П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 грудня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 400/3270/22	
Головуючий в 1 інстанції: Лісовська Н. В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 серпня 2022 року у справі за адміністративний позовом товариства з обмеженою відповідальністю «НІКГРАН» до Головного управління ДПС у Миколаївській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, зобов`язання зареєструвати податкові накладні, 
В С Т А Н О В И В:
Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю «НІКГРАН» звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), Державної податкової служби України в якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення від 03.02.2022 №3752059/44580021 і № 3752058/44580021;
- зобов`язати зареєструвати податкові накладні від 05.01.2022 № 8, від 12.01.2022. №9.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що він подав усі наявні документи, які підтверджують реальність господарської операції з ТОВ «Микитівський граніт». Подавав повідомлення форми 20-ОПП про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність. У вказаному повідомленні значилось обладнання в кількості 22 штук, яке є предметом договору оренди. Мотивування оскаржуваних рішень податкового органу дослівно повторює законодавче формулювання, без наведення конкретних обставин, які стали підставою для прийняття рішень.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 серпня 2022 року, ухваленим в письмовому провадженні за правилами загального позовного провадження, задоволений позов товариства з обмеженою відповідальністю «Нікгран».
Визнані протиправними та скасовані рішення від 03.02.2022 р. № 3752059/44580021 і № 3752058/44580021 про відмову в реєстрації податкових накладних від 05.01.2022. №8, від 12.01.2022 № 9.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні товариства з обмеженою відповідальністю «Нікгран» від 05.01.2022 № 8, від 12.01.2022 р. № 9 датою їх подання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області судовий збір у сумі 2481,00 грн (дві тисячі чотириста вісімдесят одна грн 00 коп.) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Нікгран».
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України судовий збір у сумі 2481,00 грн (дві тисячі чотириста вісімдесят одна грн 00 коп.) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Нікгран».
Не погоджуючись із зазначеним рішенням, Головне управління ДПС у Миколаївській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначив, що судом не взято до уваги підставу відмови у реєстрації податкових накладних, якою стало ненадання платником податків на розгляд комісії необхідних документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) та розрахункових документів, банківських виписок з особового рахунку).
Позивач своїм процесуальним правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що одними з видів діяльності, які здійснює позивач, є 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів та 77.32 Надання в оренду будівельних машин i устаткування.
Для здійснення господарської діяльності позивач має у власності вантажні та спеціальні автомобілі.
У січні 2022 року на виконання умов договору оренди обладнання від 04.01.2022 №2/22 позивач передав у тимчасове платне володіння та користування ТОВ «Микитівський граніт» обладнання, що підтверджено актом прийому-передачі від 04.01.2022. Оплата здійснювалась у безготівковій формі, що підтверджено відповідними платіжними дорученнями.
05.01.2022  позивач виписав податкову накладну № 8, та 12.01.2022 № 9 та направив їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН).
Автоматизованою системою «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України направлено позивачу повідомлення про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації. Підставою вказано, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 77.12, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
31.01.2022 та 01.02.2022 позивач направив ГУ ДПС пояснення щодо підтвердження реальності здійснення господарської операції з ТОВ «Микитівський граніт» із наданням відповідних доказів, а саме: форма 20-ОПП про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність перелік транспортних засобів в кількості 62 штук; форма 20-ОПП про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність перелік обладнання в кількості 22 штук; платіжні доручення; договір оренди обладнання; акт звірки взаємних розрахунків із ТОВ «Микитівський граніт».
ГУ ДПС у Миколаївській області не врахувало надані позивачем пояснення та докази на їх підтвердження і рішеннями від 03.02.2022 №3752059/44580021, №3752058/44580021 відмовило у реєстрації податкових накладних від № 8 від 05.01.2022, № 9 від 12.01.2022.
Підставою для відмови вказано ненадання платником податку договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів, щодо постачання/придбання товарів/послуг; зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи); у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У розділі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказано: платником не надано копії документів, що підтверджують право власності або використання машин та устаткування, які надаються в оренду.
Позивач оскаржив рішення в адміністративному порядку, однак скарги залишено без задоволення.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що зміст оскаржуваних рішень не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податку рішення.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 р. (далі-Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
З 01 лютого 2020 року набрала чинності Постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 2 Порядку 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п. 187.1 ст. 187, абзацу 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
Згідно з п.11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинена реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Отже, з вищенаведених норм вбачається, що після надсилання платником податку складеної ним податкової накладної (розрахунку коригування) до ДПС України, в автоматизованому режимі (тобто без участі працівників контролюючого органу) проводиться перевірка відповідності цієї податкової накладної (розрахунку коригування) критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Як вбачається зі змісту квитанції від 31.01.2022 про зупинення реєстрації податкової накладної №8 та квитанції від 28.01.2022 про зупинення реєстрації податкової накладної №9 підставою для такого зупинення став п.1 Критеріїв ризиковості платника податку із зазначенням, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.1 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Верховний Суд у постановах від 30.07.2019 у справі № 200/14026/18-а та від 23.10.2019 року у справі № 826/8693/18 при розгляді аналогічних справ зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Так, контролюючим органом у вказаних квитанціях не наведено обґрунтування тверджень про те, що обсяг постачання товару (послуги), зазначеного у податкових накладних від 05.01.2022 № 8 та від 12.01.2022 № 9, які подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару (послуги), що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару.
