ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2023 р.	Справа № 440/3246/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Мельнікової Л.В. ,  Курило Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Полтавської митниці Державної митної служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.07.2022, головуючий суддя І інстанції: Г.В. Костенко, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 18.07.23 року по справі № 440/3246/22
          за позовом      Товариства з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат"  
          до           Полтавської митниці Державної митної служби України                   
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Полтавської митниці Державної митної служби України, в якому просив суд:
-  визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.12.2021 №00000081903, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем податок на додану вартість з товарів ввезених на територію України суб`єктами підприємницької діяльності на суму 1741696,91, 00 грн та штрафних санкцій 435424,23 грн та №00000071903, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності на суму 8708 484,47 грн та штрафних санкцій 2177121,12 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що при декларуванні товарів не допускав будь-яких порушень митного законодавства. Зокрема, товар "шини гумові, нові, для вантажних автомобілів, з індексом навантаження 235: а/шина "Michelin" 33 R51 XDR3 B4 E4R TL, пневматичні, безкамерні, радіальні, спеціальні, великогабаритні, поза шляхові, малюнок протектору не типу "ялинка", для вантажних автомобілів Caterpillar 785 C, мають глибокий протектор для кам`яного грунту" класифікував правильно в товарній категорії 4011209000, згідно з роз`ясненнями ДМС України від 27.05.2011 №11.1/2-16.2/8205-ЕП. Крім того, позивач зазначив, що митний орган не дотримується принципу "належного урядування", діє не послідовно, оскільки ігнорує свої власні роз`яснення. Крім того, питання класифікації шин гумових, для вантажних автомобілів Caterpillar 785 C, (які постійно придбаваються підприємством) вже було предметом судового розгляду у справі №440/4896/19 при оскарженні ТОВ "Еристівський ГЗК" рішення Полтавської митниці ДФС від 25.11.2019 №КТ-UA806000-0046-2019 про визначення коду товару.
Наголошував, що з метою вирішення спірних питань по класифікації товару звернувся до Державного підприємства "Держзовнішінформ". Довідкою №221/25 від 12.03.2020 державне підприємство в повній мірі підтвердило позицію позивача щодо класифікації товару за кодом УКТЗЕД  4011 20 90 00. Так, на період перевірки (01.07.2018-31.08.2021) УКТ ЗЕД будувалася на основі номенклатури Гармонізованої системи версії 2012 року. В той же час більшість країн перейшли з 2017 на нову версію номенклатури Гармонізованої системи, яка включає в себе новий код класифікації для великогабаритних пневматичних безкамерних шин 4011 80, в той же час код 4011 94 взагалі було виключено з номенклатури. Отже, враховуючи, що шестизначний цифровий код підпозиції 4011 94 відсутній у номенклатурі Гармонізованої системи, то на думку позивача застосування відповідачем (у перевіряємий період) коду підкатегорії такої підпозиції є протиправним. Таким чином, посилаючись на наведені аргументи ТОВ "Еристівський ГЗК" вважає, що податкові повідомлення-рішення прийнято протиправно.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12.07.2022 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Полтавської митниці Держмитслужби від 02 грудня 2021 року №00000071903 та №00000081903.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Полтавської митниці Держмитслужби на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" витрати зі сплати судового збору в сумі 24810,00 грн.
Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем Полтавською митницею Державної митної служби України подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.07.2022 скасувати та ухвалити рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає, що при перевірці дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи в частині правильності класифікації згідно УКТЗЕД товарів, щодо яких проведено митне оформлення встановлено, що позивачем невірно класифікував товар, оскільки опис товару, зазначений у графі 31 митних декларацій із заявленим кодом 4011209000 та дані товаросупровідних документів до митних декларацій не узгоджуються з правилами класифікації товарів та додаткових пояснень до товарної категорії 4011209000, відтак податкові повідомлення-рішення прийняті правомірно.
Відповідно до положень ч. 4  ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційцної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "Єристівський ГЗК" (ідентифікаційний код 35713283) є юридичною особою, запис у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 14.07.2008 №15841020000000802, основний вид діяльності товариства - добування залізних руд код КВЕД 07.10), що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Відповідно до плану-графіку документальних планових виїзних перевірок Держмитслужби на ІІІ квартал 2021 року, затвердженого наказом Державної митної служби України від 15 червня 2021 №441, наказу Полтавської митниці від 11 серпня 2021 №80 інспекторами митниці проведено перевірку, ТОВ "Єристівський ГЗК", на предмет дотримання вимог законодавства України, з питань митної справи, за період з 01.07.2018 по 31.08.2021.
За наслідками перевірки 09.11.2021 складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Єристівський ГЗК" №4/21/7.23-19/0035713283.
