ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2022 року 
м. Київ

справа №813/5066/13-а
адміністративне провадження № К/9901/4677/17 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Єресько Л.О.,
суддів: Загороднюка А.Г., Соколова В.М.,
за участю:
секретаря судового засідання - Кисличенко О.В.,
представника Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - Гавриляка Р.А.,
представників Львівського міського комунального підприємства «Львівводоканал» - Цитульського І.В. та адвоката Сороки Д.М.,
представника Львівської міської ради - Вовк І.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у порядку спрощеного позовного провадження у касаційній інстанції справу № 813/5066/13-а
за позовом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби до Львівського міського комунального підприємства «Львівводоканал», Львівської міської ради, за участі третіх осіб: Головне управління Державної казначейської служби України у Львівській області, Департамент житлового господарства та інфраструктури Львівської міської ради, Департаменту економічного розвитку Львівської міської ради про стягнення коштів за податковим боргом з рахунків у банках
за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2017 року, ухвалену колегією суддів у складі головуючого судді Кузьмича С.М., суддів Запотічного І.І., Улицького В.З.,
УСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування
1. У липні 2013 року на виконання приписів п. 20.1.28 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) Державна податкова інспекція у Личаківському районі м. Львова Львівської області ДПС (далі - позивач) звернулася до Львівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Львівського міського комунального підприємства «Львівводоканал» (далі - відповідач 1, ЛМКП «Львівводоканал»), у якому просила стягнути з відповідача до бюджету кошти з рахунків у банках, обслуговуючих такого платника, у розмірі 67736742,54 грн, який складався із сум просточеної заброгованості за основною сумою боргу, відсотками по кредиту, платою за надання кредиту та пені за просторочену заборгованість.
2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що Міністерство фінансів України (далі - Мінфін) та ЛМКП «Львівводоканал» уклали договір про субкредитування від 28.12.2001 № 101-04/29, відповідно до якого Мінфін зобов`язується надати ЛМКП «Львівводоканал» кошти позики Міжнародного банку реконструкцій та розвитку в сумі 24250000,00 доларів США, а позичальник зобов`язується повернути суму кредиту, сплатити відсотки за користування кредитом та інші платежі відповідно до даного договору.
2.1. Податковий орган пояснював, що Головним управлінням Державної казначейської служби у Львівській області позивачу надіслані подання про стягнення солідарно з ЛМКП «Львівводоканал» та Львівської міської ради простроченої заборгованості за відсотками по кредиту, простроченої заборгованості за платою за надання кредиту, простроченої заборгованості за основною сумою боргу, що виникла за субкредитною угодою, а також пені на прострочену заборгованість. Відповідачами не вжито належних заходів для погашення податкових зобов`язань. Суми заборгованості, на думку позивача, є узгодженими та у встановлені законом строки до бюджету не сплачені. На виконання приписів підпункту 20.1.28 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України), на підставі вищевказаних подань позивач звернувся із цим позовом до суду.
3. У судовому засіданні 07.08.2013 до участі в справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача залучено Головне управління Державної казначейської служби у Львівській області (далі - ГУ ДКСУ у Львівській області) та в якості третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Львівську міську раду та Департамент житлового господарства та інфраструктури Львівської міської ради .
4. У судовому засіданні від 06.09.2013 до участі в справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, залучено Департамент економічної політики та інфраструктури Львівської міської ради.
5. В судовому засіданні 03.09.2015 змінено процесуальний статус Львівської міської ради з третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог, на стороні відповідача, на відповідача (далі - відповідач 2, ЛМР).
6. В судовому засіданні 10.09.2015 судом у порядку статті 55 КАС України допущено заміну первинного позивача - ДПІ у Личаківському районі м. Львова Львівської області ДПС на його процесуального правонаступника - ДПІ у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області.
7. В судовому засіданні від 30.08.2016 задоволено клопотання позивача та допущено заміну первісного позивача в порядку, передбаченому статею 52 КАС України, на належного - Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС, а в подальшому - Офіс великих платників Державної фіскальної служби.
8. У цій справі позивачем 7 разів змінювалися та уточнювалися позовні вимоги, оскільки протягом розгляду цієї справи судами ЛМКП «Львівводоканал» постійно погашалися попередні вимоги податкового органу, у зв`язку з чим розмір та структура заборгованості постійно змінювалася за рахунок нових нарахувань. Розгляд у справі неодноразово зупинявся за клопотаннями учасників.
9. Остання заява про уточнення позовних вимог подана позивачем 01.11.2016 (прийнята судом першої інстанції в судовому засіданні 02.11.2016). У цій заяві позивачем указано, що станом на 20.10.2016 ЛМКП «Львівводоканал» та ЛМР солідарно мають заборгованість по договору про субкредитування відповідно до подання ГУ ДКСУ у Львівській області від 20.10.2016 № 43, що складається із пені за несвоєчасну сплату кредиту в сумі 18 095 177,00 грн. Поряд із цим, враховуючи невиконання гарантом (ЛМР) в термін своїх обов`язків за договором гарантування, останньому ГУ ДКСУ нараховано пеню на прострочену заборгованість в сумі 342 222 201,25 грн (подання ГУ ДКСУ у Львівській області від 20.10.2016 № 44). На підставі наведеного просили задовольнити позовні вимоги та стягнути з ЛМКП «Львівводоканал» та ЛМР солідарно 18 095 177,00 грн - суми заборгованості за договором про субкредитування від 28.12.2001 №101-04/29, а також стягнути з ЛМР 342 222 201,25 грн (пеню на прострочену заборгованість).
Установлені судами фактичні обставини справи
10. Між Україною та Міжнародним банком реконструкції та розвитку (далі - МБРР) укладено угоду про позику (Проект водопостачання та каналізації м. Львова) від 27.08.2002 № 4610-UA.
10.1. Указаною угодою сторони домовились про таке:
«Загальні умови стосовно угод про позики та угод про надання гарантій для позик у одній валюті» Банку від 30.05.1995 із змінами і доповненнями, внесеними до 06.10.1999, є невід`ємною частиною цієї Угоди.
10.2. Розділ 2.01. Банк погоджується надати Позичальнику позику на умовах, викладених у цій Угоді, або на які посилається ця Угода про позику, у сумі, що дорівнює двадцять чотири мільйони двісті п`ятдесят тисяч доларів США ($ 24 250 000).
10.3. Розділ 2.05. Позичальник періодично сплачує Банку плату за невикористану частину кредиту у розмірі трьох четвертих одного відсотка (3/4 від 1%) річних від основної суми незнятих коштів Позики.
10.4. Розділ 2.07. Відсоток та інші нарахування сплачуються кожні шість місяців відповідно 15 квітня та 15 жовтня щороку.
10.5. Розділ 2.08. Позичальник погашає основну суму Позики відповідно до графіка погашення, що міститься у Додатку 3 до цієї Угоди. 
(b) Для цілей Проекту Позичальник через Мінфін надає, як субкредит, кошти Позики ЛВК (Львівське міське комунальне підприємство «Водоканал») згідно з договором (Договором про субкредитування), який мають укласти Мінфін і ЛВК на умовах, що їх має схвалити Банк, серед яких мають бути положення, за якими: (i) ЛВК погашає Мінфіну основну суму наданого Субкредиту в доларах США раз на півроку протягом двадцяти років, включаючи п`ятирічний пільговий період; (i) знімається плата за невикористану суму наданого Субкредиту за ставкою, що дорівнює ставці, яку періодично сплачує Позичальник згідно з положеннями Розділу 2.05 цієї Угоди; та (i) відсотки нараховуються періодично на суму залишку і неоплаченої Субкредитної позики за ставкою, що дорівнює ставці, яку періодично сплачує Позичальник згідно з положенням Розділу 2.06 (a) цієї Угоди плюс сума, що не перевищує одного процента (1%).
