверджується ТТН (т. 3 а.с.50-250, т. 4 а.с.1-67).
Окрім того, виконання умов вказаного договору та підтвердження фактичної кількості прийнятого/переданого товару засвідчене також відміткою порту/терміналі про прийняту кількість у відповідній ТТН, що не заперечується відповідачем.  
Оплата ТОВ «Мармет грейн» за отриманий згідно з договором № ВПК 30/03/31-3 від 30 березня 2021 року від ТОВ «Зеленівка» товар на загальну суму 95 986 287,36 грн було проведено у безготівковій формі, що підтверджується наявними у матеріалах справи платіжними дорученнями та податковим органом не заперечується.
Поза тим, ТОВ «Мармет грейн» (Замовник) та ТОВ «Агро Трак Транс» (Перевізник) 05 червня 2019 року уклали договір транспортного перевезення №05/06/19-11, за умовами якого Перевізник зобов`язувався надати Замовнику послуги з перевезення вантажу на території України на умовах, визначених у договорі.
Перевізник зобов`язувався визначити кількість транспорту, необхідного для перевезення вантажу, відповідно до заявки Замовника, прийняти від відправника вантажу вантаж, доставити його в пункт призначення і здати вантажоодержувачу. Відправниками вантажу і вантажоодержувачами є особи визначені Замовником.
Замовник зобов`язувався забезпечити своєчасне і повне оформлення у встановленому порядку належних документів (товарно-транспортна накладна, сертифікат якості тощо), забезпечити завантаження вантажу відправником, розвантаження вантажу та оформлення товарно-супровідних документів у кінцевому пункті призначення. Належне виконання Перевізником умов даного договору оформляється актом виконаних робіт, що підписується представником Перевізника і Замовника.
На підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надано акти виконаних робіт від 01 квітня 2021 року №106, від 02 квітня 2021 року №116, від 07 квітня 2021 року №117, від 07 квітня 2021 року №118, від 12 квітня 2021 №119, від 14 квітня 2021 року №120 (т 4 а.с.131-158).
За наслідками виконання умов договору від 05 червня 2019 року №05/06/19-11 ТОВ «Мармет грейн» було отримано від ТОВ «Агро Трак Транс» податкові накладні за квітень 2021 року на загальну суму 963 151,80 грн, у т.ч. ПДВ 160 525,30 грн, зареєстровані у ЄРПН. 
Суми ПДВ згідно із вказаними податковими накладними ТОВ «Мармет грейн» включило до податкового кредиту на загальну суму 160 525,30 грн та відобразило у реєстрі отриманих податкових накладних, додатку 5 до Податкових декларацій з податку на додану вартість та рядку 10.1 Податкових декларацій з податку на додану вартість за квітень 2021 року на загальну суму 160 525.30 грн, включило у від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1+-рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового ) періоду за квітень 2021 року в розмірі 160 525.30 грн. (таблиця 1 додатку 2 до Декларації з ПДВ квітень 2021 року).
Оцінюючи висновки контролюючого органу щодо господарських операції ТОВ «Мармет грейн» із контрагентами ТОВ «Зеленівка», що відображені у акті перевірки від 17 листопада 2021 року №21799/13-01-07-02/43386254, апеляційний суд зазначає таке.
Як уже було зазначено вище, ТОВ «Зеленівка» (Постачальник) та ТОВ «Мармет грейн» (Покупець) 30 березня 2021 року уклали договір поставки продукції № ВПК 30/03/31-3, за умовами якого, Постачальник зобов`язувався поставити (продати) у власність Покупця, а Покупець – прийняти та оплатити на умовах і протягом дії цього договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до нього. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна умови та строки поставки товару, місце прийому - передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно із цим договором та становлять його невід`ємну частину. 
Згідно з додатком № КУК 07/04/21-3 від 07 квітня 2021 року до вказаного договору Постачальник зобов`язувався передати (продати), а Покупець –  прийняти у власність та оплатити товар –  кукурудза українського походження, ненасінева, насипом, врожай 2020 року. Період поставки з 07 квітня 2021 року по 31 грудня 2021 року. 
Згідно з додатком № КУК 10/06/21-3 від 10 червня 2021 року до цього ж договору Постачальник зобов`язувався передати (продати), а Покупець –  прийняти у власність та оплатити товар – кукурудза українського походження, ненасінева, насипом, врожай 2020 року.Період поставки з 10 червня 2021 року по 31 грудня 2021 року.