Висновками вказаного Акту встановлено наступні порушення митного законодавства:
1) пункту 1 статті 69, пункту 2 частини 3 статті 75 Митного кодексу України, занижені податкові зобов`язання по сплаті ввізного мита за митними деклараціями (додаток 20 до акту) на загальну суму 8708484,47 грн.;
2) пункту 2 частини 3 статті 75 Митного кодексу України, пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України, занижені податкові зобов`язання по сплаті податку на додану вартість за митними деклараціями (додаток №20 до акту) на загальну суму 1741696,89 грн.;
Не погодившись з висновками Акту перевірки, позивач 18.11.2021 направив до митного органу власні заперечення та спростування висновків перевірки.
За результатами розгляду заперечень, Полтавська митниця, 02.12.2021 направила товариству лист №723-1/19/13/2232 Про надання відповіді на заперечення та направлення податкових повідомлень-рішень, яким висновки акту №4/21/7.23-19/0035713283 від 09.11.2021 залишено без змін, як такі, що відповідають вимогам чинного законодавства.
Також, 02 грудня 2021 року на підставі акту перевірки, митним органом, прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- №00000071903, яким у зв`язку порушенням вимог п. 1 ст.69, п.2 ч.3 ст.75 Митного кодексу України, правил 1, 6 Основних правил інтерпретації УКТЗЕД в редакції в редакції ЗУ від 19.09.2013 №584-VII "Про митний тариф України", пояснень до УКТЗЕД затверджених наказом Державної митної служби від 09.06.2015 №401 "Про затвердження Пояснень до УКТЗЕД", ТОВ "Єристівський ГЗК" збільшено суму грошових зобов`язань за платежем мито на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності на суму 8708484,47 грн та штрафних санкцій 2177121,12 грн.;
- №00000081903, яким у зв`язку порушенням вимог п. 190.1 статті 190 Податкового кодексу України ТОВ "Єристівський ГЗК" збільшено суму грошових зобов`язань за платежем податок на додану вартість з товарів ввезених на територію України суб`єктами підприємницької діяльності на суму 1741696,91,00 грн та штрафних санкцій 435424,23 грн.;
Позивач, не погоджуючись із правомірністю висновків перевірки та нарахованими на їх підставі грошовими зобов`язаннями у повному обсязі, оскаржив вищезазначені податкові повідомлення-рішення до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх протиправності.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції. враховуючи наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
За приписами пункту 3 частини третьої статті 345 Митного кодексу України органи доходів і зборів мають право здійснювати митний контроль шляхом проведення документальних виїзних (планових або позапланових) та документальних невиїзних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, зокрема, щодо правильності класифікації згідно з УКТ ЗЕД товарів, щодо яких проведено митне оформлення.
Частиною 1 ст. 346 Митного кодексу України встановлено, що документальні виїзні перевірки проводяться за наказом відповідного митного органу з урахуванням обставин і підстав, установлених цим Кодексом.
Згідно із ч.2 ст. 346 Митного кодексу України документальною плановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка передбачена в плані-графіку митного органу та проводиться за місцезнаходженням підприємства, що перевіряється. У разі відсутності на підприємстві належних умов для роботи посадових осіб митного органу перевірка такого підприємства, за згодою його керівника, може проводитися у приміщенні митного органу.
Проведення документальних планових виїзних перевірок здійснюється митними органами на підставі квартальних планів, які формуються ними самостійно, виходячи з результатів аналізу зовнішньоекономічних операцій підприємств із застосуванням системи управління ризиками. Порядок планування митними органами виїзних перевірок визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику /ч. 3 ст.346 Митного кодексу України/.
На підставі вищенаведених норм, плану-графіку документальних планових виїзних перевірок Держмитслужби на ІІІ квартал 2021 року, затвердженого наказом Державної митної служби України від 15 червня 2021 року №441, наказу Полтавської митниці від 11.08.2021 №80 (із змінами внесеними наказом Полтавської митниці від 04.11.2021 №115) робочою групою державних інспекторів проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання ТОВ "Єристівський ГЗК" дотримання вимог законодавства України з питань митної справи, за період з 01.08.2018 по 31.08.2021.
Пунктами 23, 24 частини першої статті 4 Митного кодексу України митне оформлення - виконання митних формальностей, необхідних для випуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення, митний контроль це сукупність заходів, що здійснюються з метою забезпечення додержання норм цього Кодексу, законів та інших нормативно-правових актів з питань державної митної справи, міжнародних договорів України, укладених у встановленому законом порядку.
Митні формальності - сукупність дій, що підлягають виконанню відповідними особами і органами доходів і зборів з метою дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи (пункт 29 частини першої статті 4 Митного кодексу України).
Тобто, митні процедури охоплюють митний контроль, митне оформлення та справляння податків і зборів. При цьому, виконання митним органом дій (процедур), які пов`язані із закріпленням результатів митного контролю товарів і транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України, і які мають юридичне значення для подальшого використання цих товарів і транспортних засобів, є митним оформленням.