(c) Позичальник реалізує свої права за Договором про субкредитування у такий спосіб, щоби захистити інтереси Позичальника та Банку і досягти цілей Проекту, і, якщо Банк не погодиться на інше, не передаватиме прав третій стороні, не вноситиме змін або доповнень, не відмінятиме і не відмовлятиметься від Договору про субкредитування ЛВК або будь-якого з її положень.
(d) Для цілей Проекту Позичальник через Мінфін повинен укласти Договір гарантії із Львівською міською радою за умови, що місто Львів буде негайно і повністю виконувати всі обов`язки ЛВК по відношенню до Мінфіну у випадку коли ЛВК не зможе виконати свої обов`язки відповідно до Договору про субкредитування.
10.6. Відповідно до розділу 3.01.(b) Угоди про позику, для цілей проекту позичальник через Мінфін надає, як субкредит, кошти позики ЛВК згідно з договором (Договором про субкредитування), який мають укласти Мінфін і ЛВК. Відповідно до розділу 3.01.(d) Угоди про позику, для цілей проекту позичальник через Мінфін повинен укласти Договір гарантії з ЛМР за умови, що місто Львів буде негайно і повністю виконувати всі обов`язки ЛВК по відношенню до Мінфіну у випадку, якщо ЛВК не зможе виконати свої обов`язки відповідно до Договору про субкредитування.
10.7. Розділ 3.03. Цим Позичальник і Банк погоджуються, що зобов`язання, викладені у Розділах 9.04, 9.05, 9.06, 9.07, 9.08 та 9.09 Загальних умов (що стосуються страхування, використання товарів та послуг, планів та графіків, обліку та звітності, використання та придбання землі, відповідно) виконуватиме ЛВК згідно з Розділом 2.06 Угоди про впровадження Проекту.
10.8. Розділ 4.01 (a) Позичальник вживе всіх необхідних заходів для того, щоб ЛВК обслуговував систему управління фінансами, що включає звітність та рахунки, та підготовку фінансових звітів згідно зі всіма бухгалтерськими стандартами, прийнятними для Банку, і належно застосованими для відображення його операційного та фінансового стану і для роздільної реєстрації діяльностей, ресурсів та витрат які мають відношення до Проекту.
11. Вказану угоду ратифіковано 28.11.2002 відповідно до Закону України № 317-15 «Про ратифікацію Угоди про позику (Проект водопостачання та каналізації міста Львова) між Україною та Міжнародним банком реконструкції та розвитку».
12. Відповідно до договору про субкредитування між Мінфіном та ЛМКП «Львівводоканал» від 28.12.2001 №101-04/29, Міністерство фінансів України, яке діє як фінансовий агент України (Субкредитор) та ЛМКП «Львівводоканал» (Субпозичальник) субкредитор зобов`язується надати субпозичальнику кошти позики МБРР у сумі, еквівалентній двадцяти чотирьом мільйонам двохсот п`ятдесяти тисячам доларів США, а позичальник зобов`язується повернути суму субкредиту, сплатити відсотки за користуванням ним та інші платежі згідно з положенням договору (п. 2.1 Договору).
12.1. Сторони дійшли згоди щодо наступних умов надання субкредиту, зокрема:
3.1. Позичальник забезпечує виконання всіх своїх зобов`язань за Договором шляхом надання субкредиторові права на безакцептне списання заборгованості, яка може виникнути за договором, з рахунків субпозичальника.
3.2. Засобом забезпечення виконання Субпозичальником своїх зобов`язань за договором є також Договір гарантії укладений між Україною в особі Мінфіну та ЛМР від 28.12.2001 № 101-04/30.
4.1. Субкредит надається субпозичальнику на термін не більше 20 років, включаючи п`ятирічний пільговий період.
12.2. Умовами статті 6 Договору про субкредитування (п.6.1., п.6.2.) передбачено, що позичальник здійснює погашення своїх боргових зобов`язань перед субкредитором по основній використаній сумі субкредиту шляхом перерахування субкредитору у формі піврічних внесків, починаючи з дня, в якому закінчився пільговий період відповідних сум згідно з графіком погашення субкредиту (додаток № 1 до договору). Субпозичальник погашає субкредитору основну суму субкредиту і здійснює його обслуговування в доларах США.
12.3. Відповідно до пункту 7.3. статті 7 Договору про субкредитування, субпозичальник сплачує відсотки по основній сумі вибраного та непогашеного субкредиту за ставкою, що дорівнює відсотковій ставці, яку сплачує субкредитор МБРР відповідно до розділу 2.06 Угоди про позику. 
12.4. Приписами пункту 7.4. статті 7 Договору про субкредитування визначено, що субпозичальник сплачує субкредитору маржу в розмірі 0,25% річних від основної суми вибраного та непогашеного субкредиту. 
12.5. Відповідно до пункту 7.5. статті 7 Договору про субкредитування, платежі (крім одноразової комісії), передбачені договором на користь субкредитора, субпозичальник здійснює кожні півроку до 15 квітня та до 15 жовтня.
12.6. Згідно із пункту 12.1. статті 12 Договору про субкредитування, субпозичальник несе відповідальність перед субкредитором за своєчасність повернення в повному обсязі основної суми субкредиту, сплати відсотків по ньому, комісійних за зобов`язання, маржі тощо та за дотримання цілей використання коштів субкредиту. 
12.7. Відповідно до пункту 12.2. статті 12 Договору про субкредитування, за невиконання або неналежне виконання субпозичальником своїх обов`язків по своєчасному погашенню основної сум субкредиту, сплати відсотків за користування нею та інших платежів за договором, він сплачує субкредитору пеню згідно чинного законодавства України. Якщо законодавством України не визначено розміру пені за порушення обов`язку по своєчасному погашенню відповідних сум до державного бюджету, то згідно з цим договором пеня складає 120 відсотків облікової ставки Національного банку України від суми недоплати, розрахованої за кожний день прострочення платежу.
13. Далі між Мінфіном, яке діє як фінансовий агент України, та ЛМР (гарант) укладено Договір гарантії від 28.12.2001 №101-04/30, відповідно до умов якого гарант (ЛМР) зобов`язується перед позикодавцем (Україною) нести солідарну з субпозичальником (ЛМКП «Львівводоканал») відповідальність за своєчасне та повне виконання субпозичальником основного зобов`язання, а також за відшкодування всіх судових та інших можливих витрат, пов`язаних із стягненням позикодавцем заборгованості (пункту 3.1. статті 3 Договору гарантії).
13.1. Відповідно до пункту 1.1. статті 1 Договору гарантії, «основне зобов`язання» означає зобов`язання субпозичальника, передбачені Договором про субкредитування, щодо своєчасного погашення субпозичальником отриманого від України субкредиту, а також сплати всіх платежів по обслуговуванню субкредиту, передбачених Договором про субкредитування, а саме: відсотків за користування субпозикою, комісії за зобов`язання, маржі, можливої пені, відшкодування збитків та інших платежів.
13.2. Згідно із пунктом 2.1(е) статті 2 Договору гарантії, гарант підтверджує, що він прийняв всі рішення і передбачив у міському бюджеті необхідні кошти для виконання своїх зобов`язань за цим договором.
13.3. Згідно пункту 4.2.(а) статті 4 Договору гарантії, гарант зобов`язаний нести солідарну з субпозичальником відповідальність за виконання основного зобов`язання. 
13.4. Пунктом 4.2.(б) статті 4 Договору гарантії передбачено, що гарант зобов`язаний в двадцятиденний термін з дати направлення позикодавцем на адресу гаранта письмового повідомлення про невиконання субпозичальником основного зобов`язання (або його частини) згідно з положеннями Договору про субкредитування, виконати свої зобов`язання, перерахувавши необхідні для цього кошти на рахунок, визначений Мінфіном; в разі порушення гарантом терміну виконання своїх обов`язків відповідно до положень цього розділу Договору, гарант зобов`язується виплатити позикодавцю пеню із розрахунку 0,1% від суми, необхідної для виконання відповідної частини основного зобов`язання, за кожний календарний день прострочення.