Крім того, квитанції не містять розрахунку показників критерію, якому відповідає позивач, що свідчить про невідповідність квитанцій від 31.01.2022 та від 28.01.2022 вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165.
Апеляційний суд звертає увагу, що посилання апелянта на відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 77.32 в таблиці платника податку та те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання, є необґрунтованими, оскільки відповідно до п. 12 Порядку № 1165, подання такої таблиці є правом платника податків, а не обов`язком.
Крім того, податковим органом не вказано пропозицій щодо переліку конкретних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. У Квитанції лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію.
Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій.
Відповідно до п.п.14.1.171. п.14.1 ст.14 ПК України поняття податкова інформація вживається у значенні, наведеному Законом України «Про інформацію».
Відповідно до ст.1 зазначеного Закону, інформація це будь-які відомості та/або дані, які можуть бути збережені на матеріальних носіях або відображені в електронному вигляді.
Таким чином, жодних відомостей стосовно господарської операції з контрагентом ДПС України у квитанції не зазначає, але витребує документи та пояснення, які спростовують цю податкову інформацію, не зазначаючи при цьому їх перелік.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2. Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі
За приписами п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.п. 9-13 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За приписами п. 11 Порядку № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Тобто, чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Матеріалами справи підтверджено, що на виконання вимог чинного законодавства позивачем засобами електронного документообігу направлено контролюючому органу повідомлення разом з документами щодо фактичного здійснення господарської операції, однак всупереч наданим документам, контролюючим органом прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як вбачається зі змісту спірного рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в них проставлено позначки у відповідних пунктах стосовно підстав для відмови у реєстрації податкової накладної, а саме в пункті ненадання платником податку копій документів, а також в пункті, що містить загальний перелік документів, що не були надані, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, утому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів(робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Апеляційний суд зазначає, що з огляду на відсутність конкретизації вимог контролюючого органу щодо надання документів (чіткий їх перелік), рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, що прийняте з підстав надання платником податку пакету документів на підтвердження операції не в повному обсязі, не відповідає критерію обґрунтованості, а тому є протиправним.
Посилання, що платником податку не надано копій документів щодо наявності транспортних засобів, у полі додаткова інформація, а не в визначеному вичерпному переліку підстав блокування ПН, передбаченому Порядком та ПКУ, та не зрозуміло до якого конкретно пункту з підстав блокування ПН вона належить, оскільки жодна з цих підстав також не відмічена, як того потребує бланк відмови (не підкреслена, чи виділена будь яким іншим чином).
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, та породжують його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 рокує джерелом права.
У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Лелас проти Хорватії», заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; «Тошкуце та інші проти Румунії», заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Лелас проти Хорватії», п. 74).
Апеляційний суд звертає увагу, що позивачем після прийняття відповідачем спірного рішення вчинено дії щодо подачі до податкового органу повідомлення форми 20-ОПП (а.с. 36-50) у якій надано повну, вичерпну та детальну інформацію про наявність орендованих транспортних засобів (у т.ч. модель та марку ТЗ, державний реєстраційний номер, місце розташування транспорту, VIN код, правові підстави набуття права володіння/користування/розпорядження зазначеним ТЗ та т.і.).
Крім того, здійснюючи адміністративне оскарження до контролюючого органу надано пояснення та копії документів щодо надання послуг в повному обсязі, а саме: договори оренди транспортних засобів, виписки про оплату постачання послуг та акти звірки взаємних розрахунків.
При цьому наявний в матеріалах справи договір оренди обладнання від 04.01.2022 №2/22 чітко визначає, що ТОВ «Нікгран» (Орендодавець) зобов`язується передати ТОВ «Микитівський граніт» (Орендарю) в платне користування вантажні автомобілі та спецтехніку, визначені в цьому договорі, а Орендар зобов`язується прийняти у строкове платне користування на умовах оренди наступне майно, а саме транспортні засоби та спецтехніку Орендодавця, перелік яких та індивідуальні характеристики наведено у додатку №1 до договору. (а.с. 61-63).
При цьому, Комісією вищого рівня відмовлено в задоволенні скарги позивача, а рішення про відмову в реєстрації ПН залишено без змін із посиланням на ненадання копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, ненадання копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Проаналізувавши перелік документів, які надавались позивачем, як на вимогу податкового органу для підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній, так і до суду, можна дійти висновку, що їх перелік та зміст є достатнім для того щоб підтвердити інформацію відображену саме в поданих позивачем ПН.
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області від 03.02.2022  № 3752059/44580021 та № 3752058/44580021 про зупинення реєстрації ПН та наявності підстав для їх скасування.
Відповідно до п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрація яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Враховуючи положення п. 20 Порядку № 1246, а також необхідність ефективного, повного та належного захисту порушених прав позивача, апеляційний суд вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо можливості зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні №8 від 05.01.2022 та №9 від 12.01.2022 в ЄРПН датою її подання.
Доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням, не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували наведені висновки суду першої інстанції.
У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки суду та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. 19, Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-77, 242, 293, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 327-329 КАС України, 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права)  -  залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 серпня 2022 року у справі № 400/3270/22  -  залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складено 27.12.2022 

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Шляхтицький О.І.