Відповідно до частини п`ятої статті 255 Митного кодексу України, митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених цим Кодексом відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується органом доходів і зборів шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії.
Згідно з частиною першою статті 266 Митного кодексу України декларант зобов`язаний:
1) здійснити декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом;
2) на вимогу органу доходів і зборів пред`явити товари, транспортні засоби комерційного призначення для митного контролю і митного оформлення;
3) надати органу доходів і зборів передбачені законодавством документи і відомості, необхідні для виконання митних формальностей;
4) у випадках, визначених цим Кодексом та Податковим кодексом України, сплатити митні платежі або забезпечити їх сплату відповідно до розділу X цього Кодексу;
5) у випадках, визначених цим Кодексом та іншими законами України, сплатити інші платежі, контроль за справлянням яких покладено на органи доходів і зборів.
Матеріалами справи встановлено, що за перевіряємий період, в режимі ІМ 40 ТОВ "Єрестивській ГЗК" оформлено 54 митних декларацій за якими ввезено товари (шини) за кодом 4011209000 УКТЗЕД. Наведені декларації зазначені у додатку 19 до акту перевірки. Спір щодо кількості та якості товару між сторонами відсутній.
На аркуші 11 акту перевірки митний орган констатує, що основними правилами інтерпретації класифікації товарів з урахуванням приміток до розділів та груп, текстового опису товарних позицій та характеристик товару, встановлено, що за кодом 4011209000 УКТЗЕД платником податків декларується товар: "шини гумові, нові, для вантажних автомобілів, з індексом навантаження 235: а/шина "Michelin" 33 R51 XDR3 B4 E4R TL, пневматичні, безкамерні, радіальні, спеціальні, крупногабаритні, позашляхові, малюнок протектору не типу "ялинка", для вантажних автомобілів Caterpillar 785 C, мають глибокий протектор для кам`яного грунту". Технічні характеристики: Розмір шини – 33.00 R 51; тип малюнку протектора: Е4 – глибокий, R – скельний; посадочний діаметр – 51 дюймів (129,54см); індекс навантаження – 235; індекс швидкості – В; максимальна швидкість – 50 км/год; сезон – всесезонність;
Разом із тим, дослідивши додаток 19 до акту перевірки судом встановлено, що деякі характеристики ввезених шин різняться, а саме: виробник (Michelin, Вridgestone brand); індекс навантаження (235, 246 250, 252); розмір шини (33.00R51, R51, 40.00R57). (шини задекларовані позивачем за кодом УКТЗЕД 4011209000, визначені у додатку 19 до акту перевірки, далі по тексту – шини/товар).
Сторонами зазначено, що дані характеристики (індекс навантаження та Розмір шини), не впливають на класифікацію товару по спірних кодах УКТЗЕД (4011209000 та 4011940000), оскільки із вказаного, основним критерієм є індекс навантаження, який не повинен бути меншим за 121, щоб відповідати коду УКТЗЕД 4011209000 на якому наполягає позивач. Відповідно до додатку 19 до акту перевірки, товариство придбавало шини з індексом навантаження значно більшим ніж 121, а саме: 235, 246 250, 252.
Так, позивач подав 54 митну декларацію в режимі ІМ 40, по яким (абз.9 ст.13 акту перевірки) встановлено порушення п.1 ст.257, п.1 ст.69 Митного кодексу України, правил 1 та 6 Основних правил інтерпретації УКТЗЕД Закон України "Про митний тариф" та пояснень до УКТЗЕД, затверджених наказом ДМС України від 09.06.2015, в частині правильності класифікації товарів згідно УКТЗЕД.
На підставі викладеного, митний орган, опрацювавши МД типу ІМ 40, за період з 01.08.2018 по 01.01.2020, керуючись п.4 ст.69, п.14 ст. 654 Митного кодексу України, визначив код товару (шин) - 401940000 УКТЗЕД, за митними деклараціями визначеними у додатку №19 до акту перевірки, змінивши його з коду 4011209000 УКТЗЕД (який декларувався позивачем).
Відповідно до акту перевірки митний орган зробив свій висновок на підставі УКТЗЕД, пояснення до УКТЗЕД, технічної документації та інформації, наданої позивачем, листа Держмитслужби від 20.08.2020 №15-04/966, пояснення до товарної позиції 4011, правил 1, 6.
Відповідно до ст.257 МК України декларування здійснюється шляхом заявлення за встановленою формою (письмовою, усною, шляхом вчинення дій) точних відомостей про товари, мету їх переміщення через митний кордон України, а також відомостей, необхідних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення. Митне оформлення товарів здійснюється органами доходів і зборів на підставі митної декларації, до якої декларантом залежно від митних формальностей, установлених МКУ для митних режимів, та заявленої мети переміщення вносяться відомості, у тому числі у вигляді кодів, серед яких код товару згідно з УКТ ЗЕД.
