ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/12462/20                                                                   Суддя (судді) першої інстанції: Кузьменко В.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  31 січня 2023 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                               Оксененка О.М.,
суддів:                                                     Лічевецького І.О.,
                                                          Мельничука В.П.,

При секретарі:                                  Борисовській Л.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 листопада 2021 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МХТК» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «МХТК» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 лютого 2020 року №0001293207 та №0001303207.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що станом на момент виникнення спірних відносин ТОВ «МХТК» вже було зареєстроване як платник акцизного податку, а тому відсутні правові підстави для застосування штрафу у цій частині.
Як зазначає позивач, право на подання документів на отримання ліцензії виникло у ТОВ «МХТК» лише з 01 липня 2019 року, так як і у ДФС України виникло право на видачу відповідних ліцензій лише з цієї дати, проте, з урахуванням 20-денного строку розгляду таких заяв на отримання ліцензій законодавцем встановлено заборону на провадження господарської діяльності товариств у цей період, що суперечить принципам господарювання.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 листопада 2021 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 27 лютого 2020 року №0001293207 та №0001303207.
В апеляційній скарзі Головне управління Державної податкової служби у місті Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що відповідальність суб`єктів господарювання за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками податків у порядку, передбаченому Податковим кодексом України.
На думку апелянта, оскільки за результатами перевірки встановлено факт реалізації пального у період з 01.07.2019 по 23.07.2019 на загальну суму 3 274 079, 86 грн, тобто до моменту реєстрації платником акцизного податку, останнім порушено п. 212.3.4 статті 212 Податкового кодексу України.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що введення обов`язку отримати ліцензію на оптову торгівлю пальним з 01.07.2019, враховуючи, лише з 01.07.2019 податкові органи були наділені повноваженнями щодо видачі таких ліцензій, суттєво погіршило становище такого суб`єкта господарювання.
Крім того, позивач звертає увагу на те, що оскільки станом на 01.07.2019 позивач був зареєстрованим платником акцизного податку з 01.03.2016, відтак підстави для нарахування штрафних санкцій за порушення підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України - відсутні.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, податковим органом проведено фактичну перевірку з питань дотримання вимог чинного законодавства, яке регулює придбання, зберігання та реалізацію пального, за наслідками якого складено Акт від 31 січня 2020 року №254/26-15-32-07/34405192.
Під час проведення перевірки встановлено порушення позивачем статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» в частині здійснення оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії за період з 01 липня 2019 року по 27 серпня 2019 року; підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України в частині здійснення реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку у період з 01 липня 2019 року по 23 липня 2019 року.
Як наслідок, контролюючим органом винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 27 лютого 2020 року №0001293207 за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» в частині здійснення оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» до ТОВ «МХТК» застосовано штрафні санкції у розмірі 500 000,00 грн;
- від 27 лютого 2020 року №0001303207 за порушення підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України до ТОВ «МХТК» застосовано штрафні санкції у розмірі 3 274 079,86 грн.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що враховуючи, що відповідач мав право видавати ліцензії на торгівлю пальним з 01 липня 2019 року, тобто з дня, коли при здійсненні продажу пального за відсутності ліцензії наступала відповідальність у вигляді штрафу, тому застосування до позивача штрафної санкції є передчасним у зв`язку з відсутністю можливості завчасно отримати ліцензію, внаслідок чого оскаржуване податкове повідомлення рішення від 27 лютого 2020 року №0001293207 є протиправним та підлягає скасуванню.
Крім того, оскільки положеннями податкового законодавства не зобов`язано платників акцизного податку, які вже зареєстровані до 01 липня 2019 року, повторно реєструватись платниками акцизного податку, відтак запроваджений наведеними нормами обов`язок щодо реєстрації платників акцизного податку з 01 липня 2019 року стосується виключно суб`єктів господарювання, які не зареєстровані платниками акцизного податку та вважатимуться такими станом на 01 липня 2019 року, у тому числі згідно із підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України, відтак застосування до позивача штрафних санкцій є протиправним, а податкове повідомлення-рішення від 27 лютого 2020 року №0001303207 підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України, визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Разом з тим, до вказаного Закону внесені зміни Законом України від 23 листопада 2018 року №2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», які набрали чинності з 01 липня 2019 року.
