П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

______________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

07 лютого 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/11646/22	
Головуючий в 1 інстанції: Кравченко М.М.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання – Тутової Л.С.
представника апелянта – Головного управління ДПС в Одеській області – Малюченка А.С.
представника позивача – ТОВ «Цетехно» - адвоката Яловенко К.Б.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “Цетехно” до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень про збільшення грошових зобов`язань з податку на додану вартість, з податку на прибуток підприємств, застосування штрафних (фінансових) санкцій, нарахування пені,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Цетехно» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.11.2021 № 00277450706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сумі 4794994,08 грн.; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.11.2021 №27797/15-32-07-04 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1422807 грн. та зобов`язання за штрафом на загальну суму 355702 грн.; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.07.2022 №4292/15-32-07-04 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 1625828 грн.; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.11.2021 №2777215320708 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, пені на доходи фізичних осіб (військового збору) (податок на прибуток іноземних юридичних осіб 11020500) у сумі 25137,20 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що Головним управлінням ДПС в Одеській області відповідно до плану-графіку, на підставі наказу вiд 04.06.2021 №3718-п була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 13.06.2019 до 31.03.2021. за результатами якої був складений акт від 01 жовтня 2021 року № 21592/15-32-07-04/43058939.
12 листопада 2021 року відповідач на підставі Акту перевірки, з урахуванням заперечень прийняв прийняті такі податкові повідомлення рішення:
1) № 2777215320708 – внаслідок встановленого порушення пп.141.4.2, 141.4.6 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України щодо заниження податкових зобов`язань з податку на доходи нерезидентів: ДЮНА ООО, Росія, Hetzner Online GmbH, Німеччина, APPLE, США, CLOUOFLARE, США; FIGMA MONTI IL У RENEW AL, США; Middleware Jnc, США; Glide, США із джерелом походження з України, яким донараховані податкові зобов`язання з податку на доходи нерезидентів на загальну суму 25137,20 грн.; 
2) № 27796/15-32-07-04 – внаслідок встановленого порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України; п.2 ст.3. п.1.2.3 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”; п.5, п.7, п.8, п.21 П(С)БО 15 “Дохід”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, зареєстрованого у Мінюсті України від 14.12.1999 року № 860/4163 із змінами та доповненнями; 
3) № 27797/15-32-07-04 – внаслідок встановленого порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201, п.201.7 ст.201, п.201. ст.201 Податкового кодексу України в результаті чого відбулось заниження загальної суми податкових зобов`язань від операцій - з повернення товарів кінцевими споживачами, без підтвердження належним чином оформлених первинних документів на загальну суму 1103082 грн. в т.ч. січень 2021 року - 302757 грн., лютий 2021 - 387468,00 грн., березень 2021 року - 412857 грн., - які реалізовані без застосування реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 319725 грн. в т.ч. січень 2021 - 66548 грн., лютий 2021 - 61736 грн., березень 2021 - 191341 грн.; 
4) № 00277450706 – внаслідок встановленого порушення п.1, 12 ст.3 Закону України “Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” - на підставі пп.54.3 ст.54 Податкового кодексу України, п.1 ст.17, ст.20 Закону України “Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 4794994,08 грн. 
ТОВ «Цетехно» оскаржило зазначені ППР до Державної податкової служби України, але 21 липня 2022 року отримало Рішення про результати розгляду скарги від 12.07.2022 № 7100/5/99-00-05-01-01-05, відповідно до якого Державна податкова ДПС в Одеській області від 12.11.2021 № 27796/15-32-07-04 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 406457 грн., а в іншій частині зазначене ППР та ППР від 12.11.2021 №№ 2777215320708, 00277450706, 27797/15-32-07-04 - залишила без змін. 
27 липня 2022 року ТОВ «Цетехно» отримало податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області  від 15.07.2022 № 4292/15-32-07-04 відповідно до якого, на підставі акту від 01.10.2021 № 21592/15-32-07-04/43058939, з урахуванням відповіді ГУ ДПС в Одеській області за результатами розгляду заперечень № 15016/КПР/15-32-07-04-10 від 09.11.2021, рішення ДПС України від 12.07.2022 № 7100/5/99-00-05-01-01-05, внаслідок встановленого порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України; п.2 ст.3. п.1, 2, 3 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”; п.5, п.7, п.8, п.21 П(С)БО 15 “Дохід”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, зареєстрованого у Мінюсті України від 14.12.1999 року № 860/4163 із змінами та доповненнями, у зв`язку з чим згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 ст.54, пунктом 58.1 статті 58, підпункту 52-1 підрозділу 10 Інші перехідні положення Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, було збільшено суму грошових зобов`язань, а саме податкові зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1625828 грн. 
Позивач вказував, що оскаржувані ним податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасування, оскільки вони були прийняті податковим органом без врахування додаткових документів, наданих позивачем до заперечень на акт перевірки, та внаслідок помилкових висновків, осіб, які проводили перевірку, щодо порушення  позивачем норм податкового законодавства. Також позивач зазначав, що надані податковому органу документи, в тому числі і ті, що були додані до заперечень на акт перевірки, повністю підтверджують факт здійснення позивачем господарської діяльності у відповідності до вимог чинного законодавства України.  
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2022 року. Ухваленим за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні, в повному обсязі задоволений адміністративний позов ТОВ «Цетехно».
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
          В обґрунтування вимог апеляційної скарги  апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права внаслідок неповного з`ясування всіх обставин справи.
Так, апелянт звертає увагу на те, що суд першої інстанції не дотримався вимог ч. 4 ст. 9 КАС України, яка зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі і до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин справи, що розглядається.
В порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, суд першої інстанції, на думку апелянта  не з`ясував всіх обставин в даній справі, чим не дотримався  правової позиції ВС викладеної у постанові від 12.03.2019 у справі №725/254/16-а.
Не погоджуючись із висновками суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог, апелянт посилається на зміст та висновки акту перевірки, вказуючи, що суд першої інстанції залишив поза увагою наголошення податкового органу на необхідності підтвердження господарських операцій первинними  документами. 
          У відзиві на апеляційну скаргу, позивач посилається на доводи, що узгоджується і висновками суду першої інстанції, та зазначає про безпідставність  доводів апеляційної скарги, які викладені у загальних фразах, в той час як суд першої інстанції надав правову оцінку кожному факту, вказаному податковим органом в акті перевірки як недолік чи порушення.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що товариство з обмеженою відповідальністю «Цетехно» зареєстроване та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Одеській області як платник податків.
На підставі направлень від 23.06.2021, від 21.07.2021, від 16.08.2021, 21.09.2021, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу від 04.06.2021 № 3718-п працівниками Головного управління ДПС в Одеській області була проведена планова виїзна документальна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю «Цетехно» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 13.06.2019 до 31.03.2021, валютного законодавства за період з 13.06.2019 до 31.03.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 13.06.2019 до 31.03.2021, іншого законодавства за період з 13.06.2019 до 31.03.2021.
За результатами перевірки 01.10.2021 податковим органом був складений акт №21592/15-32-07-04/43058939 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Цетехно», в якому зафіксовані такі порушення з боку позивача:
- п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2 ст.3, п.1, 2, 3 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.5, п.7, п.8, п.21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого у Мінюсті України 14.12.1999 за № 860/4153, що призвело до заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1625828 грн., в т.ч. за 1 квартал 2021 - 1625828 грн.;
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201, п.201.7 ст.201, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 1422807 грн., в т.ч. січень 2021 - 369305 грн., лютий 2021 - 449204 грн., березень 2021 - 604198 грн.;
- п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а саме ТОВ «Цетехно» не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 13.06.2019 до 31.03.2021 на загальну суму 1422807 грн.;
- пп.141.4.2, пп.141.4.6 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань щодо утриманих податків з доходів нерезидента із джерелом походження з України всього в сумі 25137,20 грн., в т.ч. три квартали 2020 - 8318,24 грн., 2020 рік - 15682,65 грн., 1 квартал 2021 рік - 9454,56 грн.;
- пп.141.4.6 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної сплати податку з доходу нерезидента в загальній сумі - 931664,93 грн.;
- пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.103.9 ст.103 Податкового кодексу України, Наказу Міністерства фінансів України № 897 від 20.10.2015 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» в частині неподання Податкових декларацій (Додатків ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за три квартали 2020, 2020 рік, І квартал 2021;
- п.8 р. III Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 року № 547 «Про затвердження порядків щодо реєстрації реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій» та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за № 918/29048, в результаті чого загальна сума виданих коштів, які не підтверджені складеними у відповідності до вимог чинного законодавства актами про видачу коштів, складає 6618487,50 грн.;
- п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», в результаті чого встановлено непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на загальну суму 1918349,47 грн.;
- п.11 р. II Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року № 148, в результаті чого встановлено неоприбуткування готівкових коштів у сумі 1918349,47 грн.;
- п.12 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, в результаті чого встановлено здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку на загальну суму продажу 1918349,47 грн.;
- до перевірки не надані в повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, чим порушено п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України;
- п.54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.119.1 ст.119 Податкового кодексу України та порядку заповнення Розділу І та Розділу II Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, податкова звітність про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків податку та суми утриманого з них податку за перевіряємий період надавалась не в повному обсязі, а саме: розбіжність в кількості фізичних осіб підприємців з ознакою « 157» не відображення в звітах за III, IV квартал 2019 р., І, II, III, IV квартали 2020 року та I, II квартали 2021 року сум доходу за ознакою « 157».
Не погоджуючись з висновками акту перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021 позивач 26.10.2021 подав до апелянта заперечення на акт перевірки.
Листом від 09.11.2021 апелянт повідомив позивача про те, що висновки акту перевірки залишені без змін, а заперечення без задоволення.
За наслідками перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Цетехно» на підставі акту перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021, враховуючи виявлені порушення, апелянт прийняв такі податкові повідомлення-рішення:
- від 12.11.2021 № 27796/15-32-07-04, яким позивачу, за порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2 ст.3, п.1, 2, 3 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.5, п.7, п.8, п.21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого у Мінюсті України 14.12.1999 за № 860/4153, збільшена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в загальному розмірі 2032285,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 1625828,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 406457,00 грн.;
- від 12.11.2021 № 00277450706, яким до позивача, за порушення п.1, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України, п.1 ст.17, ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 4794994,08 грн.;
- від 12.11.2021 № 27797/15-32-07-04, яким позивачу, за порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201, п.201.7 ст.201, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, збільшена сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 1778509,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 1422807,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 355702,00 грн.;
- від 12.11.2021 № 2777215320708, яким позивачу, за порушення пп.141.4.2, пп.141.4.6 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, збільшена сума грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) в загальному розмірі 25137,20 грн.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 12.11.2021 № 27796/15-32-07-04, № 00277450706, № 27797/15-32-07-04, № 2777215320708 позивач подав до Державної податкової служби України скаргу.
Державна податкова служба України за результатами розгляду скарги позивача на податкові повідомлення-рішення від 12.11.2021 № 27796/15-32-07-04, № 00277450706, № 27797/15-32-07-04, № 2777215320708, прийняла рішення про результати розгляду скарги від 12.07.2022, яким частково задовольнила скаргу та скасувала податкове повідомлення-рішення від 12.11.2021 № 27796/15-32-07-04 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 406457 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 12.11.2021 року № 00277450706, № 27797/15-32-07-04, № 2777215320708 були залишені без змін.