13.5. Підпунктом «в» пункту 4.2. статті 4 Договору гарантії передбачено, що, у випадку невиконання субпозичальником основного зобов`язання внаслідок його банкрутства, реорганізації чи ліквідації, прийняти на себе повну відповідальність за виконання в повному обсязі основного зобов`язання шляхом перерахування необхідних сум коштів на рахунок, визначений Мінфіном, відповідно до Графіку. При цьому гарант погоджується із застосуванням до нього безспірного порядку стягнення коштів, необхідних для відшкодування витрат державного бюджету, передбачених чинним законодавством процедур відшкодування таких витрат в тому числі постановою Кабінету Міністрів України від 14.12.1995 № 1002.
13.6. Відповідно до пункту 4.2.(г) статті 4 Договору гарантії, гарант зобов`язаний протягом дії Угоди про позику і цього Договору здійснювати всі необхідні заходи і передбачати в бюджеті міста Львів суми коштів, необхідні для забезпечення виконання своїх зобов`язань за цим Договором.
13.7. Пунктом 4.3. Договору сторони домовились, що Мінфін має право вимагати від гаранта вжиття заходів, необхідних для виконання Субпозичальником основного зобов`язання, в разі порушення Гарантом терміну виконання Основного зобов`язання, як це зазначено в розділі 4.2 (б) цього Договору. З метою відшкодування заборгованості перед Державним бюджетом надати доручення Державному казначейству України стягнути кошти, необхідні для виконання зобов`язань гаранта за цим Договором, а також оплатити нараховану пеню за рахунок коштів міського бюджету, передбачених на виконання цього Договору у безспірному порядку.
14. З урахуванням проведеної позивачем оплати раніше нарахованої заборгованості згідно останньої заяви позивача про уточнення позовних вимог від 01.11.2016 станом на 20.10.2016 ЛМКП «Львівводоканал» та ЛМР солідарно мають заборгованість по договору про субкредитування від 28.12.2001 №101-04/29 відповідно до подання ГУ ДКСУ у Львівській області від 20.10.2016 № 43, що складається із пені за несвоєчасну сплату кредиту в сумі 18 095 177,00 грн.
15. Поряд із цим, враховуючи невиконання гарантом (ЛМР) в термін своїх обов`язків за договором гарантування, останньому ГУ ДКСУ нараховано пеню на прострочену заборгованість в сумі 342 222 201,25 грн (подання ГУ ДКСУ у Львівській області від 20.10.2016 № 44).
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
16. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 30.06.2017 позов задоволено повністю, стягнуто з ЛМКП «Львівводоканал» та ЛМР солідарно заборгованість в сумі 18095177 за договором про субкредитування від 28.12.2001 № 101-04/29, стягнуто з ЛМР 34222201,25 грн пені на прострочену заборгованість.
17. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що факт існування солідарного обов`язку по погашенню простроченої заборгованості по пені за несвоєчасну сплату кредиту ЛМКП «Львівводоканал» та ЛМР перед бюджетом в сумі 18095177,00 грн так само як і факт існування заборгованості у ЛМР, як гаранта за договором про субкредитування, в сумі 342222201,25 грн доведено належними та допустимими доказами, долученими до матеріалів справи.
17.1 Приймаючи означене рішення суд першої інстанції виходив з того, що згідно зі статтею 17 Бюджетного кодексу України (у редакції станом на 21.06.2001) КМ України в особі Міністра фінансів України, Рада міністрів Автономної Республіки Крим в особі Міністра фінансів Автономної Республіки Крим та міські ради в особі керівників їх виконавчих органів можуть надавати гарантії щодо виконання боргових зобов`язань суб`єктам виключно у межах повноважень, встановлених відповідно законом про Державний бюджет України чи рішенням про місцевий бюджет. Гарантії надаються лише на умовах платності, строковості, майнового забезпечення та зустрічних гарантій, отриманих від інших суб`єктів. Платежі, пов`язані з виконанням гарантійних зобов`язань, належать до платежів по боргу.
17.2. У разі невиконання юридичними особами своїх зобов`язань щодо погашення та обслуговування наданих на умовах повернення кредитів, залучених державою або під державні гарантії, інших гарантованих державою зобов`язань, та стягнення заборгованості перед Державним бюджетом України з наданих підприємствам і організаціям позичок із державного бюджету, позичок, наданих за рахунок коштів, залучених державою або під державні гарантії, плати за користування цими позичками органи стягнення застосовують механізм стягнення цієї заборгованості у порядку, передбаченому законом для стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів, включаючи погашення такої заборгованості за рахунок майна боржників.
17.3. Суд першої інстанції взяв до уваги, що після одержання подань ГУ ДКС відповідачами не оскаржувалось правомірність нарахування такої пені саме ГУ ДКС та її розміру, та вказане не є предметом розгляду в рамках даної адміністративної справи, оскільки в межах даної справи розглядається питання стягнення боргу. Суд зазначив, що покликання відповідачів на неправомірність дій ГУДКС, неналежне оформлення подань, порядку зарахування сплачених коштів не підтверджені долученими до матеріалів справи доказами, відповідачами такі рішення та дії не оскаржувались і вони не є предметом розгляду цієї адміністративної справи, а тому залишив їх поза увагою.
17.4. В оцінці доводів ЛМКП «Львівводоканал» та ЛМР про відсутність у ГУ ДКС здійснювати нарахування пені на підставі положень постанови КМ України від 02.03.2001 № 174 «Про затвердження Порядку обліку заборгованості, в тому числі простроченої, перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії», суд першої інстанції спирався на лист Мінфіну від 03.02.2017 № 31-19080-06-10/2985, який роз`яснив ДКСУ на його звернення, що оскільки нарахування пені розпочато ГУ ДКС України у Львівській області до набрання чинності постановою КМ України від 02.03.2011 № 174 відповідно до укладеного договору про субкредитування у 2001 році та діючої на той момент постанови КМ України від 14.12.1995 № 1002, а постановою КМ України від 02.03.2011 № 174 своєю чергою не встановлено порядку передачі нарахованої пені, то уважає, що порядок нарахування пені не змінився.
18. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 № 876/8140/17 апеляційні скарги ЛМР та ЛМКП «Львівводоканал» задоволені, постанова Львівського окружного адміністративного суду від 30.06.2017 у справі № 813/5066/13-а скасована та прийнята нова, якою у задоволенні позову відмовлено.
19. Скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції погодився із висновком суду першої інстанції про те, що заборгованість у спірних правовідносинах є такою, на яку нараховується пеня в порядку частини дев`ятої статті 17 БК України. Позовна давність на вимоги щодо погашення такої заборгованості суб`єкта господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) не поширюється.
19.1. Виходячи з аналізу норм постанови КМ України від 02.03.2011 № 174 про затвердження Порядку обліку заборгованості в тому числі простроченої, перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії (далі - Порядок № 174), пунктом 12 якого визначено, що пеня нараховується Мінфіном на прострочену заборгованість за кредитами, суд апеляційної інстанції погодився з доводами апелянтів про те, що нарахування пені на прострочену заборгованість перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, віднесено виключно до повноважень Мінфіну, а не органів ДКСУ, що не було враховано судом першої інстанції.
19.2. Суд апеляційної інстанції установив, що у цій справі нарахування пені ЛМКП «Львівводоканал» та ЛМР за договором субкредитування від 28.12.2001 № 101-04/29 здійснювалося ГУ ДКУ у Львівській області, що є неправомірним та знаходиться поза межами його повноважень, оскільки відповідно до статті 112 Бюджетного кодексу України, Положення про ДКСУ, затверджене Указом Президента України від 13.04.2011 № 460/2011, ДКСУ здійснює виключно бухгалтерський облік всіх надходжень та витрат Державного бюджету України. Жодним нормативно-правовим актом не передбачено право органів ДКСУ на нарахування пені за договором субкредитування.