Згідно з додатком № КУК 30/03/21-3 від 30 березня 2021 року до договору поставки продукції від 30 березня2021 № ВПК 30/03/31-3 Постачальник  зобов`язувався передати (продати), а Покупець –  прийняти у власність та оплатити товар – кукурудза українського походження, ненасінева, насипом, врожай 2020 року. Період поставки з 30 березня 2021 року по 31 грудня 2021 року. 
Постачальник постачає товар партіями на умовах СРТ та/або DAP та/або DAT - СП ТОВ «Трансбалктермінал», Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Сухомлинська, 58 та/або Південний морський торговий термінал ТОВ «TIC-Зерно», та/або м. Миколаїв, і ТОВ МСП «Ніка тера» та/або Миколаївський морський порт та/або Морський порт «Чорноморськ» (ТОВ СП «Рисоіл Термінал») та/або ТОВ «Євровнєшторг» та/або Миколаївський морський порт, Україна (Зерновий термінал ТОВ «Грінтур-Екс») та/або ТОВ «М.В.Карго» та/або склад «Аскет Шиппінг», Миколаїв, вул. Айвазовського,13/8 та/або Україна м. Одеса, Митна площа, 1, Одеський міський торговельний порт, причал № 9-13, ТОВ «Новолог» та/або ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН», та/або ТОВ «Лентакс-ЮГ» та/або с. Молодіжне (ТОВ «Транссервіс 2008»), Одеська область, та/або м. Чорноморськ, вул. Сухолиманська, 32, ТОВ «Транс- Сервіс», критий склад напільного зберігання № 8, розташований на причалі № 12, ДП «Морський торговельний порт Чорноморськ» та/або ТОВ «ІЗТ» в порту м. Чорноморськ та/або ДП «Миколаївський морський торговельник порт», Термінал «Нікморсервіс» та/або ДП «Морський торговельний порт», «Агроальфатермінал» та/або ДП «Морський торговельний порт Чорноморськ» відповідно до Інкотермс 2010 року. Спосіб перевезення - насипом.Датою поставки товару вважається дата прийняття товару в пункті призначення та підписання сторонами акту прийому-передачі товару (партії товару).
На підтвердження факту транспортування товару, прийому-отримання товару позивачем представлено ТТН (т. 3 а.с.50-250, т 4 а.с.1-67, т. 5 а.с.190-262, т 6 а.с.1-288, т. 7-1-281, т.8-1-251).
Окрім того, ТОВ «Зеленівка» (Постачальник) та ТОВ «Мармет грейн» (Покупець) 31 травня 2021 року уклали договір поставки продукції № ВПП 31/05/31-3, за умовами якого Постачальник зобов`язувався поставити (продати) у власність Покупцеві, а Покупець – прийняти та оплатити на умовах і протягом дії цього договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до нього. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому - передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно із цим договором та становлять його невід`ємну частину. 
Згідно з додатком № ПШЕ 04/06/21-3 від 04 червня 2021 року до вказаного договору Постачальник зобов`язувався передати (продати), а Покупець –  прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 2-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2020 року; пшениця 3-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2020 року; пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2020 року. Період поставки з 04 червня 2021 року по 31 грудня 2021 року. 
Згідно з додатком № ПШЕ 04/06/21-3 від 07 червня 2021 року до цього ж договору Постачальник зобов`язувався передати (продати), а Покупець –  прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 2-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2020 року; пшениця 3-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2020 року; пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2020 року. Період поставки з 07 червня 2021 року по 31 грудня 2021 року. 
Згідно з додатком № ПШЕ 09/06/21-3 від 09 червня 2021 року до договору поставки продукції від 31 травня 2021 року № ВПП 31/05/21-3 Постачальник зобов`язувався передати (продати), а Покупець – прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 2-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2020 року; пшениця 3-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2020 року; пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2020 року. Період поставки з 09 червня 2021 року по 31 грудня 2021 року. 
Згідно з додатком № ПШЕ 09/06/21-3 від 10 червня 2021 року до вказаного договору Постачальник зобов`язувався передати (продати), а Покупець –  прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 2-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2020 року; пшениця 3-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2020 року; пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2020 року.
ТОВ «Мармет грейн» провело оплату за отриманий від ТОВ «Зеленівка» товар у безготівковій формі згідно з платіжними дорученнями (т.5 а.с.176-189).