Відповідно до положень cтатті 67 МК України, Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України. В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).
Нормами статті 68 МК України передбачено, що ведення УКТ ЗЕД здійснює центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Ведення УКТ ЗЕД передбачає: 1) відстеження та облік змін і доповнень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів, пояснень та інших рішень щодо її тлумачення, що приймаються Всесвітньою митною організацією; 2) підготовку пропозицій щодо внесення змін до УКТ ЗЕД; 3) деталізацію УКТ ЗЕД на національному рівні та введення додаткових одиниць виміру; 4) забезпечення однакового застосування всіма органами доходів і зборів правил класифікації товарів; 5) прийняття рішень щодо класифікації та кодування товарів в УКТ ЗЕД у складних випадках; 6) розроблення пояснень і рекомендацій до УКТ ЗЕД та забезпечення їх опублікування; 7) своєчасне ознайомлення суб`єктів зовнішньоекономічної діяльності з рішеннями та інформацією (крім тих, що є конфіденційними) щодо питань класифікації товарів та про застосування УКТ ЗЕД; 8) здійснення інших функцій, необхідних для ведення УКТ ЗЕД.
Відповідно до статті 69 Митного кодексу України товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД. Органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД. На вимогу посадової особи органу доходів і зборів декларант або уповноважена ним особа зобов`язані надати усі наявні відомості, необхідні для підтвердження заявлених ними кодів товарів, поданих до митного оформлення, а також зразки таких товарів та/або техніко-технологічну документацію на них. У разі виявлення під час митного оформлення товарів або після нього порушення правил класифікації товарів орган доходів і зборів має право самостійно класифікувати такі товари. Під складним випадком класифікації товару розуміється випадок, коли у процесі контролю правильності заявленого декларантом або уповноваженою ним особою коду товару виникають суперечності щодо тлумачення положень УКТ ЗЕД, вирішення яких потребує додаткової інформації, спеціальних знань, проведення досліджень тощо. Штрафи та інші санкції за несплату митних платежів та за інші порушення, виявлені у зв`язку з неправильною класифікацією товарів, застосовуються органами доходів і зборів виключно у разі, якщо прийняте органом доходів і зборів рішення про класифікацію цих товарів у складному випадку було прийнято на підставі поданих заявником недостовірних документів, наданої ним недостовірної інформації та/або внаслідок ненадання заявником всієї наявної у нього інформації, необхідної для прийняття зазначеного рішення, що суттєво вплинуло на характер цього рішення. Рішення органів доходів і зборів щодо класифікації товарів для митних цілей є обов`язковими. Такі рішення оприлюднюються у встановленому законодавством порядку. У разі незгоди з рішенням органу доходів і зборів щодо класифікації товару декларант або уповноважена ним особа має право оскаржити це рішення до органу вищого рівня відповідно до глави 4 цього Кодексу або до 
Термін "класифікація товару" для цілей розділу IV Митного кодексу України міститься в пункті 3 Порядку роботи відділу митних платежів, підрозділу митного оформлення митного органу та митного поста при вирішенні питань класифікації товарів, що переміщуються через митний кордон України затвердженого Наказом Мінфіну України від 30.05.2012 №650 (далі по тексту – Порядок №650), та розуміється як: визначення коду товару відповідно до вимог Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, передбачених Законом України "Про митний тариф України" (далі - Основні правила інтерпретації УКТ ЗЕД), з урахуванням Пояснень до УКТ ЗЕД, рішень Комітету з Гармонізованої системи опису та кодування товарів Всесвітньої митної організації, методичних рекомендацій щодо класифікації окремих товарів згідно з вимогами УКТ ЗЕД, розроблених центральним органом виконавчої влади у сфері митної справи на виконання статті 68 Кодексу, до початку переміщення товару через митний кордон України, під час митного оформлення та після завершення митного оформлення.
Також, у пункті 3 розділу І Порядку №650 визначено, що контроль правильності класифікації товарів - це перевірка правильності опису товару та відповідного йому коду в митній декларації вимогам Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД під час проведення процедур його митного контролю та митного оформлення.
Згідно з пунктами 1, 2 розділу ІІІ Порядку №650, декларант або уповноважена ним особа класифікує товари згідно з УКТ ЗЕД при їх декларуванні відповідно до статті 69 Митного кодексу України, а посадові особи митного поста здійснюють контроль правильності класифікації товарів під час проведення митних формальностей при митному оформленні товарів.