19.3. Натомість апеляційний суд установив, що Мінфін не здійснював нарахування пені, що підтверджується актами звірки взаєморозрахунків з Мінфіном за вказаним договором субкредитування.
19.4. Поряд із цим, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що Мінфін порушив порядок черговості зарахування коштів в погашення заборгованості по кредиту, визначений пунктом 5 Порядку № 174. Так, суд цієї інстанції виходив із порядку черговості зарахування коштів на погашення заборгованості за кредитами, визначеного пунктом 5 Порядку № 174, відповідно до якого в першу чергу погашається прострочена заборгованість за відсотками по кредиту, далі за платою за надання кредиту, наступною погашається пеня за несвоєчасну сплату кредиту і тільки в останню чергу за основною сумою боргу. Тож, враховуючи проплати здійснені ЛМКП «Львівводоканал» протягом 2013-2016 років та визначений вищезгаданим нормативним актом порядок черговості зарахування коштів, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у ЛМКП «Львівводоканал» не може існувати заборгованості по пені, оскільки така мала бути погашена раніше ніж заборгованість за основною сумою боргу.
19.5. Суд апеляційної інстанції зауважив, що неможливо встановити яким чином здійснювалось нарахування пені на прострочену заборгованість, порядок її нарахування, метод, за яким вона обчислювалась тощо. Тож, підсумовуючи наведене, суд дійшов висновку, що наявність підстав для стягнення нарахованої відповідачам пені на прострочену заборгованість, за відсутності розрахунку такої та не підтвердження її розміру розрахунком із зазначенням методу її обчислення, є недоведеним та необґрунтованим.
Короткий зміст та обґрунтування вимог касаційної скарги та її рух у касаційній інстанції
20. До Верховного Суду 28.12.2017 надійшла касаційна скарга Офісу великих платників податків ДФС, у якій скаржник просив скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 у справі № 813/5066/13-а (№876/8140/17) з мотивів порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права та залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 30.06.2017.
21. У касаційній скарзі скаржник зауважує, що після одержання подань органу казначейської служби відповідачами не оскаржувалася правомірність нарахування пені саме ГУ ДКСУ та її розміру, а тому на думку скаржника, вказане не є предметом розгляду в рамках цієї адміністративної справи, оскільки в межах даної справи розглядається питання стягнення боргу.
21.1. Скаржник наполягає, що наявність у відповідачів простроченої заборгованості по пені, нарахованої за несвоєчасну сплату субкредиту, та її розмір, підтверджується поданнями ГУ ДКСУ від 20.10.2016 № 43 та № 44. 
21.2. Поряд із цим, скаржник наголошує, що обґрунтування правомірності нарахування означеної пені саме ГУ ДКСУ та нормативні підстави для цього роз`яснено Мінфіном у листі від 03.02.2017 №31-19080-06-10/2985 (копія долучена до матеріалів справи). Так, за змістом цього листа відповідно до Порядку нарахування збитків державного бюджету, що виникли внаслідок настання гарантійних випадків за іноземними кредитами, одержаними юридичними особами під гарантії уряду України, затвердженого постановою КМ України від 14.12.1995 №1002 та наказу Мінфіну від 30.04.1996 № 88 «Про затвердження Порядку зарахування до державного бюджету сум стягнутих у безспірному порядку з юридичних осіб України - позичальників для погашення заборгованості за іноземними кредитами, одержаними під гарантії Уряду України», зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 24.05.1996 за №247/1272, пеня нараховувалася ГУ ДКСУ у Львівській області.
21.3. Відповідно до зазначеного наказу Мінфіну, останній надає Держказначейству інформацію за формою згідно додатку № 1 щодо юридичних осіб України, які порушили графік платежів та сум витрат державного бюджету з обслуговування та погашення наданих кредитів, яка подається Держказначейством своїм територіальним органам. Згідно визначеного додатку №1 Держказначейство та його територіальні органи щомісячно інформують Мінфін про суми відшкодовані державному бюджету та застосовані до боржників санкції. Мінфін у цьому листі наполягає на тому, що оскільки ГУ ДКСУ у Львівській області почало нараховувати пеню на заборгованість по відсотках, яка виникла станом на 15.10.2003 та на заборгованість по основній сумі субкредиту, яка виникла станом на 15.04.2008, згідно діючої на той час постанови КМУ від 14.12.1995 № 1002, а дія Порядку № 174 від 02.03.2011 розповсюджується на відносини, що склалися після набрання ним чинності, не має зворотної дії в часі відповідно до частини першої статті 58 Конституції України. Тож, приймаючи до уваги, що постановою КМ України від 02.03.2011 № 174 не встановлено порядку передачі нарахованої пені, то, на думку Мінфіну, порядок нарахування такої пені не змінився.
21.4. Поділяючи вищевкладену позицію Мінфіну, касатор просить вимоги касаційної скарги задовольнити.
22. Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 28.12.2017 у цій справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Васильєва І.А. (суддя-доповідач), Юрченко В.П., Пасічник С.С.
23. Ухвалою колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 08.02.2018 відкрито касаційне провадження за вищевказаною касаційною скаргою (провадження №К/9901/4677/17).
24. Ухвалою Верховного Суду від 25.05.2022 задоволено заяви суддів Васильєвої І.А., Пасічник С.С., Юрченко В.П. про самовідвід та відведено суддів від участі у розгляді справи №813/5066/13-а (провадження №К/9901/4677/17).
25. Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 26.05.2022, який здійснено на підставі розпорядження заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 26.05.2022 №735/0/78-22 у зв`язку із постановленням ухвали Верховного Суду від 25.05.2022, визначено новий склад колегії суддів: головуючий суддя (суддя-доповідач) Єресько Л.О., судді Загороднюк А.Г., Соколов В.М.
26. Ухвалою Верховного Суду у складі судді-доповідача Касаційного адміністративного суду Єресько Л.О. від 20.06.2022 прийнято до провадження справу за касаційною скаргою Офісу великих платників Державної фіскальної служби на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 у справі № 813/5066/13-а.
27. Ухвалами Верховного Суду у складі судді-доповідача Касаційного адміністративного суду Єресько Л.О. від 28.09.2022 підготовчі дії по справі закінчено, 25.11.2022 справу призначено до розгляду у попередньому судовому засіданні у порядку статті 343 КАС України.
28. Ухвалою Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 01.12.2022 справу № 813/5066/13-а призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 08.12.2022 на 11 год 30 хв.
29. Ухвалою Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 06.12.2022 клопотання Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників Державної фіскальної служби), ЛМКП «Львівводоканал», Львівської міської ради про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції задоволено, розгляд справи у призначену дату ухвалено провести у режимі відеоконференції та доручено Львівському апеляційному суду забезпечити проведення цього судового засідання за участю представників указаних учасників справи в режимі відеоконференції.
30. Ухвалою Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 08.12.2022 клопотання Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено, замінено позивача у справі № 813/5066/13-а - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби на його правонаступника - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44045187).
30.1. У судовому засіданні представник Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підтримав вимоги касаційної скарги та просив її задовольнити.
Позиція інших учасників справи 
31. Від ЛМКП «Львівводоканал» 12.03.2018 надійшов відзив на означену касаційну скаргу, де відповідач просив касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 - без змін. 
31.1. По-перше, ЛМКП «Львівводоканал» зауважує, що правильними та обґрунтованими є висновки суду апеляційної інстанції в частині визнання подань ГУ ДКСУ у Львівській області від 30.08.2016 № 39 та від 20.10.2016 № 43 про застосування до цього відповідача заходів щодо стягнення пені за несвоєчасну сплату кредиту МБРР такими, що винесені з порушенням законодавства та умов договору гарантії від 28.12.2001 № 101-04/30, укладеного між Мінфіном та ЛМР. Так ці вимоги ГУ ДКСУ у Львівській області неправомірно винесені лише стосовно ЛМКП «Львівводоканал», оскільки за умовами договорів субкредиту та вказаного договору гарантії стягнення пені мало бути покладено на двох боржників солідарно, а саме, крім ЛМКП «Львівводоканал», також на ЛМР.