Апелянт, на підставі акту перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021, з урахуванням відповіді на заперечення від 09.11.2021 та рішення Державної податкової служби України від 12.07.2022 року про результати розгляду скарги прийняло податкове повідомлення-рішення від 15.07.2022 № 4292/15-32-07-04, яким позивачу, за порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2 ст.3, п.1, 2, 3 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.5, п.7, п.8, п.21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого у Мінюсті України 14.12.1999 за № 860/4153, збільшена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в загальному розмірі 1625828,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 1625828,00 грн.
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем до податкового органу були надані усі первинні податкові та бухгалтерські документи, в тому числі і до заперечень на акт перевірки, які у своїй сукупності у повній мірі відображають зміст господарських операцій, їх вартісні та кількісні показники. Також суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи містять усі обов`язкові реквізити та відомості, якими підтверджуються  господарські операції позивача  з повернення грошових коштів покупцям (споживачам). Виходив суд першої інстанції також і  того, що надані позивачем документи спростовують висновки податкового органу щодо реалізації товарів, які не обліковані  у бухгалтерському обліку, та щодо заниження  загальної суми доходів, визначеної за правилами бухгалтерського обліку, за рахунок безоплатного одержання  товару з невідомого джерела походження від невідомих постачальників. Оскільки під час розгляду справи позивач довів той факт, що операції з повернення кінцевими споживачами товарів були оформлені належним чином, суд першої інстанції встановив протиправність висновку податкового органу щодо  заниження позивачем податку на додану вартість. Також, суд першої інстанції виходів з того, що позивачем належними та допустимими доказами доведена помилковість висновків податкового органу щодо заниження податкових зобов`язань з податку на доходи нерезидентів внаслідок  розповсюдження позивачем реклами, укладення позивачем договорів оренди/лізингу.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
За приписами ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції, зазначає, що матеріали справи містять всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення фінансово-господарських відносин позивача в періоді, який перевірявся, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, що не спростовано доводами апеляційної скарги з огляду на таке.
Так, в акті перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021 вказано, що позивачу був наданий запит від 23.09.2021 про надання завірених належним чином копій підтверджуючих документів щодо повернення товарів та послуг покупцям (заяви про повернення/заміну, акти про повернення тощо) та первинних документів (прибуткові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, тощо), які підтверджують господарські операції по придбанню товарів, продаж яких здійснена з порушенням Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а також наданий запит від 24.09.2021 щодо надання первинних документів.
Матеріалами справи підтверджено, що планова документальна перевірка проводилась в період з 23.07.2021 до 24.09.2021, отже запити були надані контролюючим органом в останні дні перевірки, що позбавляло позивача об`єктивної можливості надати копії документів з огляду на їх великий обсяг.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, підтверджено матеріалами справи та не спростовано доводами апеляційної скарги, позивач скористався своїм правом та надав до апелянта заперечення на акт перевірки, до яких було додано відповідні документи, в тому числі реєстр видаткових накладних, копії видаткових накладних, дані аналітичного обліку по рахунку 281 в електронному вигляді на зовнішньому носії, копії актів про повернення товарів та грошових коштів з додатками, а також перелік розрахункових документів, які підтверджують реалізацію з використанням реєстраторів розрахункових операцій товарів, повернутих кінцевим покупцем, що зазначені у додатках 12 та 13 до акту перевірки.
Факт надання вказаних первинних документів до Головного управління ДПС в Одеській області також підтверджується копією заперечень від 26.10.2021 № 26/10 на акт № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Цетехно», а також копією відповіді Головного управління ДПС в Одеській області на заперечення позивача від 09.11.2021.
Згідно з п.44.6 ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Податкового кодексу України, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
З урахуванням встановлених судом першої інстанції зазначених фактичних обставин, які підтверджені матеріалами справи, апеляційний суд відхиляє доводи апеляційної скарги щодо врахування судом першої інстанції копій первинних документів, які не були надані під час проведення перевірки, та погоджується і висновками суду першої інстанції щодо того, що позивач надав усі необхідні первинні документи до перевірки відповідно до вимог Податкового кодексу України, які є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Також посилання апелянта на те, що позивач до перевірки не надав всіх необхідних документів, що не було враховано судом першої інстанції, апеляційний суд вважає необґрунтованими та безпідставними, оскільки вимога контролюючого органу має бути чіткою та вичерпною за змістом для виконання суб`єктом господарювання, проте як запити апелянта не містили конкретного переліку документів, які необхідно надати, натомість позивач надав необхідні документи до заперечень на акт перевірки, що відповідає вимогам податкового законодавства.
Стосовно доводів апелянта про не прийняття судом першої інстанції до уваги того факту, що первинні документи, які були надані позивачем, містять недоліки, які унеможливлюють використання цих документів, як первинних документів бухгалтерського обліку, що має наслідком визначення господарських операцій такими, що не мали реального характеру, апеляційний суд зазначає таке.
За сталою судовою практикою, зокрема і Верховного Суду, наявність певних недоліків у первинних документах не є безумовною підставою для визначення господарських операцій такими, що не мали реального характеру, оскільки зазначені документи у своїй сукупності в повній мірі відображають зміст господарських операцій та їх вартісні і кількісні показники.