За наслідками виконання умов зазначеного договору з додатками ТОВ «Зеленівка» оформило в адресу ТОВ «Мармет грейн» видаткові (т.5 а.с. 39- 175) та податкові накладні, зареєстровані у ЄРПН. 
Суми ПДВ згідно з отриманими від ТОВ «Зеленівка» податковими накладними ТОВ «Мармет грейн» включило до податкового кредиту на загальну суму 21 230 543,26 грн та відобразило у реєстрі отриманих податкових накладних, додатку 1 до Податкової декларацій з податку на додану вартість та у рядку 10.3 Податкової декларації з податку на додану вартість за період травень 2021 року на загальну суму 18 643 032,71 грн., за період червень 2021 року на загальну», суму 2 587 510,55 грн. та частково включило у від`ємне значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.3 статті 200 ПК на момент подання податкової декларації (ряд. 19-ряд. 19.1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню (ряд.20.2.1 +ряд.20.2.2) ряд. 3 ДЗ) на рахунок платника у банку (таблиця 1 додатку 3 до Декларації з ПДВ в серпні 2021 року) у сумі 13 406 206 грн.
На підтвердження транспортування та прийому - отримання товару позивачем надано ТТН (т. 5 а.с.190-262, т 6 а.с.1-288, т. 7-1-281, т.8-1-251).
Поза тим, ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка» (Постачальник) та ТОВ «Мармет грейн» (Покупець) 01 червня 2021 року уклали договір поставки продукції №ВПП 01/06/21-ПТА, за умовами якого Постачальник поставляє (продає) у власність Покупця, а Покупець – приймає і оплачує на умовах і протягом дії цього договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до нього. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна умови та строки поставки товару, місце прийому - передачі, строки оплати узгоджуються сторонами у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно із договором та становлять його невід`ємну частину. 
За наслідками виконання цього договору ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка» виписало на адресу ТОВ «Мармет грейн» наявні у матеріалах справи видаткові накладні (т.9 а.с. 9-35).
ТОВ «Мармет грейн» провело оплату за отриманий від ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка» товар у безготівковій формі (т.9 а.с.36,81).
Суми ПДВ згідно із зареєстрованими у ЄРПН податковими накладними, отриманими від ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка» ТОВ «Мармет грейн» включило до податкового кредиту на загальну суму 1 059 626,33 грн та відобразило у реєстрі отриманих податкових накладних, додатку 1 до Податкової декларацій з податку на додану вартість та у рядку 10.3 Податкової декларації з податку на додану вартість за період липень 2021 року на загальну суму 1 059 626,33 грн, частково включило у від`ємне значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.3 статті 200 ПК на момент подання податкової декларації (ряд. 19-ряд. 19.1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню (ряд.20.2.1 +ряд.20.2.2) (ряд. 3 ДЗ) на рахунок платника у банку (таблиця 1 додатку 3 до Декларації з ПДВ за серпень 2021 року) у сумі 794 659,72 грн. 
Окрім того ТОВ «КІМА+» (Постачальник) та ТОВ «Мармет грейн» (Покупець) 04 березня 2021 року уклали договір поставки продукції № ВПК 04/03/21-МГ, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити (продати) у власність Покупцеві, а Покупець – прийняти та оплатити на умовах і протягом дії цього договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до нього. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна умови та строки поставки товару, місце прийому - передачі, строки оплати узгоджуються сторонами у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно із цим договору та становлять його невід`ємну частину. 
За наслідками виконання умов цього договору ТОВ «КІМА+» було оформлено (виписано) на адресу ТОВ «Мармет грейн» видаткові (т.9 а.с.37-80) та податкові накладні, зареєстровані у ЄРПН.
ТОВ «Мармет грейн» здійснило оплату за отриманий від ТОВ «Кіма +» товар у безготівковій формі (т.9 а.с.114-133).
Суми ПДВ, згідно із  отриманими від ТОВ «КІМА+» податковими накладними ТОВ «Мармет грейн» включило до податкового кредиту на загальну суму 11 748 386,62 грн та відобразило у реєстрі отриманих податкових накладних, додатку 1 до Податкової декларацій з податку на додану вартість та у рядку 10.3 Податкової декларації з податку на додану вартість за період липень 2021 року на загальну суму 11 748 386,62 грн, включило у від`ємне значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.3 статті 200 ПК на момент подання податкової декларації (ряд. 19-ряд. 19.1), яка підлягає бюджетному відшкодуванню (ряд.20.2.1 +ряд.20.2.2) ряд. 3 ДЗ) на рахунок платника у банку (таблиця 1 додатку 3 до Декларації з ПДВ за серпень 2021 року).