31.2. По-друге, відповідач 1 підкреслює, що у поданнях від 30.08.2016 № 39 та від 20.10.2016 № 43 ГУ ДКСУ у Львівській області як на правову підставу посилається на постанову КМ України від 02.03.2011 № 174, положеннями якого передбачено, що нарахування пені на прострочену заборгованість перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, віднесено виключно до повноважень Мінфіну, а не органів ДКСУ. А тому уважає вірними висновки суду апеляційної інстанції в частині визнання дій щодо нарахування такої пені ГУ ДКСУ у Львівській області неправомірними та такими, що знаходяться поза межами його повноважень. Звертає увагу, що Мінфін своєю чергою не здійснював нарахування такої пені, що підтверджується наявними в матеріалах справи актами звірки заборгованості, відповідно до яких заборгованість за таким видом платежу, як пеня, відсутня.
31.3. По-третє, на думку відповідача 1, суд апеляційної інстанції правильно відхилив як необґрунтовані доводи позивача та ГУ ДКСУ у Львівській області про застосування листа Мінфіну від 03.02.2017 № 31-19080-06-10/2985, оскільки даним листом лише повідомлено, що пеня відповідачам нараховувалася ГУ ДКСУ у Львівській області, однак у жодному з перелічених у цьому листі нормативно-правових актів не передбачено право останнього здійснювати нарахування пені за договорами субкредитування.
31.4. По-четверте, відповідач 1 уважає, що суд апеляційної інстанції, обґрунтовано виходячи з того, що Мінфіном порушено порядок черговості зарахування коштів, сплачених ЛМКП «Львівводоканал» в рахунок погашення заборгованості за субкредитним договором, визначеного пунктом 5 Порядку № 174, дійшов правильного висновку про те, що у відповідача 1 не може існувати заборгованості по пені, оскільки така мала бути погашена раніше ніж заборгованість за основною сумою боргу за договором субкредиту. 
32. Ухвалу Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 08.02.2018 про відкриття касаційного провадження за цією касаційною скаргою отримано Львівською міською радою, Головним управлінням Державної казначейської служби України у Львівській області, Департаментом житлового господарства та інфраструктури Львівської міської ради, Департаментом економічного розвитку Львівської міської ради 22 лютого 2028 року, що підтверджується наявним у матеріалах справи рекомендованими повідомленнями про вручення поштових відправлень ПАТ «Укрпошта», ідентифікатор внутрішніх поштових відправлень 0102922829389, 0102922829680, 0102922829362, 0102922829664. Водночас правом подати відзив на касаційну скаргу Львівська міська рада та треті особи не скористалися, що відповідно до статті 338 КАС України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції в касаційному порядку.
33. У судовому засіданні пердставники ЛМКП «Львівводоканал» та Львівської міської ради просили відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 в силі.
34. Від представника Департаменту житлового господарства та інфраструктури Львівської міської ради та Департаменту економічного розвитку Львівської міської ради 07.12.2022 надійшло клопотання про розгляд справи без їх участі.
Позиція Верховного Суду
Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи.
35. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить із такого.
36. З метою визначення меж розгляду справи Верховним Судом підлягають застосуванню правила статті 341 КАС України (у редакції, чинній саном на момент відкриття касаційного провадження у цій справі), відповідно до яких під час розгляду справи в касаційному порядку суд в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. При цьому, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
37. Згідно частини четвертої статті 328 КАС України (у редакції, чинній станом на момент відкриття касаційного провадження у цій справі) підставами касаційного оскарження є порушення судом норм матеріального чи процесуального права.
38. Критерії оцінки правомірності оскаржуваного рішення на момент його ухвалення визначалися статтею 159 КАС України (в редакції чинній до 15.12.2017), відповідно до якої судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
39. У цій справі судами попередніх інстанцій установлено, що згідно з Угодою про позику (Проект водопостачання та каналізації міста Львова) між Україною та Міжнародним банком реконструкції та розвитку (МБРР) від 27.08.2002 № 4610-UA (Угода про позику) МБРР погодився надати Україні позику в сумі еквівалентній двадцяти чотирьом мільйонам двохсот п`ятдесяти тисячам доларів США з метою надання допомоги у фінансуванні проекту водопостачання та каналізації міста Львова. 
40. Згідно з розділом 3.01 (b) статті ІІІ Угоди про позику України рекредитує ЛМКП «Львівводоканал» (Субпозичальник) кошти позики МБРР у вищевказаній сумі згідно з вимогами та умовами, визначеними в Угоді про позику та Угоді про впровадження проекту.
41. Відповідно до Договору про субкредитування між Мінфіном та ЛМКП «Львівводоканал» від 28.12.2001 №101-04/29, Міністерство фінансів України, яке діє як фінансовий агент України, (Субкредитор) та ЛМКП «Львівводоканал» (Субпозичальник) субкредитор зобов`язується надати субпозичальнику кошти позики МБРР у сумі еквівалентній двадцяти чотирьом мільйонам двохсот п`ятдесяти тисячам доларів США, а позичальник зобов`язується повернути суму субкредиту, сплатити відсотки за користуванням ним та інші платежі згідно з положенням договору (пункт 2.1 статті 2 Договору про субкредитування).
42. Згідно статті 18 Договору про субкредитування цей Договір набирає чинності з дня його підписання сторонами та вступу у дію Угоди про позику між Україною та МБРР від 22.08.2022 № 4610-UA, яка ратифікована Законом № 317-15 від 28.11.2002 (набрав чинності 06.01.2003). 
43. Умовами цього договору також передбачено плату за користування Субкредитом та інші платежі (стаття 7 Договору про субкредитування): 1) одноразова комісія в розмірі 1% від суми позики МБРР, 2) комісійні по зобов`язанням у розмірі трьох четвертих одного відсотка (3/4 від 1%) річних з основної суми субкредиту, яка час від часу залишається невибраною, 3) відсотки по основній сумі вибраного та непогашеного субкредиту за ставкою, що дорівнює відсотковій ставці, яку сплачує субкредитор МБРР відповідно до розділу 2.06 Угоди про позику, 4) маржа в розмірі 0,25% річних від основної суми вибраного та непогашеного субкредиту.
44. Статтею 12 Договору про субкредитування визначена відповідальність сторін. Так, пунктом 12.1 статті 12 цього Договору обумовлено, що Субпозичальник несе відповідальність перед Субкредитором за несвоєчасність повернення в повному обсязі основної суми субкредиту, сплати відсотків по ньому, комісійних за зобов`язання, маржі тощо та за дотримання цілей використання коштів субкредиту. За невиконання або неналежне виконання Субпозичальником своїх обов`язків по своєчасному погашенню основної суми субкредиту, сплати відсотків за користування ним та інших платежів за цим Договором, він сплачує Субкредитору пеню згідно чинного законодавства України. Якщо законодавством України не визначено розміру пені за порушення обов`язку по своєчасному погашенню відповідних сум до Державного бюджету, то згідно з цим Договором пеня складає 120 відсотків облікової ставки Національного банку України від суми недоплати, розрахованої за кожний день прострочення платежу (пункт 12.2. статті 12 Договору про субкредитування).
45. Засобом забезпечення виконання Субпозичальником своїх зобов`язань за Договором про субкредитування є також Договір гарантії укладений між Україною в особі Міністерства фінансів України та Львівською міською радою (ЛМР) від 28.12.2001 №101-04/30 (далі - Договір гарантії).