Так, в акті перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021 зазначено, що ТОВ «Цетехно» були здійснені операції з повернення грошових коштів кінцевим покупцям (споживачам) у 1 кварталі 2021 року на загальну суму 6618487,50 грн, в тому числі ПДВ 1103081,25 грн, але в актах про повернення товару та грошових коштів не зазначені обов`язкові реквізити, які повинні міститись відповідно до вимог пункту 8 розділу ІІІ Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547. Вказана на думку апелянта, свідчить про те, що позивач зменшив загальну суму доходів, визначених за правилами бухгалтерського та податкового обліків, що не підтверджено належними первинними документами.
Згідно з пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до п.п.5, 7, 8, 21 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 29.11.99 № 290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: 
- дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); 
- чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
- інші операційні доходи;
- фінансові доходи;
- інші доходи. 
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо). 
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів. 
До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо. 
До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.
Згідно з ч.1 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч.ч.1-2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) врегульований Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704.
Згідно з пп.пп.2.1-2.2 п.2 вказаного Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).
Відповідно до п.2.4 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Мінфін у своєму листі від 15.01.2015 р. № 31-11410-08-10/871 наголосив на тому, що наявність усіх обов`язкових реквізитів на документі надає йому юридичної сили та доказовості. Реквізити, які не відносяться до обов`язкових, можна не заповнювати.
Аналогічного висновку дійшов і Верховний Суд у постанові від 26.06.2019 у справі №808/1641/16, де зазначено, що у спірній ситуації необхідно з`ясувати чи розкривають первинні документи зміст господарської операції, чи дійсно товар, який був придбаний платником податку, оприбуткований. Якщо це дійсно так, то незначні недоліки в первинних документах не можуть розглядатись як підстава для позбавлення платника податку права на податковий кредит.
Відповідно до матеріалів справи, господарські операції ТОВ «Цетехно» з повернення грошових коштів кінцевим покупцям (споживачам) підтверджені такими первинними документами: фіскальними чеками повернення придбаних товарів, заявами споживачів про повернення грошових коштів, актами повернення грошових коштів (споживачу) у розрізі торгівельних точок (крамниць «Цитрус»).
При цьому, як правильно встановив суд першої інстанції та не спростовано доводами апеляційної скарги, вказані документи містять усі обов`язкові реквізити та відомості, передбачені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
Зокрема, первинні документи щодо повернутих (виданих) коштів містять назву документа (форми), дату складання, назву підприємства, зміст та обсяг відповідної господарської операції про повернення товару та видачу грошових коштів, одиницю виміру господарської операції, інформацію щодо осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, інформацію про осіб, що приймали участь у господарській операції, а також особистий підпис таких осіб.
Отже, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що такий детальний опис господарських операцій дозволяє обґрунтовано стверджувати, що ці первинні документи, які були надані контролюючому органу до перевірки, відповідають відповідним законодавчим вимогам, а недоліки, які наявні у зазначених документах, не є істотними, оскільки зазначені документи не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Згідно з положеннями ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, крім іншого: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до п.5 Розділу 3 Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за №918/29048, реєстрація продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів через РРО проводиться одночасно з розрахунковою операцією. Розрахунковий документ на повну суму проведеної операції видається особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї. Розрахункова операція вважається проведеною через РРО, якщо дані про її обсяги введені в режимі реєстрації.
Згідно з п.7 Розділу 3 Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за №918/29048, реєстрація видачі коштів у разі повернення товару (відмови від послуги, прийняття цінностей під заставу, виплати виграшів у державні лотереї та в інших випадках) або скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку здійснюється шляхом реєстрації від`ємної суми.
Відповідно до п.8 Розділу 3 Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за №918/29048, якщо сума коштів, виданих при поверненні товару чи рекомпенсації раніше оплаченої послуги, перевищує 100 гривень, матеріально відповідальна особа господарської одиниці або особа, яка безпосередньо здійснює розрахунки, повинна скласти акт про видачу коштів. В акті необхідно зазначити дані документа, що встановлює особу покупця, який повертає товар (відмовляється від послуги), відомості про товар (послугу), суму виданих коштів, номер, дату і час видачі розрахункового документа, який підтверджує купівлю товару (отримання послуги). Такий самий акт складається при скасуванні помилково проведеної через РРО суми розрахунку. В акті вказуються дані про помилкову суму та реквізити розрахункового документа. Акти про видачу коштів та акти про скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку передаються до бухгалтерії суб`єкта господарювання і зберігаються протягом трьох років. У разі відсутності у суб`єкта господарювання бухгалтерії зазначені акти підклеюються до останньої сторінки відповідної книги ОРО.
З урахуванням вказаних норм матеріального права, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що положення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 №547 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 за №918/29048, не передбачають, що акт про повернення товару та грошових коштів, який має певні недоліки, є недійсним, або, що такий акт не може бути використаний суб`єктом господарювання у якості первинного документу для цілей бухгалтерського обліку товарів, що повернені.
При цьому апеляційний суд погоджується із доречним посиланням суду першої інстанції на приписи ч.11 ст.8 Закону України «Про захист прав споживачів», за якими вимоги споживача розглядаються після пред`явлення споживачем розрахункового документа, а щодо товарів, на які встановлено гарантійний строк, - технічного паспорта чи іншого документа, що його замінює, з позначкою про дату продажу. Вимоги споживача щодо лікарських засобів та виробів медичного призначення розглядаються після пред`явлення споживачем розрахункового документа, передбаченого Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а щодо технічно складних побутових товарів - після пред`явлення розрахункового документа, передбаченого Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», та технічного паспорта чи іншого документа, що його замінює, з позначкою про дату продажу. Під час продажу товару продавець зобов`язаний видати споживачеві розрахунковий документ встановленої форми, що засвідчує факт купівлі, з позначкою про дату продажу. У разі втрати споживачем технічного паспорта чи іншого документа, що його замінює, їх відновлення здійснюється у порядку, визначеному законодавством.