Поза тим, ТОВ «Компанія Астерія Агро» (Постачальник) та ТОВ «Мармет грейн» (Покупець) 01 червня 2021 року уклали договір поставки продукції №ВПЯ 01/06/21-МА, за умовами якого Постачальник зобов`язувався поставити (продати) у власність Покупця, а Покупець – прийняти та оплатити на умовах і протягом дії цього договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до нього. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому - передачі, строки оплати узгоджуються сторонами у Додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно із цим договором та становлять його невід`ємну частину.
Згідно із додатком № ЯЧМ 23/08/21-МА від 23 серпня 2021 року до вказаного договору Постачальник зобов`язався передати (продати), а Покупець – прийняти у власність та оплатити товар – ячмінь українського походження, врожаю 2021 року.
Згідно із додатком № ЯЧМ 28/08/21-МА від 28 серпня 2021 року до цього ж договору Постачальник зобов`язався передати (продати), а Покупець – прийняти у власність та оплатити товар – ячмінь українського походження, врожаю 2021 року.
Згідно з додатком № ПШЕ 13/08/21-МА від 13 серпня 2021 до договору поставки продукції від 01 червня 2021 року № ВПЯ 01/06/21-МА Постачальник  зобов`язався передати (продати), а Покупець – прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 3-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року, пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва. насипом, врожаю 2021 року.
Згідно з додатком № ПШЕ 14/08/21-МА від 14 серпня 2021 року до того ж договору Постачальник зобов`язався передати (продати), а Покупець - прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 2-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 3-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року.
Згідно з додатком № ПШЕ 16/08/21-МА від 16 серпня до вказаного договору Постачальник зобов`язався передати (продати), а Покупець – прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 3-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; Пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року.
Згідно з додатком № ПШЕ 17/08/21-МА від 17 серпня 2021 року до договору поставки продукції від 01 червня 2021 року № ВПЯ 01/06/21-МА Постачальник  зобов`язався передати (продати), а Покупець – прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 3-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року.
Згідно з додатком № ПШЕ 18/08/21-МА від 18 серпня 2021 року до вказаного договору Постачальник зобов`язався передати (продати), а Покупець –  прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 2-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 3-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року.
Згідно з додатком № ПШЕ 19/08/21-МА від 19 серпня 2021 року до того ж договору Постачальник зобов`язався передати (продати), а Покупець –  прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 2-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 3-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року.
Згідно з додатком № ПШЕ 20/08/21-МА від 20 серпня 2021 року до зазначеного договору Постачальник зобов`язався передати (продати), а Покупець –  прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 2-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 3-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року.
Згідно з додатком № ПШЕ 23/08/21-МА від 23 серпня 2021 року до договору поставки продукції від 01 червня 2021 року № ВПЯ 01/06/21-МА Постачальник  зобов`язався передати (продати), а Покупець – прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 2-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 3-го українська походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року.
Згідно з додатком № ПШЕ 26/08/21-МА від 26 серпня 2021 року до цього договору Постачальник зобов`язався передати (продати), а Покупець –  прийняти у власність та оплатити товар – пшениця 2-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 4-го українського походження, ненасіннєва, насипом, врожаю 2021 року.
За наслідками виконання умов договору від 01 червня 2021 № ВПЯ 01/06/21-МА ТОВ «Компанія Астерія Агро» виписало на адресу ТОВ «Мармет грейн» видаткові (т. 9 а.с. 134-1950 та податкові накладні на загальну суму 63 305 869 грн, у т.ч. ПДВ - 7 774 405 грн, зареєстровані у ЄРПН.
Суми ПДВ згідно з отриманими від ТОВ «Компанія Астерія Агро» податковими накладними ТОВ «Мармет грейн» було включено до податкового кредиту на загальну суму  7 774 405 грн та відображено у реєстрі отриманих податкових накладних, додатку 1 до Податкової декларацій з податку на додану вартість та у рядку 10.3 Податкової декларації з податку на додану вартість за період серпень 2021 року на загальну суму 7 774 405 грн.
У ході апеляційного розгляду представник ГУ ДПС не заперечувала розрахунків податкового кредиту у деклараціях ТОВ «Мармет грейн» та розрахунку від`ємного значення з ПДВ, а також визнавала те, що позивачем здійснено експорт сільськогосподарської продукції за кордон, яка відповідно до наявних первинних документів була попередньо придбана у зазначених контрагентів.