46. Відповідно до пункту 3.1. статті 3 Договору гарантії ЛМР (Гарант) зобов`язується перед позикодавцем (Україною) нести солідарну з Субпозичальником відповідальність за своєчасне та повне виконання Субпозичальником «основного зобов`язання», яке за підпунктом (б) пункту 1.1. статті 1 цього Договору означає зобов`язання Субпозичальника, передбачені Договором про субкредитування щодо своєчасного погашення Субпозичальником отриманого від України Субкредиту, а також сплати всіх платежів по обслуговуванню Субкредиту, передбачених Договором про субкредитування (відсотків за користування субпозикою, комісії за зобов`язання, маржі, можливої пені, відшкодування збитків та інших платежів), а також за відшкодування всіх судових та інших можливих витрат, пов`язаних із стягненням Позикодавцем заборгованості.
47. За умовами пункту 4.2. статті 4 Договору гарантії Гарант зобов`язаний (а) нести солідарну з Субпозичальником відповідальність за виконання основного зобов`язання; (б) в двадцятиденний термін з дати направлення Позикодавцем на адресу Гаранта письмового повідомлення про невиконання Субпозичальником основного зобов`язання (або його частини) згідно з положеннями Договору про субкредитування, виконати свої зобов`язання, перерахувавши необхідні для цього кошти на рахунок, визначений Мінфіном. 
48. В разі порушення Гарантом терміну виконання своїх обов`язків відповідно до положень цього розділу Договору, Гарант зобов`язується виплатити Позикодавцю пеню із розрахунку 0,1 % від суми, необхідної для виконання відповідної частини основного зобов`язання за кожний календарний день прострочення (абзац 2 підпункту (б) пункту 4.2. статті 4 Договору гарантії).
49. Своєю чергою Мінфін, серед іншого, зобов`язувався в межах коштів передбачених Державним бюджетом України забезпечити своєчасне фінансування пільг та субсидій, проведення розрахунків за послуги водопостачання і водовідведення, які Субпозичальник надає організаціям, закладам і установам, що фінансуються з Державного бюджету та не допускати їх поточної заборгованості по оплаті наданих послуг терміном більше 30 днів (підпункт (в) пункту 4.4. статті 4 Договору гарантії). 
50. За умовами цього Договору Мінфін має право, зокрема, (а) вимагати від Гаранта вжиття заходів, необхідних для виконання Субпозичальником основного зобов`язання, (б) в разі порушення Гарантом терміну виконання основного зобов`язання, як це зазначено у розділі 4.2. (б) цього Договору, з метою відшкодування заборгованості перед Державним бюджетом надати доручення Державному казначейству України стягнути кошти, необхідні для виконання зобов`язань Гаранта за цим Договором, а також сплати нарахованої пені за рахунок коштів міського бюджету, передбачених на виконання цього Договору у безспірному порядку (пункт 4.3. статті 4 Договору гарантії).
51. Із обсягу встановлених судами попередніх інстанцій у цій справі обставин слідує, що станом на момент вирішення цієї справи судами ЛМКП «Львівводоканал» повернув до Державного бюджету України заявлені органом стягнення в попередніх редакціях позовної заяви суми субкредиту, а також платежі пов`язані з обслуговуванням цього субкредиту, передбачені статтею 7 Договору про субкредитування (комісійні по зобов`язанням, відсотки по основній сумі вибраного та непогашеного субкредиту, маржа). Однак оскільки окремі платежі проводилися із порушенням строків, визначених умовами відповідного договору та графіками погашення відповідних сум, ГУ ДКСУ у Львівській області нарахувало ЛМКП «Львівводоканал» та ЛМР, як гаранту, пеню за відповідні періоди прострочення. 
52. Тож спір у цій справі пов`язаний із стягненням пені через заборгованість перед Державним бюджетом України за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, на підставі подань ГУ ДКСУ у Львівській області від 20.10.2016 № 43 та № 44.
53. У письмових поясненнях під час розгляду цієї справи судами попередніх інстанцій ГУ ДКС України у Львівській області пояснювало, що під час нарахування пені та направлення до податкового органу подань щодо заборгованості орган Казначейства керувався Бюджетним кодексом України від 21.06.2001, Законом України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (зокрема, підпунктом 16.4.1 пункту 16.4 статті 16), розробленою на виконання цього Закону Інструкцією про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 11.06.2003 № 290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.06.2003 за № 522/7843 (далі - Інструкція № 290), постановою Кабінету Міністрів України від 14.12.1995 № 1002 «Про порядок відшкодування збитків державного бюджету, що виникли внаслідок настання гарантійних випадків за іноземними кредитами, одержаними юридичними особами України під гарантії Уряду України» (далі - Постанова № 1002) та розробленим на виконання цієї постанови Порядком зарахування до державного бюджету сум, стягнутих у безспірному порядку з юридичних осіб України - позичальників для погашення заборгованості за іноземними кредитами, одержаними під гарантії Уряду України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.04.1996 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24.05.1996 за № 247/1272 (далі - Порядок № 88), а після прийняття нового Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 - Податковим кодексом України (зокрема, статтями 129, 130, 131 щодо нарахування і сплати пені), розробленою на виконання указаних норм ПК України Інструкцією про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 17.12.2010 № 953, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 27.12.2010 за № 1350/18645 (далі - Інструкція № 953), а також постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2011 № 174 «Питання обліку заборгованості, в тому числі простроченої, перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, бюджетними позичками/фінансовою допомогою, наданими Міністерством фінансів у 1993 - 1998 роках, нарахування пені та списання безнадійної заборгованості» (далі - Постанова № 174).
54. Вирішуючи питання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, колегія суддів суду касаційної інстанції виходить із такого. 
55. На момент укладення та набуття чинності Договором про субкредитування порядок стягнення простроченої заборгованості суб`єкта господарювання перед державою був встановлений Бюджетним кодексом України від 21.06.2001 N 2542-III (чинний з 25.07.2001 по 01.01.2011).
56. Відповідно до частин другої та третьої статті 17 БК України N 2542-III гарантії щодо виконання боргових зобов`язань надаються лише на умовах платності, строковості, майнового забезпечення та зустрічних гарантій, отриманих від інших суб`єктів. Платежі, пов`язані з виконанням гарантійних зобов`язань, належать до платежів по боргу.
57. Частиною четвертою статті 17 БК України у вказаній редакції визначалося, що у разі невиконання юридичними особами своїх зобов`язань щодо погашення та обслуговування наданих на умовах повернення кредитів, залучених державою або під державні гарантії, інших гарантованих державою зобов`язань, та стягнення заборгованості перед Державним бюджетом України з наданих підприємствам і організаціям позичок із державного бюджету, позичок, наданих за рахунок коштів, залучених державою або під державні гарантії, плати за користування цими позичками органи стягнення застосовують механізм стягнення цієї заборгованості у порядку, передбаченому законом для стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів, включаючи погашення такої заборгованості за рахунок майна боржників.
58. Тож нормами бюджетного законодавства передбачено можливість застосування порядку стягнення заборгованості саме податковими органами. При цьому така заборгованість вважалася податковим боргом і стягувалася відповідно до чинного на той час Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».
59. З 01.01.2011 набрав чинності Бюджетний кодекс України від 08.07.2010 N 2456-VI, згідно з частиною дев`ятою статті 17 якого прострочена заборгованість суб`єкта господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитом (позикою), залученим державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державну (місцеву) гарантію, а також за кредитом з бюджету (включаючи плату за користування такими кредитами (позиками) та пеню) стягується з такого суб`єкта господарювання органами доходів і зборів, що є органами стягнення такої заборгованості у порядку, передбаченому Податковим кодексом України або іншим законом, включаючи погашення такої заборгованості за рахунок майна цього суб`єкта господарювання.