Пунктом 4 розділу ІІІ Порядку №650 встановлено, що контроль правильності класифікації товарів здійснюється, зокрема, шляхом:
- перевірки відповідності відомостей про товар та коду товару згідно з УКТ ЗЕД, заявлених у митній декларації, відомостям про товар (найменування, опис, визначальні характеристики для класифікації товарів тощо), зазначеним у наданих для митного контролю документах, шляхом перевірки дотримання вимог Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД з урахуванням Пояснень до УКТ ЗЕД, рекомендацій, розроблених центральним органом виконавчої влади у сфері митної справи відповідно до вимог статті 68 Кодексу;
Відповідно до положень Основних правил інтерпретації УКТЗЕД Митного тарифу України, встановленого Законом України "Про Митний тариф України" від 19.09.2013 №584-VII, класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється за такими правилами:
1. Назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил:
2. (a) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який виріб стосується також некомплектного чи незавершеного виробу за умови, що він має основну властивість комплектного чи завершеного виробу. Це правило стосується також комплектного чи завершеного виробу (або такого, що класифікується як комплектний чи завершений згідно з цим правилом), незібраного чи розібраного;
(b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини.
Класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.
3. У разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином:
(a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару;
(b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3(a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати;
(c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.
4. Товар, який не може бути класифікований згідно з вищезазначеними правилами, класифікується в товарній позиції, яка відповідає товарам, що найбільше подібні до тих, що розглядаються.
5. На додаток до наведеного до зазначених нижче товарів застосовуються такі правила:
(a) футляри для фотоапаратів, музичних інструментів, зброї, креслярського приладдя, прикрас та подібні вироби, які мають спеціальну форму і призначені для зберігання відповідних виробів або набору виробів, придатні для тривалого використання разом з виробами, для яких вони призначені, класифікуються разом з упакованими в них виробами. Це правило не поширюється на тару (упаковку), що становить разом з виробом одне ціле і надає останньому істотно іншої властивості;
(b) відповідно до правила 5 (a) тару (упаковку) разом з товарами, які в ній містяться, слід класифікувати разом з цими товарами, якщо вона належить до такого типу тари (упаковки), яка зазвичай використовується для упакування цих товарів. Це положення є необов`язковим, якщо ця тара (упаковка) придатна для повторного використання.
6. Для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatis mutandis), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації. Для цілей цього правила також можуть застосовуватися відповідні примітки до розділів і груп, якщо в контексті не зазначено інше.
Таким чином, зазначеними Правилами передбачено, що при віднесенні товару до тієї чи іншої позиції слід виходити з більш конкретного опису товару, тобто саме характеристики товару є визначальними для класифікації товару відповідно до УКТ ЗЕД.
Згідно, опису, митним органом товару (арк.11 акту перевірки) імпортованого ТОВ "Єристівський ГЗК" (наведений у додатку 19 до акту перевірки), позивач, декларував товар з наступними характеристиками: "шини гумові, нові, для вантажних автомобілів, з індексом навантаження 235: а/шина "Michelin" 33 R51 XDR3 B4 E4R TL, пневматичні, безкамерні, радіальні, спеціальні, крупногабаритні, позашляхові, малюнок протектору не типу "ялинка", для вантажних автомобілів Caterpillar 785 C, мають глибокий протектор для кам`яного грунту". Технічні характеристики: Розмір шини – 33.00 R 51; тип малюнку протектора: Е4 – глибокий, R – скельний; посадочний діаметр – 51 дюймів (129,54см); індекс навантаження – 235; індекс швидкості – В; максимальна швидкість – 50 км/год; сезон – всесезонність".
Згідно Правила 1 спірний товар відноситься до групи 40 "Каучук, гума та вироби з них", товарної позиції 4011 "Шини та покришки пневматичнi гумові новi".
До товарної позиції 4011 входить декілька підпозицій, серед яких: 4011 20 "для автобусiв і вантажних автомобiлiв", який в подальшому деталізований на рівні наступних товарних підкатегорій: 4011 20 10 00 - з індексом навантаження менше як 121; 4011 20 90 00 - з індексом навантаження більше як 121.
Згідно опису товару наведеного у акті перевірки, позивачем у деклараціях було заявлено товар: "Шини гумові, нові, для вантажних автомобілів, з індексом навантаження 250" та більше за 250, що відповідає характеристиці товару, наведеній у підкатегорії 4011 20 90 00.
Відповідач донараховуючи податкове зобов`язання та визначаючи код товару дійшов висновку про відповідність спірного товару цифровому коду 4011 94 00 00, що має опис «для використання на будівельних або промислових вантажно-розвантажувальних транспортних засобах i машинах, що мають посадочний діаметр обода більш як 61 см».
У акті перевірки (арк.13) митний орган зазначає, що комбінат використовує автомобілі-самоскиди які класифікуються 8704 УКТЗЕД.
Разом із тим, зазначає, що застосування терміну "важкі автомобілі" (англійською - "lorries"), які зазначені у підрозділі 401120, не точно збігаються із сферою застосування товарів товарної позиції 8704 "Моторні транспортні засоби для перевезення вантажів" (англійською – "motor vehicles for the transport of goods"), оскільки термін вантажні автомобілі (англійською - "lorries") не вживається.