При цьому суть заперечень контролюючого органу зводиться до того, що позивачем сформований податковий кредит внаслідок оформлення господарських операцій з його контрагентами, які не мали реальної можливості введення в обіг придбаного ТОВ «Мармет грейн» згідно із представленими первинними документами товару. 
При наданні оцінки зазначеним доводам апелянта суд апеляційної інстанції звертає увагу на таке.
Щодо доводів контролюючого органу про ненадання під час перевірки сертифікатів якості придбаної позивачем сільськогосподарської продукції апеляційний суд зазначає, що сертифікат відповідності (якості) на товар не є документом бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документом, що посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції, тому відсутність такого сертифікату сама по собі не може свідчити про відсутність господарської операції. 
До аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у складі у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постановах від 18 березня 2021 року по справі №826/9061/17, у постанові від 12 березня 2021 року по справі №200/6316/19-а, який в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення цього спору.
На думку апеляційного суду, суд першої інстанції слушно зауважив, що відсутність довіреностей на отримання товарів не є підтвердженням безтоварності господарських операцій, оскільки наявність таких довіреностей не передбачена положеннями чинного законодавства, що відповідає позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 15 травня 2018 року по справі № 815/423/17.
Окрім того, апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що  наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. 
До подібних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 20 березня 2018 року по справі № 804/939/16, від 26 червня 2018 року по справі №826/3006/14, від 06 листопада 2018 року по справі № К/9901/3443/18.
Щодо розбіжностей у датах видаткових накладних та ТТН та місцях навантаження-розвантаження за договором поставки продукції від 30 січня 2021 року № ВПК 30/03/31-3, укладеного між ТОВ «Зеленівка» та ТОВ «Мармет грейн», то у ході апеляційного розгляду було встановлено, що такі не відповідають дійсності, оскільки спростовуються матеріалами справи і свідчать про помилкове зазначення такого факту у відповідному акті перевірки працівником контролюючого органу. Зазначені на ст. 7 акту перевірки видаткові накладні та ТТН стосуються квітня та травня 2021 року, а не березня, як помилково вказує апелянт.
Разом із тим, позивач доречно звернув увагу апеляційного суду на висновки, що містяться у постановах Верховного Суду від 25 лютого 2021 року по справі № 803/1684/17, від 21 січня 2021 року по справі №813/2204/17, від 24 травня 2019 року по справі №826/7423/16, відповідно до яких транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки. Вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже відсутність у позивача деяких товарно-транспортних накладних або наявність в них певних недоліків не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.
Водночас апеляційний суд погоджується із доводами позивача про те, що за умовами господарських договорів той не несе відповідальність за умови складування товару та не зобов`язаний контролювати договірні відносини своїх контрагентів щодо оренди складів та транспортування придбаного товару.
Виходячи із правових позицій Верховного Суду у постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, суд апеляційної інстанції наголошує на тому, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував Європейський суд з прав людини (далі – ЄСПЛ) у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.
Зокрема, у пунктах 70, 71 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків з декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.
Водночас апеляційний суд зазначає, що згідно з усталеною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 02 квітня 2019 року у справі № 826/6245/18; від 20 серпня 2020 року у справі №380/10381/20) непідтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.
Висновки про відсутність у контрагентів позивача трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону, сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.
Як вказав Верховний Суд у постанові від 03 жовтня 2019 року у справі №П/811/3228/14, будь-яка податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, у тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що відсутність у підприємства матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. Норми ПК не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит від виконання податкового обов`язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Лише у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема у створенні штучних підстав для збільшення валових витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які не підтверджують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на податковий кредит є безпідставною. 
Відтак, на переконання апеляційного суду, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні в контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем. 
Відповідач також не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судом апеляційної інстанції. 
Оцінюючи доводи контролюючого органу у частині вирішення судом першої інстанції позовних вимог ТОВ «Мармет Грейн» про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за березень 2021 року, квітень 2021 року, серпень 2021 року, апеляційний суд виходить із такого.
Приписами статті 200 ПК регламентовано порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Згідно з пунктом 200.1, підпунктами «б»-«в» пункту 200.4 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За правилами пунктів 200.7 та 200.10 статті 200 ПК платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування підлягає внесенню до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26 (далі – Порядок № 26).