60. Пунктом 1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, який набрав чинності з 01.01.2011, установлено, що погашення простроченої заборгованості суб`єкта господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим, обласною радою чи міською територіальною громадою) за кредитом (позикою), залученим державою (Автономною Республікою Крим, обласною радою чи міською територіальною громадою) або під державну (місцеву) гарантію, а також за кредитом з бюджету (включаючи плату за користування такими кредитами (позиками) та пеню) здійснюється у порядку, визначеному главою 9 розділу II цього Кодексу або іншим законом, включаючи погашення такої заборгованості за рахунок майна цього суб`єкта господарювання.
61. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 18.09.2019 у справі № 2а-3974/10/0770 з огляду на тотожність порядку погашення податкового боргу та погашення простроченої заборгованості суб`єкта господарювання перед державою (АРК чи територіальною громадою міста) за кредитом (позикою), залученим державою (АРК чи територіальною громадою міста) або під державну (місцеву) гарантію, а також за кредитом з бюджету (включаючи плату за користування такими кредитами (позиками) та пеню), визначила підсудність справ за позовами щодо стягнення заборгованості перед державою, зазначеної в пункті 1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, за адміністративними судами.
62. Тож ураховуючи, що органи податкової служби, як і органи казначейської служби не є сторонами ані Договору про субкредитування, ані Договору гарантії, то у цих правовідносинах діють суб`єкти владних повноважень на виконання своїх владних управлінських функцій щодо погашення такого податкового боргу, а публічно-правовий характер спору вимагає від останніх дотримання принципу законності у відповідності до частини другої статті 19 Конституції України, за приписами якої органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
63. Аналіз даної норми дає змогу дійти висновку, що діяльність органів державної влади здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.
64. Отже, принцип законності вимагає, щоб органи державної влади мали дозвіл на вчинення певних дій та в наступному діяли виключно в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.
65. Вчинення ж державним органом чи його посадовою особою дій у межах компетенції, але непередбаченим способом, у непередбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними та незаконними.
66. Верховний Суд у постанові від 16.06.2020, переглянувши в касаційному порядку справу № 2а-10083/10/1370, правовідносини у якій є подібними до обставин цієї справи, проаналізувавши діюче законодавство у період як до набрання чинності новим Бюджетним кодексом від 21.06.2001 та і після його прийняття, констатував, що Державна казначейська служба України та її територіальні органи у переліку органів стягнення щодо платежів, пов`язаних із виконанням гарантійних зобов`язань, що належать до платежів по боргу, відсутні, а тому дійшов висновку, що цим органам не надано повноважень щодо застосування законодавства для стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів, зокрема в частині нарахування пені.
67. Поряд із цим, Верховний Суд у справі № 2а-10083/10/1370 підкреслив, що згідно абзацу 2 преамбули Закону України «Порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (чинний з 01.04.2001 по 01.01.2011) цей Закон не регулює питання погашення та обслуговування кредитів, наданих за рахунок бюджетних коштів або позик, залучених державою чи під державні гарантії, інших зобов`язань, що випливають з угод, укладених державними органами та/або від імені держави, які регулюються нормами цивільного законодавства та іншими законами з питань державного боргу та його обслуговування, а зупинення цієї норми пунктом 12 Прикінцевих положень Закону України «Про державний бюджет України на 2010 рік» від 27.04.2010 визнано неконституційним, відповідно до Рішення Конституційного суду України № 22-рп/2010 від 30.11.2010, а виключення цієї норми на підставі Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Бюджетного кодексу України» № 2457 від 08.07.2010, відбулося тільки 01.01.2011, одночасно з втратою сили Законом України «Порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». 
68. На підставі наведеного, Верховний Суд у вказаній справі дійшов висновку, що сфера правового регулювання Закону України «Порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» не охоплює правовідносини за Субкредитним договором щодо нарахування пені і застосуванню не підлягає. З тих самих мотивів не підлягають застосуванню органами казначейської служби і норми Інструкцій, розроблених на виконання цього Закону. 
69. Колегія суддів в означеній справі також погодилася з висновками судів попередніх інстанцій, що бюджетним законодавством не регулюються питання нарахування пені за Субкредитним договором органами державного казначейства та можливість застосування застосування цими органами податкового законодавства для визначення порядку нарахування та розміру заборгованості за Субкредитним договором.
70. Повертаючись до обставин цієї справи колегія суддів уважає за необхідне звернути увагу на правову підставу, визначену ГУ ДКСУ у Львівській області у поданні від 20.10.2016 № 43, на яку третя особа посилається як на таку, що надавала їй законних прав для нарахування пені, а саме Постанову № 174.
71. Застосування органами державного казначейства Постанови № 174 у правовідносинах про нарахування пені за Субкредитним договором було предметом оцінки Верховного Суду у вищезгаданій постанові від 16.06.2020 у справі № 2а-10083/10/1370, а висновки, наведені у вищевказаній постанові, є релевантними до обставин цієї справи, тож колегія суддів не бачить підстав для відступу від них і надалі зауважує таке.
72. Цей Порядок встановлює механізм нарахування пені Мінфіном на суми простроченої заборгованості перед державою за кредитами, залученими державою або під державні гарантії, та територіальними органами Державної казначейської служби на суми простроченої заборгованості за бюджетними позичками/фінансовою допомогою, наданими Мінфіном у 1993-1998 роках.
73. Відповідно до пункту 2 Порядку № 174, у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні:
- бюджетна позичка/фінансова допомога - сума коштів, надана Мінфіном у 1993-1998 роках позичальнику на поворотній основі за рахунок коштів державного бюджету на умовах угоди про надання бюджетної позички/фінансової допомоги;
- кредит - сума коштів, надана боржнику за рахунок коштів, залучених державою або під державні гарантії, на умовах кредитної (субкредитної) угоди;
- кредитна (субкредитна) угода, угода про надання бюджетної позички/фінансової допомоги - договори, укладені у будь-якій формі, відповідно до яких боржник отримав кредит, бюджетну позичку/фінансову допомогу;
- пеня - сума коштів, яку боржник зобов`язаний сплатити у разі порушення ним зобов`язань за кредитною (субкредитною) угодою, угодою про надання бюджетної позички/фінансової допомоги.
74. Згідно пунктом 12 Порядку № 174 пеня нараховується:
- Мінфіном на прострочену заборгованість за кредитами;
- територіальними органами Державної казначейської служби за місцем реєстрації боржника на прострочену заборгованість за бюджетними позичками/фінансовою допомогою.
Якщо облік заборгованості за бюджетними позичками/фінансовою допомогою здійснюється Державною казначейською службою, її територіальні органи нараховують пеню на підставі інформації про суми простроченої заборгованості, що надійшли від Державної казначейської служби відповідно до пункту 9 цього Порядку.
75. При вирішенні цього спору має значення належне встановлення та вирішення питання щодо правової природи коштів, які були отриманні ЛМКП «Львівводоканал» від Мінфіну на умовах укладеного Договору про субкредитування від 28.12.2001 №101-04/29.
76. Визначення різниці між коштами отриманими за кредитом або за бюджетною позичкою/фінансовою допомогою має визначальне значення, бо має безпосередній вплив, в залежності від правової природи цих коштів відповідно до пункту 12 Порядку № 174, на суб`єкт нарахування пені, механізм, облік та контроль за таким нарахуванням.
77. З огляду на положення Порядку № 174, у випадку надання суб`єкту господарювання суми коштів, залучених державою або під державні гарантії, на умовах кредитної (субкредитної) угоди, то належним суб`єктом нарахування пені відповідно до п. 12 Порядку № 174 є Мінфін.
78. Якщо ці кошти є бюджетною позичкою/фінансовою допомогою, наданою на умовах угоди про надання бюджетної позички/фінансової допомоги, то належним суб`єктом нарахування такої пені відповідно до п. 12 Порядку № 174 є територіальні органи Державної казначейської служби за місцем реєстрації боржника.
79. При цьому, в залежності від того, якими за своєю природою є кошти на які може бути нарахована пеня, буде мати різний механізм такого нарахування.