Отже, оскільки при укладені угод роздрібної купівлі-продажів особа кінцевого покупця (споживача) за документами, що посвідчують його особу - не ідентифікується і це є загальновизнаним фактом, що не потребує доведення, то при пред`явлені кінцевими покупцями (споживачам) однієї із законодавчо визначених вимог обміну, безкоштовного усунення недоліків, розірвання договору купівлі-продажу, в т.ч. повернення грошових коштів, вимагати додаткових документів, окрім, визначених у ч.11 ст.8 Закону України «Про захист прав споживачів», неправомірно.
ТОВ «Цетехно» ідентифікацію фізичних осіб - покупців (споживачів), які уклали угоду роздрібної купівлі-продажу та відповідно мають право на повернення товару і розірвання угоди купівлі-продажу, в т.ч. повернення грошових коштів, здійснювало на підставі розрахункового документу придбання товару, відносно якого заявляється одна із передбачених вимог. При цьому, документи, що посвідчують особу покупця (споживача) пред`являються за їх наявності та відсутності заперечень кінцевого покупця (споживача).
Відповідно до ч. 7 ст. 8 Закону України «Про захист прав споживачів», при розірванні договору розрахунки із споживачем у разі підвищення ціни на товар провадяться виходячи з його вартості на час пред`явлення відповідної вимоги, а в разі зниження ціни - виходячи з вартості товару на час купівлі. Гроші, сплачені за товар, повертаються споживачеві у день розірвання договору, а в разі неможливості повернути гроші у день розірвання договору - в інший строк за домовленістю сторін, але не пізніше ніж протягом семи днів.
Роздрібні ціни ТОВ «Цетехно» на товари у крамницях «Цитрус» є вільними та не підлягають державному регулюванню, що не спростовано доводами апеляційної скарги, а тому, як зазначав позивач, змінюються відповідно до економічних (курс долара, корегування цін постачальниками) та комерційних показників (змін прайсових розцінок продавця).
Отже, виконуючи приписи ч. 7 ст. 8 Закону України «Про захист прав споживачів», керуючись Наказом директора від 24.10.2019 № 5 «Про врегулювання питань щодо повернень грошових коштів кінцевим Покупцям (Споживачам) при зміні роздрібних цін на Товар», відповідальні посадові особи крамниць «Цитрус» (ТОВ «Цетехно»), за заявами кінцевих Покупців (Споживачів), у разі розірвання угод купівлі-продажу та повернення Товарів, здійснювали повернення грошових коштів за вартістю таких товарів на час пред`явлення відповідної вимоги.
Враховуючи наведені норми матеріального права, а саме вимоги податкового законодавства у сукупності із вимогами законодавства про захист прав споживачів, апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що в цій справі паспортні дані фізичних осіб - покупців в актах повернення грошових коштів є додатковим не обов`язковими реквізитом, відсутність якого не спростовує юридичної сили та доказовості первинного документу, складеного у результаті здійснення господарської операції.
За таких обставин не знайшли свого підтвердження доводи апеляційної скарги щодо залишення судом першої інстанції поза увагою фактів видачі коштів без підтвердження складеними у відповідності до вимог чинного законодавства актами про повернення товару та грошових коштів на загальну суму 5515406,00 грн.
Як наслідок, висновки податкового органу щодо неправомірного зменшення загальної суми доходів від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку, яка не підтверджена актами про видачу коштів при поверненні товару, складеними у відповідності до вимог чинного законодавства у 1 кварталі 2021 року на загальну суму 5515406, 00 грн. є протиправними.
Згідно з п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);  непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Відповідно до ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Так, в акті перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021 вказано про випадки повернення покупцям - кінцевим споживачам товарів, які проведені ТОВ «Цетехно» без застосування реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму продажу 1918349,47 грн., в тому числі ПДВ 319724,91 грн. та не включені до загальної суми доходів, визначеної за правилами бухгалтерського обліку, що підтверджується, на думку податкового органу, відсутністю обліку зазначеної готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касових книгах, фіскальних звітних чеках та даних бухгалтерського обліку. З огляду на що контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «Цетехно» повертало кошти кінцевим споживачам за товар, який фактично за даними бухгалтерського обліку не було реалізовано, тобто підприємством безпідставно зменшено загальну суму доходів, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, яка не підтверджена фактично реалізацією товару, у загальній сумі 1598625 грн. у 1 кварталі 2021 року.
Згідно з положеннями ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, крім іншого: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції; вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Під час розгляду справи суд першої інстанції встановив та це підтверджено матеріалами справи і не спростовано доводами апеляційної скарги, що ТОВ «Цетехно» було дотримано вимог чинного законодавства щодо бухгалтерського обліку доходів в тому числі у вигляді виручки, а також вимог щодо здійснення розрахункових операцій, оскільки підприємством був здійснений продаж товарів, які наведені податковим органом у Додатку № 13 до Акта перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021 на загальну суму продажу 1918349,47 грн в тому числі ПДВ 319724,91 грн із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, що підтверджується наданими первинними документами, які знаходяться в матеріалах справи.
Так, позивач надав до суду першої інстанції вичерпний перелік розрахункових документів (фіскальні чеки, заяви про обмін товару неналежної якості, акти про повернення товару та грошових коштів), якими оформлялись господарські операції з реалізації відповідних товарів та операції з їх повернення, що підтверджують реалізацію товарів з застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, вказаних в додатку № 13 Акту перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021. При цьому, облік зазначених товарів додатково підтверджений і даними аналітичного бухгалтерського обліку, які надавались під час перевірки.