Пунктом 3 вказаного Порядку встановлено, що формування Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства. 
Відповідно до пункту 4 Порядку № 26 орган ДФС вносить до Реєстру певні дані:
найменування платника податку на додану вартість (далі - платник податку) та його індивідуальний податковий номер;
дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - заява) на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість (далі - податкова декларація) або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (далі - уточнюючий розрахунок) (в разі їх подання);
дату надсилання платнику податку органом ДФС повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання);
суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зменшену на суму податкового боргу;
реквізити поточного рахунка платника податку для перерахування бюджетного відшкодування;
реквізити бюджетних рахунків для перерахування бюджетного відшкодування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
реквізити бюджетного рахунка, з якого здійснюється бюджетне відшкодування;
дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);
суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, та дату поданої до органу ДФС заяви у разі виникнення у платника податку необхідності змінити напрям узгодженого бюджетного відшкодування;
дату складення та вручення платнику податку акта перевірки;
дату та номер податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням уточнюючого розрахунку (у разі їх подання), не узгоджену органом ДФС;
дату початку оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, що оскаржується;
дату закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, узгоджену за результатами оскарження;
суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
За правилами пункту 6 Порядку № 26 повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до Реєстру.
Як слушно зазначив суд першої інстанції, Реєстри заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість передбачають його інформаційне наповнення, зокрема, внесення інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування, яка підлягає перерахуванню платнику податків.
З урахуванням висновків суду щодо правомірності оспорюваних у справі ППР, суд апеляційної інстанції дійшов переконання, що такі протиправно позбавили позивача права на отримання відшкодування від`ємного значення сум ПДВ з бюджету за податковою декларацією з ПДВ, чим порушили його право.
При цьому слід зауважити, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).
Водночас судом апеляційної інстанції також враховано, що адміністративний суд керуючись принципом верховенства права, має розглядати право не як закон чи систему нормативних актів, а як втілення справедливості. Суд має спрямовувати своє провадження на досягнення справедливості, що і є правосуддям.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У пункті 227 рішення у справі «Кудла проти Польщі» ЄСПЛ вказав, що стаття 13 Конвенції гарантує на національному рівні доступність засобу юридичного захисту, здатного забезпечувати втілення в життя змісту конвенційних прав і свобод, незалежно від того, у якій формі вони закріплені в національному правовому порядку. Отже, дія статті 13 вимагає надання національного засобу юридичного захисту у спосіб, який забезпечує вирішення по суті поданої за Конвенцією «небезпідставної скарги» та відповідне відшкодування, хоча договірним державам надається певна свобода дій щодо вибору способу, в який вони виконуватимуть свої конвенційні зобов`язання за цим положенням. Межі обов`язків за статтею 13 різняться залежно від характеру скарги заявника відповідно до Конвенції. Незважаючи на це, засоби юридичного захисту, які вимагаються за статтею 13 Конвенції, повинні бути ефективними як у теорії, так і на практиці; використанню засобів захисту не повинні невиправдано та необґрунтовано перешкоджати дії чи бездіяльність органів влади держави-відповідача (рішення у справі «Аксой проти Туреччини» (Aksoy v. Turkey), п. 95 та рішення у справі «Кудла проти Польщі» (Kudla v. Poland), заява № 30210/96, п. 157).
У пункті 75 рішення  у справі «Афанасьев проти України» (заява №38722/02) ЄСПЛ зазначає, що засіб захисту, який вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним», як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави.
Відтак, слід погодитися із доводами позивача про те, що способи захисту порушеного права полягають у забезпеченні вчинення передбачених законом дій, що безпосередньо спрямовані на захист такого права. Такі дії є завершальними актами захисту у вигляді матеріально-правових дій або юрисдикційних дій щодо усунення перешкод на шляху здійснення суб`єктами своїх прав або припинення правопорушень, відновлення становища, яке існувало до порушення. Саме застосування конкретного способу захисту порушеного чи запереченого права і є результатом діяльності по захисту прав. Тому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Ефективний спосіб захисту має забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Відтак, апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що для ефективного захисту порушеного права позивача слід зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Мармет Грейн» за березень 2021 року, квітень 2021 року, серпень 2021 року задля забезпечення доступу органу, що здійснює казначейське обслуговування, для подальшого її виконання. 
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року у справі №380/14750/21 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Постанова у повному обсязі складена 13 березня 2023 року.