80. У випадку, якщо кошти відносяться до кредитних, то таке нарахування пені здійснюється Мінфіном за наявною у нього інформацією, а якщо до бюджетної позички/фінансової допомоги, то нарахування пені здійснюється органами казначейської служби за інформацією, поданою Мінфіном, що відображає зміни заборгованості за кредитами.
81. Крім цього, відповідно до пункту 10 Порядку № 174 територіальні органи Державної казначейської служби здійснюють повідомлення органу державної податкової служби про суму нарахованої пені здійсненну Мінфіном, а також щодо нарахованої ними самостійно пені на суму заборгованості за бюджетними позичками/фінансовою допомогою.
82. Отже, з аналізу наведених положень слідує, що вимоги Порядку № 174 чітко та однозначно врегульовують наведені спірні питання щодо суб`єкта нарахування пені, яке залежить від природи виникнення простроченої заборгованості чи то на суму отриманого кредиту (субкредиту) чи то на суму бюджетної позичками/фінансова допомога.
83. Відтак, на переконання колегії суддів ГУ ДКС у Львівській області не було уповноважене здійснювати нарахування пені на прострочену заборгованість за субкредитом ЛМКП «Львівводоканал». Ні умовами наведеними вище Договорами, при цьому слід звернути увагу, що саме Міністерство фінансів України є належним суб`єктом, який здійсню відповідний контроль повернення коштів, якому підзвітний позивач, ні законодавством чи жодним іншими нормативно- правовими актами на які посилається скаржник, як на підставу для здійснення цим суб`єктом нарахування пені не надано правової можливості відповідачу вчиняти дії щодо обчислення та нарахування пені та складання спірних подань. Доводи скаржника з цього приводу вищенаведених висновків не спростовують.
84. Отже, вірними є висновок суду апеляційної інстанції про відсутність у ГУ ДКС у Львівській області повноважень щодо нарахування пені та винесення, у зв`язку з таким нарахуванням, подань для подальшого їх направлення органам державної податкової служби. Здійснивши такі дії та прийнявши спірні подання, відповідач вийшов за межі своїх повноважень.
85. Колегія суддів наголошує, що до повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінка, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.
86. Верховний Суд відхиляє доводи касаційної скарги в частині доводів стосовно правомірності нарахування спірної пені на підставі листа Мінфіну від 03.02.2017, оскільки такий лист не є джерелом права, а носить лише роз`яснювальний рекомендаційний характер. 
87. Обґрунтованими є висновки суду апеляційної інстанції, що наказ Мінфіну від 30.04.1996 № 88 «Про затвердження порядку зарахування до державного бюджету сум, стягнутих у безспірному порядку з юридичних осіб України - позичальників для погашення заборгованості за іноземними кредитами, одержаними під гарантії Уряду України», на який як на підставу правомірності нарахування пені посилається ГУ ДКС У Львівській області з огляду на роз`яснення надані Мінфіном у листі від 03.02.2017, не визначає повноважень територіальних органів Державного казначейства на нарахування пені за Субкредитними договорами, а лише передбачає, що останні інформують за формою (додаток № 3) Головне управління Державного казначейства та Управління зовнішнього боргу про суми, відшкодовані державному бюджету, та застосовані до боржників санкції.
88. Державне казначейство України, яке було утворене Указом Президента України «Про Державне казначейство України» від 27.04.1995 № 335 (з подальшими змінами) при Мінфіні та діяло в його системі, було ліквідовано постановою Кабінету Міністрів України від 28.03.2011 № 346 «Про ліквідацію урядових органів». Натомість Указом Президента України від 13.04.2011 № 460/2011 «Про Положення про Державну казначейську службу України» (чинним на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що новостворена Державна казначейська служба України є центральним органом виконавчої влади та є правонаступником прав та обов`язків Державного казначейства України, повноваження якого визначаються Бюджетним кодексом та Положенням про Державну казначейську службу України. Цими актами не передбачено право органів Державної казначейської служби по нарахуванню пені за договорами субкредитування та гарантії.
89. В матеріалах справи відсутні докази делегування Міністерством фінансів України  Державній казначейській службі та її територіальним органам повноважень щодо нарахування пені в означених правовідносинах.
90. З урахуванням того, що Мінфін не здійснював нарахування пені, що підтверджується актами звірки взаєморозрахунків з Мінфіном за Субкредитним договором, суд апеляційної інстанції дійшов вірних висновків про відсутність підстав для стягнення нарахованої відповідачам пені на прострочену заборгованість, за відсутності належного її розрахунку, для якого мало значення і дотримання порядку зарахування черговості платежів, визначений Постановою № 174, і дотримання Мінфіном своїх обов`язків у відносинах з Гарантом за Договором Гарантії.
91. Верховний Суд відхиляє доводи податкового органу щодо неможливості надання оцінки законності та правомірності нарахування пені на прострочену заборгованість у межах цього спору позаяк його предметом є виключно стягнення податкового боргу за Договором субкредитування від 28.12.2001 № 101-04/29 з огляду на таке.
92. Верховний Суд зауважує, що до обставин цієї справи з наведених вище мотивів не застосовується процедура узгодження податкового боргу, визначена нормами Податкового Кодексу.
93. При цьому, нормами бюджетного законодавства не передбачено процедури узгодження розміру пені в означених випадках, зокрема формування і направлення органом казначейства суб`єкту господарювання подання про нарахування пені на прострочену заборгованість, правомірність та законність якого (у тому числі і щодо розміру нарахованої пені) могло б бути окремим самостійним предметом оскарження у судовому порядку.
94. За таких обставин Верховний Суд наголошує, що надання оцінки питанню законності нарахованої пені на прострочену заборгованість (та її розміру) охоплюється предметом цього позову, оскільки відповідачі заявляли ці доводи під час судового розгляду справи.
95. Верховний Суд здійснивши касаційний перегляд у справі №826/8966/14 (адміністративне провадження №К/9901/8539/18) та перевіривши правильність застосування судами норм Порядку № 174 та Податкового кодексу України в частині функцій контролюючого органу щодо стягнення сум простроченої заборгованості суб`єктів господарювання перед державою за кредитами (позиками), залученими державою, у постанові від 22.10.2019 дійшов висновку, що саме по собі подання органу Державної казначейської служби, внесене до органів доходів і зборів, носить лише обліковий, інформативний характер щодо наявності суми простроченої заборгованості за кредитами, бюджетними позичками/фінансовою допомогою перед державою.
96. У цій постанові та постанові від 11.04.2022 у справі № 380/6944/20 за схожих обставин справи, Верховний Суд наголошував, що за змістом положень статті 9 КАС України у цій категорії спорів суд, повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
97. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 КАС України, передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов. 
98. Таким чином суд апеляційної інстанції правильно урахував доводи відповідачів у цій справі та надав оцінку правомірності та законності нарахування позивачем пені дотримуючись при цьому вищезгаданого принципу.
99. Частиною третьою статті 341 КАС України визначено, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, зокрема, у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
100. Підсумовуючи наведене та враховуючи сформовану після відкриття цього касаційного провадження Верховним Судом позицію, в тому числі і щодо застосування п. 12 Порядку № 174, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції належним чином установивши фактичні обставини справи, не допустив неправильного застосування норм матеріального права та дійшов вірного висновку про відмову у задоволенні позовних вимог.
101. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.
102. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
103. На підставі викладеного, Верховний Суд констатує, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанцій ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а суд апеляційної інстанцій під час розгляду справи не допустив порушень процесуального чи матеріального права, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи, відповідно підстави для скасування чи зміни оскарженого рішення суду апеляційної інстанції відсутні.
104. Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
105. З огляду на результат касаційного розгляду витрати, понесені у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, не розподіляються. 
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:
1. У задоволенні касаційної скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків відмовити.
2. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2017 року у справі №813/5066/13-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.О. Єресько А.Г. Загороднюк  В.М.Соколов