ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 грудня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/26284/21	

Третій апеляційний адміністративний суд  у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач),  суддів:  Шальєвої В.А., Олефіренко Н.А.,    за участі секретаря судового засідання Соловей Л.О., позивача ОСОБА_1 , представника позивача Помазакін А.Є., представника відповідача Писаревського О.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.07.2022 року в адміністративній справі №160/26284/21 (суддя у 1 інстанції Врона О.В.) за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" звернулося з позовом до суду до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення № 444/32-00-07-01-03-29 від 03.12.2021 р., прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №445/32-00007-01-03-29 від 03.12.2021 р, прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.07.2022 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасувано податкові повідомлення  рішення № 444/32-00-07-01-03-29 від 03.12.2021 року №445/32-00007-01-03-29 від 03.12.2021 року, прийняті Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків. Стягнуто з Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю  АТБ-маркет   судові витрати у сумі 7 957, 91 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволені позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначено, що контролюючим органом встановлено, що позивачем порушено п.12 ст. 3 Закону №265/95-ВР у частині не підтвердження первинними та обліковими документами фактичних залишків алкогольних напоїв, які були заняті в ході проведення фактичних перевірок. Також суд першої інстанції залишив поза увагою, що відсутність або неправильне оформлення відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей є порушення установленого порядку ведення бухгалтерського обліку. 
В відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла таких висновків.
З матеріалів справи слідує, що посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області проведено перевірки: у магазині «Продукти-1001», що розташований за адресою: Одеська область, м. Одеса, вул. Разумовська, буд. 10/12 прим. 6-Н та належить суб`єкту господарювання ТОВ «АТБ-Маркет». Результати перевірки оформлені актом про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідин що використовуються в електронних сигаретах та пального  №24214/15-32-09-01 від 05.11.2021; у магазині «Продукти-1135», що розташований за адресою: Одеська область, м. Одеса, вул. Балківська, 143/А та належить суб`єкту господарювання ТОВ «АТБ-Маркет». Результати перевірки оформлені актом про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідин що використовуються в електронних сигаретах та пального  №24213/15-32-09-01 від 05.11.2021 року.
В ході проведення перевірок  встановлено, що надані товарно-транспортні накладні на переміщення алкогольних напоїв (ТТН №1-ТН /алкогольні напої/), в яких на зворотному боці форми №1-ТН/алкогольні напої/ відомості про вантаж не зазначено: назва продукції, місткість одиниці, реєстраційний номер сертифіката відповідності, дата видачі сертифіката відповідності, кількість місць, загальна кількість одиниць, ціна без ПДВ за одиницю, вартість вантажу, бій/нестача (кількість місць), фактичне отримання вантажу (одиниць), складені акти, у зв`язку з чим неможливо пов`язати (ідентифікувати) товар, який надійшов до місця продажу (господарського об`єкту магазин «Продукти -1135») та до місця продажу (господарського об`єкту магазин «Продукти -1001»).
За результатами проведених перевірок встановлено порушення ТОВ «АТБ-маркет» п. 12  ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  (із змінами та доповненнями), за яке передбачена відповідальність згідно  ст. 20 цього Закону.
В актах перевірки представником ТОВ «АТБ-Маркет»  зроблена відмітка про незгоду з викладеними фактами.
ТОВ «АТБ-Маркет» до Головного управління ДПС в Одеській області були подані  заперечення №127/ОР-127 від 18.11.2021 року до акту перевірки від 05.11.2021 №24213/15-32-09-01 і  заперечення №126/ОР-126 від 18.11.2021 року до акту перевірки від 05.11.2021 року №24214/15-32-09-01.
Розглянувши подані заперечення, Головне управління ДПС в Одеській області листами  №16193/АПР/15-32-09-01-13 від 30.11.2021 року і №16195/КПР/15-32-09-01-13 від 30.11.2021 року повідомило Товариство, що висновки викладені в актах перевірки є обґрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства.
На підставі акту перевірки №24213/15-32-09-01 від 05.11.2021 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платника податків  03.12.2021 року за №444/32-00-07-01-03-29  прийнято податкове повідомлення-рішення про застосування за порушення п. 12  ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  штрафних  (фінансових) санкцій  у сумі 317530,80 грн. та  від 03.12.2021 року за №445/32-00-07-01-03-29   податкове повідомлення-рішення про застосування за порушення п. 12  ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  штрафних  (фінансових) санкцій  у сумі 212996,40 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п. 12  ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Вказаним Законом не визначено вимог щодо ведення суб`єктами господарювання обліку.