Так, згідно зі статтею 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» оптова торгівля - діяльність по придбанню і відповідному перетворенню товарів для наступної їх реалізації суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної торгівлі, іншим суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва).
Відповідно до статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії. Річна плата за ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним становить 2000 гривень на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.
Плата за ліцензії справляється органом, що видає ліцензії, у розмірах, встановлених цим Законом, і зараховується до місцевих бюджетів.
За порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Як встановлює абзац восьмий частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500 000 гривень.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що суб`єкт господарювання, який має намір здійснювати торгівлю пальним, з 01 липня 2019 року повинен отримати в уповноваженого органу виконавчої влади відповідну ліцензію. 
При цьому, до 01 липня 2019 року вказаний обов`язок у суб`єкта господарювання був відсутній. Водночас з 01 липня 2019 року, за відсутності ліцензії, суб`єкт господарювання несе відповідальність, передбачену приписами статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» у вигляді штрафу в сумі 500 000 гривень.
Як вбачається з матеріалів справи, згідно Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним ТОВ «МХТК» отримало ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі №990614201901706 з терміном дії з 28 серпня 2019 року по 28 серпня 2024 року.
При цьому, під час проведення перевірки податковим органом встановлено факт реалізації позивачем спеціалізованого бензину за період липень - серпень 2019 року в загальній кількості 156,755 тон в адресу контрагентів-покупців, чим порушено вимоги статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» в частині здійснення оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії.
У той же час, згідно вимог частини другої статті 2 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» в редакції станом на 01 липня 2019 року, дія цього закону не поширюється на порядок видачі, переоформлення та анулювання ліцензій на здійснення таких видів господарської діяльності таких видів діяльності, зокрема, виробництво і торгівлі пальним, що здійснюється відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Тобто, Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» не регулює питання лише стосовно порядку видачі, переоформлення та анулювання ліцензій на здійснення таких видів господарської діяльності, зокрема, виробництво і торгівля пальним.
Однак, згідно з частиною першою статті 2 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» цей закон регулює суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, визначає виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, встановлює уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності.
Таким чином, Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» регулює окрім самого ліцензування ще й відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності.
У відповідності до вимог пункту 1 та 4 частини першої статті 3 Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» державна політика у сфері ліцензування ґрунтується на принципі єдиної державної системи ліцензування, що реалізується шляхом, зокрема, визначення Кабінетом Міністрів України органів ліцензування та видів господарської діяльності згідно із статтею 7 цього Закону, на які відповідний орган ліцензування видає ліцензії; принципи пріоритетності захисту прав, законних інтересів, життя і здоров`я людини, навколишнього природного середовища, захисту обмежених ресурсів держави та забезпечення безпеки держави, що передбачає, зокрема, у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
Вказаний строк визначений законом як для держави, з метою унормування змін у правовідносинах або при запровадженні нових видів діяльності, що підлягають ліцензуванню, так і для суб`єктів господарювання, які мають забезпечити виконання вимог закону, пов`язаних із запровадженими змінами.
Наведений двомісячний строк встановлений законом саме для додержання балансу у спірних правовідносинах між державою та суб`єктом господарювання.
У свою чергу, територіальні органи ДФС України отримали статус органу ліцензування діяльності з оптової торгівлі пальним лише 01 липня 2019 року згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України», яка набрала чинності 01 липня 2019 року, тобто у день коли було запроваджено ліцензування оптової торгівлі пальним.
Вказані обставини підтверджуються також нормами Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та листом Державної фіскальної служби від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99- 12-01-01-17, у яких зазначено, що відповідач мав право видавати ліцензії на торгівлю пальним з 01 липня 2019 року, тобто з дня, коли при здійсненні продажу пального за відсутності ліцензії наступала відповідальність у вигляді штрафу.
Отже зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (Кабінет Міністрів України, Державна фіскальна служба України) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшивши суб`єкту господарювання строк для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону №2628-VIII щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. 
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 01.12.2020 у справі №580/1550/20.
Частиною другою статті 6 та частиною першої статті 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до статей 1 та 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» (метою цього Закону є впровадження в українське судочинство та адміністративну практику європейських стандартів прав людини) суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Враховуючи зазначені положення Конституції та законів України, міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, а також правову природу спору у цій справі, Верховним Судом з метою забезпечення дії в Україні принципу верховенства права враховано судову практику Європейського суду з прав людини.