Враховуючи вищевикладене митний орган, змінив код товару на рівні товарних підпозицій з 4011 20 на 4011 94, враховуючи те, що на англійській мові "автомобілі-самоскиди" які використовує позивач ("motor vehicles for the transport of goods"), не точно збігаються з англійським перекладом "важкі автомобілі" (lorries) які зазначені у підрозділі 401120.
Разом із тим, УКТ ЗЕД окремо товарної підпозиції 4011 94 не містить.
Встановлюючи порушення та змінюючи код товару, відповідач, фактично здійснював порівняння товару не на рівні товарних підпозицій, а на рівні товарних підкатегорій, застосувавши Правило 6, у відповідності до якого класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatis mutandis), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації.
Отже, фактично відбулося порівняння відповідачем кодів спірного товару на рівні товарних підкатегорій 4011 20 90 00 та 4011 94 00 00.
Згідно характеристики спірного товару індекс навантаження шин складає 250 (та більше), тобто більше як 121.
Отже, враховуючи наведене вище спірні шини (додаток 19 до акту перевірки) підпадають під визначення коду УКТ ЗЕД 4011 20 90 00.
Відповідно до Указу Президента України "Про приєднання України до Міжнародної конвенції про Гармонізовану систему опису та кодування товарів" від 17.05.2002 №466/2002 Україна приєдналась до вказаної системи. Згідно з пунктом "а" статті 3 Міжнародної конвенції про Гармонізовану систему опису та кодування товарів від 14.06.1983, що є частиною національного законодавства України, кожна Договірна Сторона Конвенції зобов`язується, за виключенням випадків застосування положень (а) даного параграфу, що її митно-статистичні номенклатури будуть знаходиться відповідно до Гармонізованої системи з моменту набуття чинності даної Конвенції по відношенню до цієї Сторони. Тим самим вона зобов`язується по відношенню до своєї номенклатури митних тарифів і статистичної номенклатури: використовувати всі товарні позиції і субпозиції Гармонізованої системи, а також цифрові коди, що відносяться до них, без будь-яких доповнень або змін; застосовувати основні правила класифікації для тлумачення Гармонізованої системи, а також всі примітки до розділів, груп і субпозицій і не змінювати об`єм розділів, груп, товарних позицій і субпозицій Гармонізованої системи; дотримуватись порядку кодування, прийнятий в Гармонізованій системі.
Відповідно до вимог параграфа 1 (a) цієї статті кожна Договірна Сторона може вносити в текст зміни, необхідні для того, щоб Гармонізована система була відображена в національному законодавстві.
Ніщо в цій статті не забороняє Договірній Стороні створювати в своїй номенклатурі митних тарифів або статистичної номенклатури підрозділи для класифікації товарів по більшій кількості знаків, ніж в Гармонізованій системі, за умови, що ці підрозділи будуть додані і кодовані понад шестизначний цифровий код, що наведений в додатку до цієї Конвенції.
Зміст наведених норм дає підстави дійти висновку, що Договірна Сторона може створити в своїй номенклатурі митного тарифу підрозділи по більшій кількості знаків ніж наведені у Гармонізованій системі, за умови наявності в ній шестизначного коду, що може бути збільшений.
Чинна УКТ ЗЕД побудована на основі номенклатури Гармонізованої системи версії 2012 року. В той же час більшість країн перейшли з 2017 на нову версію номенклатури Гармонізованої системи, яка включає в себе новий код класифікації для великогабаритних пневматичних безкамерних шин 4011 80, в той же час код 4011 94 взагалі було виключено з номенклатури.
Разом із тим, Україна приєдналася до Гармонізованої системи версії 2017, Законом України "Про Митний тариф" від 04.06.2020 №674-ІХ, який набрав чинності 03.07.2020.
Таким чином, з 03.07.2020 код 4011 94 виключено з номенклатури, а новий код класифікації 4011 80, для великогабаритних пневматичних безкамерних шин додано.
Виходячи з вищевикладеного, у період з 01.08.2018 по 01.01.2020, позивач імпортував товар (шина), а митний орган змінив класифікацію товару з 2011209000 на 2011940000, шестизначний цифровий код підпозиції 4011 94 був відсутній у номенклатурі Гармонізованої системи, відповідно застосування відповідачем коду підкатегорії такої підпозиції є протиправним.
Виходячи з вищенаведеного, застосування митним органом коду класифікації 4011 94 є прямим порушенням статті 3 Міжнародної конвенції про Гармонізовану систему опису та кодування товарів від 14 червня 1983 року (зі змінами, внесеними Протоколом від 24 червня 1986 року).
Згідно ч.3 ст.1 Митного кодексу України, якщо міжнародним договором України, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом та іншими законами України, застосовуються правила міжнародного договору України.