Отже, висновки апелянта щодо неправомірного заниження значення рядку 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на загальну суму 1598625 грн внаслідок здійснення повернення покупцям - кінцевим споживачам товарів, які реалізовано без застосування реєстраторів розрахункових операцій та не включено загальної суми доходів від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, що підтверджуються відсутністю обліку зазначеної готівки в касі на повну суму фактичних надходжень у касових книгах, фіскальних звітних чеках та даних бухгалтерського обліку, є необґрунтованими та безпідставними.
В акті перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021 зазначено, що ТОВ «Цетехно» не надало первинні документи, а саме: прибуткові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, інші документи, які підтверджують господарські операції по придбанню товарів, які у подальшому було реалізовано та повернуто кінцевому споживачу на загальну суму 1918349,47 грн, що призвело до реалізації товарів, які не обліковані у бухгалтерському обліку, що призвело до заниження загальної суми доходів, визначеного за правилами бухгалтерського обліку за рахунок безоплатного одержання даного товару з невідомого джерела походження від невідомих постачальників у 1 кварталі 2021 року у сумі 1918349,47 грн.
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції зазначає, що позивач надав до перевірки Головному управлінню ДПС в Одеській області дані аналітичного обліку по рахункам 281, 301, 311, 33, 361, 702, 704, 718, 79, про що зазначено у акті перевірки Також, особами, які проводили перевірку надавались до огляду усі первинні документи, в тому числі видаткові накладні, на товари придбані ТОВ «Цетехно» та оформлені між підприємством та відповідними постачальниками, копії видаткових накладних додавались до заперечень на акт перевірки, однак при розгляді заперечень надані копії видаткових накладних не взято до уваги податковим органом.
Під час розгляду справи судом першої інстанції позивач надав копії видаткових накладних, які підтверджують факт придбання та подальшого оприбуткування придбаного у контрагентів товару, який зазначений у додатку № 13 Акту перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021.
За таких обставин господарські операції щодо придбання та оплати товарів на загальну суму 1918349,47 грн оформлені належними первинними документами, які надавалися до перевірки, в тому числі і до заперечень на акт перевірки, і до скарги на  податкові повідомлення-рішення.
Отже, апеляційний суд відхиляє як такі, що не знайшли свого підтвердження, доводи апелянта стосовно правильних висновків суду першої інстанції про безпідставність та необґрунтованість висновків податкового органу щодо зниження позивачем значення рядку 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на загальну суму 1918349 грн, в наслідок ненадання до перевірки первинних документів, а саме: прибуткові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, інші документи, які підтверджують господарські операції по придбанню товарів, які у подальшому було реалізовано та повернуто кінцевому споживачу кінцевому споживачу, що призвело до здійснення реалізації товарів, які не обліковано у бухгалтерському обліку.
Оскільки суд першої інстанції правильно встановив, а доводами апеляційної скарги не спростовано, те, що ТОВ «Цетехно» не було знижено значення рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку», апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що позивач не занижував значення рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 9032380,00 грн. (1918349 грн. + 1598625 грн. + 5515406 грн.).
Відповідно до п.136.1 ст.136 ПК України базова (основна) ставка податку становить 18 відсотків.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що у податкового органу були відсутні підстави для збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 1625828 грн.
Також в акті перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021 податковий орган зазначив про порушення ТОВ «Цетехно» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201, п.201.7 ст.201, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України в результаті заниження загальної суми податкових зобов`язань від операцій з повернення товарів кінцевими споживачами, без підтвердження належним чином оформлених первинних документів на загальну суму 1103082 грн. в т.ч. січень 2021 року - 302757 грн., лютий 2021 - 387468,00 грн., березень 2021 року - 412857 грн., які реалізовані без застосування реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 319725 грн. в т.ч. січень 2021 - 66548 грн., лютий 2021 - 61736 грн., березень 2021 - 191341 грн. З огляду на зазначене контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку, що ТОВ «Цетехно» занизило податок на додану вартість за період з 13.06.2019 до 31.03.2021 у сумі 1422807,00 грн.
Згідно з п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; 
в) ввезення товарів на митну територію України; 
г) вивезення товарів за межі митної території України; 
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Згідно з п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.7 ст.201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Враховуючи наведені норми матеріального права, оскільки суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що господарські операції позивача з повернення грошових коштів кінцевим покупцям (споживачам) підтверджені належним чином оформленими первинними документами (фіскальними чеками повернення придбаних товарів, заявами споживачів про повернення грошових коштів, актами повернення грошових коштів (споживачу) у розрізі торгівельних точок (крамниць «Цитрус»), апеляційний суд, як і суд першої інстанції, відхиляє, як помилкові, доводи апелянта – контролюючого органу щодо наявності підстав для висновку про заниження позивачем загальної суми податкових зобов`язань від операцій з повернення товарів кінцевими споживачами без підтвердження належним чином оформлених первинних документів на загальну суму 1103082 грн. та відповідно заниження ПДВ всього у сумі 1422807 грн.
Апеляційний суд зазначає, що в акті перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021 вказано також про порушення позивачем п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки підприємство, на думку податкового органу, здійснювало повернення коштів кінцевим споживачам товарів, які були реалізовані без застосування реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму продажу 1918349,47 грн. Отже апелянт вважає, що позивач не оприбуткував готівку в сумі 1918349,47 грн., отриману від покупців за проданий товар без застосування реєстраторів розрахункових операцій, а також реалізував неоприбуткований товар на 1918349,47 грн.