Частиною 8  ст. 19 Господарського кодексу України  встановлено що усі суб`єкти господарювання, відокремлені підрозділи юридичних  осіб виділені на окремий баланс, зобов`язані вести первинний (оперативний) облік результатів своєї  роботи, складати та подавати відповідно до вимог закону статистичну інформацію та інші дані, визначені законом, а також вести (крім громадян України, іноземців та осіб без громадянства, які провадять господарську діяльність і зареєстровані відповідно до закону як підприємці) бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством. Забороняється вимагати від суб`єкта господарювання відокремлених підрозділів юридичних осіб, виділених на окремий баланс, подання статистичної інформації та інших даних, не передбачених законом або з порушенням порядку, встановленого законом.
Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  визначені правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та  впорядування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1  ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Так, під час проведення перевірок були надані товарно-транспортні накладні на переміщення алкогольних напоїв, які податковим органом не були прийняті, оскільки не надавали можливості ідентифікувати товар в магазині як товар, який надійшов  до місця продажу.
На перевезення  алкогольної  продукції розповсюджуються Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні. затверджені  наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363  (Правила №363).
Згідно з наведеного в Правилах визначення товарно-транспортна накладна (ТТН) -єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
В п.11.1.Правил №363 суб`єкту господарювання дозволено оформлювати  товарно-транспортну накладну  без дотримання форми, наведеної вдодатку 7до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
У тих випадках, коли в товарно-транспортній накладній немає можливості зазначити всі найменування вантажу, підготовленого для перевезення, до такої накладної Замовник додає документ довільної форми з обов`язковим зазначенням відомостей про вантаж (графи 110 товарно-транспортної накладної).
У таких випадках в товарно-транспортній накладній зазначається, що до неї додається як товарний розділ документ у паперовій або електронній формі, без якого товарно-транспортна накладна вважається недійсною і не може використовуватись для розрахунків із Замовником (п. 11.6 Правил №363).
Через неможливість зазначити у ТТН всі найменування вантажу у таблиці «Відомості про вантаж» у графі «супровідні документи» позивачем були наведені відповідні  номери накладних на внутрішнє переміщення, які містили повну інформацію про вантаж.
Пунктом  75.1.  ст. 75  Податкового кодексу України  встановлено право контролюючих органів на проведення  камеральних, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичних перевірок.
За п.  86.7. ст. 86 ПК України  у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом  78.1.5 пункту 78.1 статті 78  цього  Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього  Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до пунктів  86.7.2. - 86.7.4 ст.  86 ПК України  у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.
При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Положеннями п.  86.7.5 ст. 86 ПК України  встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою)контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих дні, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді  платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1  цього пункту.
Контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складання акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно допідпунктів 60.1.2та60.1.4 пункту  60.1 статті 60  цього  Кодексу.
Відповідно до п.  86.8.ст. 86 ПК України  податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченомустаттею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеномустаттею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього  Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Так, в матеріалах справи відсутні докази розгляду заперечень позивача до актів перевірки комісією  контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок. Відповідачем надані лише листи про результати розгляду заперечень за підписом заступника начальника Головного управління ДПС в Одеській області, які не є висновком комісії з питань розгляду заперечень контролюючого органу.
Відсутність висновку комісії за результатами розгляду заперечень позивача свідчить про безпідставність і незаконність прийнятих податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень, про що вірно зазначив суд першої інстанції. 
При цьому, в листах  вказано про повідомлення ТОВ «АТБ-Маркет» про дату і місце де відбудеться розгляд заперечень, проте вказані повідомлення були направлені  з порушенням строку визначеного у  п. 86.7.2. ПК України, а саме копій конвертів, повідомлення були направлені лише 26.11.2021 року, в день розгляду заперечень позивача, що позбавило позивача бути присутнім при їх розгляді.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову. 
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційних скарг та скасування рішення.
Керуючись статтями  241-245,  250,  315,  316,  321,  322,  327,  329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.07.2022 року в адміністративній справі №160/26284/21– залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.07.2022 року в адміністративній справі №160/26284/21 – залишити без змін. 
Вступна та резолютивна частини постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 21.12.2022 року, в повному обсязі постанова складена відповідно до ст. 243 КАС України.
Постанова набирає законної сили з    дати прийняття   та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко