ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 280/1444/19
касаційне провадження № К/9901/1671/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 червня 2020 року (головуючий суддя - Сацький Р.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року (головуючий суддя - Білак С.В.; судді - Олефіренко Н.А., Шальєва В.А.) 
у справі № 280/1444/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стальмонтаж»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Стальмонтаж» (далі - ТОВ «Стальмонтаж», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 листопада 2018 року № 0018881407, № 0018891407, № 0018901407.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджена належним чином оформленими первинними документами, тому висновки акта перевірки, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є безпідставними та необґрунтованими.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року, позов задоволено.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що господарські операції між позивачем та його контрагентами були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, що підтверджено оформленими первинними документами податкової та бухгалтерської звітності, які відповідають вимогам чинного законодавства України. 
Не погодившись з рішеннями судових інстанцій, контролюючий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 червня 2020 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника з його контрагентами. Зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховані правові висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах.
Ухвалою Верховного Суду від 28 січня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що відповідно до частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судовими інстанціями встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Стальмонтаж» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за півріччя 2018 року та податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Хайтбуд» (далі - ТОВ «Хайтбуд») у травні 2018 року та Товариством з обмеженою відповідальністю «Біллінг-Індастріс» (далі - ТОВ «Біллінг-Індастріс» у червні 2018 року, за результатами якої складено акт від 17 жовтня 2018 року № 619/08-01-14-07/32393730.
Відповідно до висновків названого акта перевірки відповідачем встановлено порушення платником:
- пункту 44.1, пункту 44.2, статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток підприємства, який підлягає сплаті до бюджету, на суму 826   692,00 грн;
- підпункту 14.1.36, підпункту 14.1.181, підпункту 14.1.231, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6, статті 198, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 558 691,00 грн та завищено від`ємне значення з податку на додану вартість на суму 359 856,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган посилався на відсутність у ТОВ «Хайтбуд» та ТОВ «Білдінг-Індастріс» достатньої кількості осіб для виконання робіт, зазначених в актах прийняття виконаних будівельних робіт, з урахуванням розрахунку часу на людину. Крім того, зазначав, що позивачем не надано жодних пояснень, яким чином здійснювалося транспортування матеріалів від позивача до його контрагентів, які саме матеріали були використані, які механізми та машини використовувалися для виконання робіт. При цьому, господарські операції не призвели до змін майнового стану, оскільки між вказаними підприємствами та платником обліковується кредиторська заборгованість. Також, роботи виконувалися на Публічному акціонерному товаристві «Запоріжсталь», яке є режимним об`єктом, тому позивач повинен був провести інструктаж працівників контрагентів, проте доказів з приводу цього не надано.
На підставі висновків акта перевірки податковим органом прийняті податкові повідомлення рішення від 28 листопада 2018 року:
№ 0018881407, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1   245   038,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 826   692,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 413   346,00 грн;
№ 0018891407, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 838   036,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями 558   691,50 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 279   345,50 грн;
№ 0018901407, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 359   856,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього   Кодексу.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Суд вважає, що зі змісту наданих позивачем на підтвердження фактичного здійснення спірних господарських операцій документів (договорів, актів виконаних робіт, податкових накладних, листа щодо повідомлення про відступлення права вимог, платіжних доручень) неможливо встановити характер та обсяг наданих послуг, наявність ділової мети при укладанні договорів, а також факт використання результатів зазначених операцій позивачем у власній господарській діяльності.
Судами попередніх інстанцій не з`ясовано того факту, чи насправді зазначені в договорах послуги були отримані від указаних у первинних документах контрагентів, яка саме особа надавала послуги, замовлені позивачем, та за яким саме критерієм обиралися дані контрагенти.
Судам варто було встановити, хто персонально брав участь у наданні замовлених послуг.
Також, судам було доцільно перевірити реальні можливості виконання замовлених робіт та наявність відповідних спеціалістів у контрагентів позивача.
Важливо також перевірити факт використання замовлених послуг у господарській діяльності платника.
Судам необхідно дослідити, чи був обачним позивач при укладенні договорів на виконання таких робіт та чим керувався при виборі контрагентів, які, як доводить відповідач, не мають достатньої кількості осіб для виконання замовлених робіт.
Наведені обставини справи досліджені судами попередніх інстанцій не в повному обсязі.
Крім того, судовими інстанціями не надано належної оцінки доводам контролюючого органу стосовно особливостей доступу на територію режимного об`єкту ПАТ «Запоріжсталь» для проведення будівельно-ремонтних робіт та характеру цих робіт, яким об`єктивно обумовлено ряд вимог до виконавця.
Не з`ясовано судовими інстанціями і, яким чином здійснювалося транспортування матеріалів від ТОВ «Стальмонтаж» до ТОВ «Хайтбуд» та ТОВ «Білдінг-Індастріс», які саме матеріали були використані, які механізми та машини використовували контрагенти для виконання робіт на території ПАТ «Запоріжсталь» тощо. 
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково. 
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 червня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                          І. А. Гончарова
Судді                                                                                                              С. С. Пасічник
                                                                                                              Р. Ф. Ханова