З урахуванням зазначеного, оскільки суд першої інстанції правильно встановив та доводами апеляційної скарги не спростовано, що господарські операції позивача щодо придбання та оплати товарів на загальну суму 1918349,47 грн. підтверджені належним чином оформленими первинними документами, апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції щодо відсутності правових підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 4794994,08 грн.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги та висновки суду першої інстанції, щодо вказаного в акті перевірки № 21592/15-32-07-04/43058939 від 01.10.2021 року порушення позивачем пп.141.4.2, п.141.4.6 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України в результаті заниження податкових зобов`язань з податку на доходи нерезидентів: ДЮНА ООО, Росія; Hetzner Online GmbH, Німеччина; APPLE, США; CLOUOFLARE, США; FIGMA MONTНLУ RENEW AL, США; Middleware Jnc, США; Glide, США, із джерелом походження з України, апеляційний суд зазначає таке.
Згідно з пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до пп.141.4.6 п.141.4 ст.141 ПК України, резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.
Перевіркою встановлено здійснення ТОВ «Цетехно» виплати доходу нерезидентам з джерелом походження з України, в. т.ч.: ДЮНА ООО, Росія - виробництво та/або розповсюдження реклами; Hetzner Online GmbH, Німеччина - лізингова/орендна плата; APPLE, США лізингова/орендна плата; CLOUOFLARE, США лізингова/орендна плата; FIGMA MONTНL У RENEW AL, США - лізингова/орендна плата; Middleware Jnc, США - лізингова/орендна плата; Glide, США - лізингова/орендна плата.
Як в акті перевірки, так і в апеляційній скарзі податковий орган наполягає на тому, що виплата позивачем доходів на користь вищезазначених нерезидентів відноситься до доходів виплачених як лізингова/орендна плата - 15 %, оплата за виробництво та/або розповсюдження реклами - 20 %, які відповідно до пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України є доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України та оподатковуються в порядку i за ставками, визначеними цією статтею.
Як заначив суд першої інстанції та не спростовано апелянтом, позивач під час проведення перевірки у відповідь на запити апелянта про надання документів щодо виплати доходів нерезидентам надав пояснення специфіки отриманих та оплачених нерезидентам послуг, а також додатково надав “скрін-шоти” з особистих кабінетів хмарних сервісів з описами функціоналу цих сервісів.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «Цетехно» здійснювало оплату на користь нерезидентів за наступні послуги: 
- APPLE, США - оплата за розміщення мобільного додатку «Цитрус» в магазині Apple Store; 
- CLOUDFLARE, США - оплата за доступ до хмарного конструктора бізнес-планів;
- Glide, США - оплата за доступ до хмарного ресурсу оптимізації продажів; 
- FIGMA MONTHLY RENEWAL, США - оплата за доступ до хмарного ресурсу “Графічного редактора”;
- Middleware Inc, США - оплата (підписка) за доступ до хмарного ресурсу конструктор бізнес процесів;
- ДЮНА, ООО Російська Федерація - разова оплата послуг сервісу LiveDune (аналіз, порівняння ефективності публікацій своїх акаунтів або акаунтів конкурентів в соцмережах); 
Hetzner Online GmbH, Німеччина - оплата за послуги віртуально виділеного серверу та за послуги хмарного хостингу.
Згідно з пп.14.1.97 п.14.1 ст.14 ПК України лізингова (орендна) операція - господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк.
Відповідно до пп.14.1.225 п.14.1 ст.14 ПК України, роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Позивач надавав пояснення стосовно того, що при наданні послуг хмарними хостингами власниками сайту в користування не передається жодне майно або (об`єкт), який є основним засобом. Функціонал забезпечується ресурсами з різних серверів хостинг-провайдера, які знаходяться в різних місцях (у тому числі в різних країнах). Тому, класифікація послуг хмарного сервісу у будь-якому разі не може бути класифікована - як лізингова операція. Щодо оплати за розміщення мобільного додатку “Цитрус” в магазині Apple Store APPLE, США, зазначає, що відповідно до Ліцензійної угоди APPLE, - “App Store” це програмний продукт у вигляді електронного магазину та його вітрин під брендом Apple, відповідно контрольований Apple, Дочірню компанію Apple чи іншу афілійованою фірмою Apple, через яку можна придбати Ліцензійні додатки.
Суд першої інстанції встановив, підтверджено матеріалами справи та не спростовано доводами апеляційної скарги, те, що ТОВ «Цетехно» виплачувало дохід на користь нерезидента - компанії APPLE, США за доступ до користування програмним продуктом “App Store”, шляхом розміщення власного мобільного додатку “Цитрус” в “Apple Store” у хмарних ресурсах АPPLE, без жодної передачі у користування виділеного серверу чи самого програмного продукту, тобто така послуга є інформаційною та такою, що не підлягає оподаткуванню відповідно до положень ст.141 Податкового кодексу України.
Також, ТОВ «Цетехно» виплачувало дохід на користь нерезидента - Hetzner Online GmbH Німеччина за: послуги віртуально виділеного серверу, що не підпадає під визначення доходів нерезидента, які підлягають оподаткуванню на підставі пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, оскільки класифікується як інформаційна послуга з компенсацією вартості наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від нерезидента; послуги хмарного хостингу, що не підпадає під визначення доходів нерезидента, які підлягають оподаткуванню на підставі пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, оскільки класифікується як інформаційна послуга з компенсацією вартості наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від нерезидента. При цьому, відповідне розподілення послуг обумовлено специфікою наданих сервісом Hetzner Online GmbH, (Німеччина) послуг та відповідно розподілялось у інвойсах нерезидента, що знаходяться в матеріалах справи.
Згідно з ст.1 Закону України «Про авторське право і суміжні права» постачальник послуг хостингу - особа, яка надає власникам веб-сайтів послуги і (або) ресурси для розміщення веб-сайтів або їх частин у мережі Інтернет та із забезпечення доступу до них через мережу Інтернет. Власник веб-сайту, який розміщує свій веб-сайт або його частину в мережі Інтернет на власних ресурсах і (або) самостійно забезпечує доступ до нього з використанням мережі Інтернет, одночасно є постачальником послуг хостингу.
Тобто, послуга хостингу передбачає виділення для сайту лише певного набору ресурсів, необхідних для роботи сайту. Ці ресурси беруться з різних серверів, що належать провайдеру хостингу, і можуть знаходитися на значній відстані один від одного, в тому числі і в різних країнах. При цьому, мова йде не тільки про ресурсах для розміщення самого сайту, але і про оперативну пам`ять, потужності процесора і інших ресурсах, які потрібні для його функціонування.
“Хмара” являє собою робочий майданчик або простір в Інтернеті, на віддаленому сервері третьої особи (виконавця), за допомогою якої особа отримує право доступу до необхідного ресурсу: дискового простору, різним комп`ютерним програмам, включаючи операційні системи і додатки (без установки їх на своєму комп`ютері) і т.д., що класифікуються як інформаційні хостингові послуги за кодом по КВЕД-2010 63.11 «Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність», та не підлягають оподаткуванню за статті ст.141 Податкового кодексу України. За вищезазначеним принципом класифіковано також послуги нерезидентів: CLOUOFLARE, США; FIGMA MONTНLУ RENEW AL, США; Middleware Jnc, США; Glide, США.
ДЮНА ООО, Росiя надавало позивачу послуги сервісу комплексної роботи в соціальних мережах. Установка та відстеження КРI (ключовий показник ефективності) дозволяє встановити для кожного акаунту КРI за охопленням, лайками, передплатниками, новими передплатниками, коментарями, збереженням, репостом, постами i stories для відстеження прогресу по місяцях, кварталах i за рік.
Відповідно до ст.1 Закону України «Про рекламу» реклама - інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.
З урахуванням зазначеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що  оплата послуг сервісу LiveDune (аналіз, порівняння ефективності публікацій своїх акаунтів або акаунтів конкурентів в соцмережах) ніяк не може бути віднесена до послуг реклами, оскільки є послугою інформаційною з компенсацією вартості наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від нерезидента, та не підпадає під визначення доходів нерезидента, що підлягають оподаткуванню на підставі пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України.
Зовнішньоекономічні контракти з вищенаведеними нерезидентами були укладені у відповідності з ч.2 ст.6 Закону України “Про зовнішньоекономічну діяльність”, шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти), а погодження умов оплати здійснювалось шляхом виставлення рахунка (інвойсу), у тому числі в електронному вигляді, за надані послуги, копії рахунків з перекладом були надані апелянту під час перевірки.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку  щодо необґрунтованості та безпідставності висновків акту перевірки щодо зниження ТОВ «Цетехно» податкових зобов`язань з податку на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України всього в сумі 25137,20 грн. Вказані висновки  суду першої інстанції доводами апеляційної скарги не спростовані.
Оскільки, як правильно встановив суд першої інстанції, висновки контролюючого органу про порушення позивачем п.1, 12 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.141.4.2, пп.141.4.6 п.141.4 ст.141, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 ст.201, п.201.7 ст.201, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.2 ст.3, п.1, 2, 3 ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, п.5, п.7, п.8, п.21 П(С)БО 15 “Дохід”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого у Мінюсті України 14.12.1999 за № 860/4153, є необґрунтованими та безпідставними, та здійснені без належного аналізу первинних документів та з невірним тлумаченням норм діючого законодавства, апеляційний суд  погоджується із висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для скасування оскаржуваних в цій справі податкових повідомлень – рішень.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги щодо не дотримання судом першої інстанції вся вимог ч. 4 ст. 9 КАС України, яка зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі і до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин справи, що розглядається, апеляційний суд зазначає таке.
Розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості (ч. 1 ст. 9 КАС України).
Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень (ч. 2 ст. 9 КАС України).
Кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Таким правом користуються й особи, в інтересах яких подано позовну заяву, за винятком тих, які не мають адміністративної процесуальної дієздатності (ч. 3 ст. 9 КАС України).
Суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (ч. 4 ст. 9 КАС України).
Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (ч. 1 ст. 77 КАС України).
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі (абзаци 1 та 2 с. 2 ст. 77 КАС України).
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом (ч. 4 ст. 77 КАС України).
Суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів (ч. 5 ст. 77 КАС України).
Якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів (ч. 6 ст. 77 КАС України).
Отже приписи частини 4 статті 9 КАС України підлягають застосуванню у сукупності з іншими нормами КАС України, зокрема і статті 77, за приписами яких апелянт, як суб`єкт владних повноважень, чиї рішення оскаржуються, зобов`язаний надати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі, або у разі неможливості самостійно подати відповідний доказ, заявити суду клопотання про його витребування, у порядку встановленому ст. 80 КАС України.
Апеляційна скарга не містить відомостей стосовно того, яких саме доказів, на думку апелянта, не вистачає у цій справі, про витребування яких зазначав апелянт але які не були витребувані судом першої інстанції.
Вказуючи на порушення судом першої інстанції принципу офіційності, з посиланням на постанову ВС від 12.03.2019 у справі №725/254/16-а, апелянт не вказує які саме обставини справи мав встановити суд першої інстанції але не встановив; не зазначає про те, які саме докази суд першої інстанції мав витребувати але не витребував.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України,  ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України, 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року у справі №420/11646/22 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 14.02.2023

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Шляхтицький О.І.