У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
До спірних правовідносин підлягає застосуванню рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа № 1-6/2018), яким сформовано правову позицію щодо верховенства права, а саме - основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).
Суд визнає, що затримка в отриманні ліцензій на право оптової торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом №2628-VIII.
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, Суд у справі бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що застосування до позивача штрафної санкції є передчасним у зв`язку з відсутністю можливості завчасно отримати ліцензію, внаслідок чого оскаржуване податкове повідомлення рішення від 27 лютого 2020 року №0001293207 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0001303207 від 27.02.2020 в частині порушення позивачем підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України щодо здійснення реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку у період з 01 липня 2019 року по 23 липня 2019 року, слід зазначити наступне.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктом 14.1.141.1 пунктом 14.1 статті 14 Податкового кодексу України    пальне    нафтопродукти, скрап, газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 2 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України
Реалізація пального    будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаж пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Відповідно до підпункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України    платниками акцизного податку є, зокрема, не виключно особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво які реалізують пальне або спирт етиловий (підпункт 212.1.15 пункт 212.1 статті 212 Податкового кодексу України).
Згідно підпунктом 212.3.4. статті 212 Податкового кодексу України    особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб-підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Об`єктами оподаткування акцизним податком є зокрема: для осіб які здійснюють реалізацію з акцизного складу/акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані з інших акцизних складів/акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється в оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених статтею 229 Податкового кодексу України    і підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизи накладних (підпункт 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України).
За правилами пункту 232.1 статті 232 Податкового кодексу України    облік обсягів пального або спирту етилового у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі СЕА РПСЕ) ведеться окремо в розрізі платників податку розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
У той же час, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року №2628-VIII, який набрав чинності 01 січня 2019 року, внесено зміни до підрозділу 5 розділу «Перехідні положення» ПК України. Зокрема, доповнено абзацом 2 п.22 підрозділу 5    розділу «Перехідні положення» ПК України, відповідно до якого, суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Так, відповідно до пункту 22, 23 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України    платники податку зобов`язані з 1 травня 2019 року до 1 червня 2019 року зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Акцизні накладні/розрахунки коригування, складені: до 30 червня 2019 року (включно), реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних до 15 липня 2019 року (включно); з 1 до 31 липня 2019 року (включно), реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних у період з 23 липня до 15 серпня 2019 року (включно); з 1 серпня 2019 року, реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних у терміни, передбачені пунктом 231.6 статті 231 цього Кодексу.
Для розподілу обсягів залишків пального, що обліковуються у платників податку в системі електронного адміністрування реалізації пального, між акцизними складами/акцизними складами пересувними, де такі обсяги залишків пального знаходяться фактично станом на 1 липня 2019 року:
а) платники податку та суб`єкти господарювання, які з 1 липня 2019 року не підпадають під визначення платників податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу та у яких станом на 16 липня 2019 року в системі електронного адміністрування реалізації пального обліковуються обсяги залишків пального, зобов`язані скласти акцизні накладні в двох примірниках на такі обсяги пального, перший примірник зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з 16 до 20 липня 2019 року (включно), із зазначенням в акцизних накладних акцизних складів/акцизних складів пересувних, де такі обсяги пального фактично знаходилися станом на 1 липня 2019 року, та розпорядників таких акцизних складів/акцизних складів пересувних шляхом заповнення обов`язкових реквізитів акцизної накладної, передбачених підпунктами «г», «ґ», «з» та «и» пункту 231.1 статті 231 цього Кодексу;
б) після виконання платником податку вимог підпункту «а» цього пункту щодо відповідного розпорядника акцизного складу/акцизного складу пересувного такий розпорядник акцизного складу/акцизного складу пересувного зобов`язаний з 16 до 22 липня 2019 року (включно) зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних другий примірник отриманої акцизної накладної, складеної платником податку згідно з підпунктом «а» цього пункту.
Обсяги ввезеного на митну територію України пального або спирту етилового з 1 до 15 липня 2019 року (включно) обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в такій послідовності: з 16 липня 2019 року зараховуються автоматично на підставі оформлених належним чином митних декларацій у розрізі платників податку та умов оподаткування пального або спирту етилового за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД; з 16 до 22 липня 2019 року (включно) розподіляються між акцизними складами пересувними, що використовуються під час такого ввезення, на підставі акцизних накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених платником податку - розпорядником таких акцизних складів пересувних.
Таким чином, для осіб, які були платниками акцизного податку з реалізації пального до 01 липня 2019 року, передбачено здійснення розподілу наявних в СЕА РП станом на цю дату обсягів пального шляхом складання акцизних накладних в двох примірниках. При цьому для перших примірників передбачено строк реєстрації з 16 по 20 липня 2019 року, а для других з 16 по 22 липня 2019 року.
З огляду на викладене вбачається, що суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 01 липня 2019 року, зобов`язані до 01 липня 2019 року зареєструватися платниками податку. Також в силу згаданих норм зобов`язано платників акцизного податку зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники акцизного податку будуть станом на 01 липня 2019 року.
Однак, оскільки вказаними нормами, а також іншими положеннями податкового законодавства не зобов`язано платників акцизного податку, які вже зареєстровані до 01 липня 2019 року, повторно реєструватись платниками акцизного податку, відтак запроваджений наведеними нормами обов`язок щодо реєстрації платників акцизного податку з 01 липня 2019 року стосується виключно суб`єктів господарювання, які не зареєстровані платниками акцизного податку та вважатимуться такими станом на 01 липня 2019 року, у тому числі згідно із підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України.
При цьому, пункт 117.3 статті 117 Податкового кодексу України передбачає відповідальність за здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, у вигляді накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Слід зазначити, що 23 липня 2019 року набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 19 червня 2019 року №262 «Про затвердження форм заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів, акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 9 липня 2019 року за №753/33724.
Вказаним Наказом Міністерства фінансів України №262 затверджено Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, а також нові форми документів, зокрема: заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів; акцизну накладну форми «П»; акцизну накладну форми «С»; розрахунок коригування акцизної накладної форми «П»; розрахунок коригування акцизної накладної форми «С»; форму заявки на поповнення (коригування) залишку пального; форму заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового.
З огляду на вказане, платники акцизного податку не могли виконати вимоги щодо складання і подачі заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів в строки, встановлені пунктом 22 підрозділу 5 розділу ХХ    Податкового кодексу України, у зв`язку з несвоєчасним набранням чинності наказу Міністерства фінансів України від 19 червня 2019 року № 262.
Як свідчать матеріали справи, ТОВ «МХТК» зареєстроване платником акцизного податку з реалізації пального 01 березня 2016 року відповідно до заяви за Формою №1-АКП та зареєстроване в СЕАРП СЕ від 24 липня 2019 року відповідно до заяви за Формою №1-АКПС.
Тобто, у період з 01 липня 2019 року по 23 липня 2019 року позивач здійснював операції з реалізації пального як платник акцизного податку зареєстрований з 01 березня 2016 року у порядку, передбаченому положеннями Податкового кодексу України.
При цьому, реєстрація позивача в СЕАРП СЕ платником акцизного податку здійснена 24 липня 2019 року відповідно до заяви за формою №1-АКСП, а також обставини реалізації пального в період з 01 липня 2019 року по 23 липня 2019 року на загальну суму 3 274 079,86 грн. до дати реєстрації платником акцизного податку.
У свою чергу, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які б підтверджували факт здійснення позивачем реалізації пального без обов`язкової реєстрації платником податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, до початку здійснення реалізації пального.
До того ж, з системного аналізу положень абзацу 2 пункту 22 підрозділу 5 розділу ХХ Податкового кодексу України вбачається, що законодавцем не встановлено іншого порядку реєстрації платниками акцизного податку, відмінного від вже встановленого, ні повторної реєстрації вже зареєстрованих платників акцизного податку (перереєстрація), а стосується лише тих суб`єктів, які ще не зареєстровані такими платниками у зв`язку з розширенням їх кола та, відповідно, необхідністю їх реєстрації до 01 липня 2019 року, що виключає застосування до позивача, як платника акцизного податку, штрафних санкцій на підставі вимог    статті 117 Податкового кодексу України.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21 грудня 2022 року у справі № 640/7802/20.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для притягнення позивача до відповідальності, та як наслідок вказане свідчить про наявність підстав для задоволення позовних вимог шляхом скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,
ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 листопада 2021 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко

Судді                                                                          І.О. Лічевецький

                                                                                            В.П. Мельничук