Отже, керуючись ч.3 ст.1 МК України підлягають застосуванню як пріоритетні норми чинної Міжнародної конвенції про Гармонізовану систему опису та кодування товарів від 14 червня 1983 року (зі змінами, внесеними Протоколом від 24 червня 1986 року).
Посилання Митного органу на ту обставину, що згідно перевірених інвойсів, CMR (графа 44 митних декларацій) експортери декларували товар (шини) за кодом 4011800000, а ТОВ "Єристівський ГЗК" використовував інший код 2011209000 є помилковими, виходячи з наступного.
Як зазначено, Україна приєдналася до Гармонізованої системи версії 2017 03.07.2020, тобто у ТОВ "Єристівський ГЗК" з`явилася змога декларувати товар (шини) за кодом 4011800000. Разом із тим, відповідач у акті перевірки не навів жодних фактів не вірної класифікації позивачем шин починаючи з 03.07.2020, в той час як перевіркою охоплено період з 01.01.2018 по 31.08.2021.
З вищенаведених підстав є помилковими доводи відповідача, що прикордонна митна служба США повідомила, що шини слід класифікувати в товарній підкатегорії 4011800000 (1 абз. арк.12 акту перевірки).
Посилання відповідача, що під час здійснення донарахування та визначення коду товару митниця керувалася виключно нормами чинного законодавства, УКТЗЕД викладеною у додатку до Закону України "Про Митний тариф України", Поясненнями до УКТЗЕД, а отже спірні податкові повідомлення-рішення правомірні, відхиляються судом, оскільки згідно з ч.3 ст.1 МК України до спірних правовідносин як пріоритетні підлягають застосуванню норми чинної Міжнародної конвенції про Гармонізовану систему опису та кодування товарів від 14 червня 1983 року (зі змінами, внесеними Протоколом від 24 червня 1986 року), які не містять коду 4011 94, а тому застосування митним органом коду класифікації 4011 94 є прямим порушенням статті 3 Міжнародної конвенції про Гармонізовану систему опису та кодування товарів від 14 червня 1983 року (зі змінами, внесеними Протоколом від 24 червня 1986 року).
Також, (абз.5 арк.12 акту перевірки) митний орган вказує, що шини "Michelin" 40.00 R 57 XDR3 VB4 E4R TL** з типом малюнку Е-4 призначені для використання як на самоскидах так і на скреперах, що на думку митного органу вказує на необхідність класифікувати товар за кодом 4011 94 00 00 /шини та покришки пневматичнi гумовi новi: iншi: для використання на будiвельних або промислових вантажно-розвантажувальних транспортних засобах i машинах, що мають посадочний дiаметр обода бiльш як 61 см.
Однак, колегія суддів зазначає, що листом від 20.11.2019 Michelin North America inc виробником шин які придбаваються ТОВ "Єристівський ГЗК" повідомлено, що шини "Michelin" 40.00 R 57 XDR3 VB4 E4R TL** використовуються виключно для великовантажних самоскидів.
Також, Michelin North America inc роз`яснює, що код Е4 визначає, що шина призначена для використання на земельно-транспортній /кар`єрній/ техніці для доріг з глибоким скальним покриттям. Код Е4 вказує лише на параметр протектора, а не конкретний вид техніки на який вона установлюється.
Крім того, позивачем надіслано запит до ВАТ "Катерпиллар Евразия", щодо того які шини використовуються на автосамосвалах та скреперах. Листом від 27.11.2019 ВАТ "Катерпиллар Евразия" повідомило, що найбільшою та найважчою моделлю скрепера є Caterpillar 657G який використовує шину 40.5/75 R39, яка значно менша ніж та яку придбав ТОВ "Єристівський ГЗК" R57.
Також, на користь позивача (опосередковано) свідчить довідка Державного підприємства "Держзовнішінформ" №221/25 від 12.03.2020, якою, державне підприємство в повній мірі підтвердило позицію комбінату щодо класифікації товару за кодом УКТЗЕД  4011 20 90 00.
Відповідно до частини першої статті 6 КАС України зазначено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права.
Одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви, зокрема, через принцип "належного урядування".
Принцип "належного урядування", зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і найбільш послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Разом із тим, 27.05.2011 Державна митна служба України листом №11.1/2-16.2/8205-ЕП (лист в матеріалах справи) надала роз`яснення Полтавській митниці в якому заначила, що у відповідності з принципами побудови Гармонізованої системи опису та кодування товарів, на яких побудована УКТЗЕД, підпозиція "інші" включає товари не пойменовані в попередніх позиціях.
Шини для моторних транспортних засобів для перевезення вантажу включаються в товарну підпозицію 4011 20. Шини, які не є шинами для легкових автомобілів, моторних транспортних засобів для перевезення вантажу, для використання в авіації, для мотоциклів та велосипедів, без наявності протектора типу "Ялинка" або подібного малюнка включаються у підпозиції 4011 93 або 4011 94.
Враховуючи вищевикладене, митним органом вказано, що шини "Вridgestone brand off road tires 33.00 R51 (E4) TL гумові, нові, радіальні, безкамерні, спеціальні, крупногабаритні, позашляхові для самоскидів Caterpillar 785 C, вантажопідйомністю 136 тон" призначені для автомобілів, що перевозять вантажі, класифікуються у товарній підкатегорії 4011 20 згідно УКТЗЕД.
Таким чином, позивач зазначає (не заперечується відповідачем), що керуючись листом ДМС від 27.05.2011 №11.1/2-16.2/8205-ЕП ТОВ "Єристівський ГЗК" на протязі 8 років розмитнював товар /шини для самоскидів Caterpillar/ за кодом 4011209000 УКТЗЕД.
В подальшому митний орган змінив свою позицію прийнявши класифікаційне рішення №КТ-UA806000-0046-2019 від 25.11.2019, та почав класифікувати товар за кодом 4011940000 УКТЗЕД в той час як сам товар та пакет документів, який надається комбінатом разом з ВМД не змінився.
Також в матеріалах справи міститься рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.04.2020 та Другого апеляційного адміністративного суду по справі №440/4896/19.
В межах розгляду зазначеної справи встановлено, що з метою митного оформлення  товару, отриманого за контрактом, позивач подав попередню електронну митну декларацію №UA806060/2019/202365 на товар (графа 31): "шини гумові, нові, для вантажних автомобілів, з індексом навантаження 250: -а/шина "Michelin" 40.00 R 57 XDR3 MB4 E4R TL ** - 6 шт., пневматичні, безкамерні, радіальні, спеціальні, великогабаритні, поза шляхові, малюнок протектору не типу "ялинка". Шини призначені для кар`єрних автосамоскидів CATERPILLAR 793D (вантажопідйомністю 218 т), мають глибокий протектор для кам`янистого ґрунту. Технічні характеристики: Розмір шини 40.00 R57; Тип малюнку протектора: Е4-глибокий, R-скельний; Посадочний діаметр – 57 дюймів (144,78 см); Індекс навантаження – 250; Індекс швидкості – В; Максимальна швидкість – 50 км/год. Сезон - всесезонні". У графі 33 митної декларації №UA806060/2019/202365 ТОВ "Єристівський ГЗК" зазначено код товару 40112090000. Позивач відповідно до ст.261 МКУ на вищезазначену партію шин подав додаткову електронну митну декларацію №UA806060/2019/202428. В графі 33 митної декларації даної декларації зазначено код товару 40112090000. Згідно опису товару наведеного у декларації позивачем заявлено товар: "Шини гумові, нові, для вантажних автомобілів, з індексом навантаження 250", що відповідає характеристиці товару, наведеній у підкатегорії 4011209000.
Відповідач приймаючи рішення про визначення коду товару дійшов висновку про відповідність спірного товару цифровому коду 4011 94 00 00. Також, митниця посилалась на те, що код товару нею змінений на рівні товарних підпозицій з 4011 20 на 4011 94, враховуючи те, що поясненнями до товарної підпозиції 4011 94 УКТЗЕД визначено, що термін "будівельні або промислові вантажно-розвантажувальні транспортні засоби і машини" включає також транспортні засоби і машини, призначені для гірничої промисловості.
Даними судовими рішеннями скасовано класифікаційне рішення №КТ-UA806000-0046-2019 від 25.11.2019 та надано правову оцінку щодо правильної класифікації товару (шин) придбаваємих ТОВ "Єристівський ГЗК", а саме що шини підпадають під визначення коду УКТ ЗЕД 4011 20 90 00.
Разом із тим, Полтавська митниця ігноруючи висновки судів повторно, вже під час планової документальної перевірки, класифікувала товар (шини) за кодом 4011940000.
Аналізуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції критично ставиться до дій митного органу під час проведення перевірки позивача з питань митної справи, донарахування податкового зобов`язання у зв`язку із зміною коду УКТЗЕД з 4011209000 на 40119400000, оскільки дане питання вже вирішувалося в судовому порядку.
Наведені обставини, свідчить про порушення відповідачем принципу "належного урядування", викладеного у практиці Європейського суду з прав людини.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення Полтавської митниці ДМС України від 02 грудня 2021 №00000071903 та №00000081903 ґрунтуються на неправомірних та недостовірних висновках акту перевірки №4/21/7.23-19/0035713283 від 09.11.2021, відтак підлягають скасуванню.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процессуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Полтавської митниці Державної митної служби України  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.07.2022 по справі № 440/3246/22  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		А.О. Бегунц	
Судді	   	Л.В. Мельнікова    Л.В. Курило   	
Повний текст постанови складено  09.02.2023 року