ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/12664/16                                                                       Суддя першої інстанції: Кузьменко А.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  17 січня 2023 року                                                                                            м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді:                    - Пилипенко О.Є.  
          суддів:                               - Глущенко Я.Б. та Шелест С.Б., 
          при секретарі:                     - Височанській Н.В., 
           за участю: 
          представника позивача:           - Кондрашової А.В., 
          представника відповідача:           - Цісар Г.І., 
          розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Дочірнього підприємства «Лакталіс-Україна» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2022 року у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Лакталіс-Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И Л А :

Дочірнє підприємство «Лакталіс-Україна» (далі - позивач) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 18.05.2016 року № 0000334102, № 0000344102, № 0000354102, № 0000364102.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.09.2017 року, яка залишена без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2018 року позов було задоволено: 
- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби-Центрального офісу з обслуговування великих платників від 18.05.2016 року № 0000344102, № 0000334102, № 0000354102, № 0000364102.
Постановою Верховного Суду від 05 серпня 2021 року скасовано вказані вище постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 вересня 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2018 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, суд касаційної інстанції наголосив, що судами не встановлений зміст долучених до матеріалів справи документів, в яких, на думку Суду касаційної інстанції, не визначено собівартість виконаних маркетингових послуг, що в свою чергу унеможливлює визначити яким чином формувалась вартість таких послуг виконавцем, як і визначення розміру витрат, понесених ПП «Орім» у зв`язку з наданням маркетингових послуг та підтвердження економічної обґрунтованості вартості таких послуг, пред`явленої до сплати позивачу. Також в матеріалах справи відсутні документи, що дали б змогу відстежити результат замовлених робіт (послуг), а залучені до матеріалів справи копії актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) та звітів про проведені маркетингові дослідження мають загальний характер та не містять відомостей про конкретні результати наданих послуг. Суди попередніх інстанцій не досліджували дійсну ділову мету придбання позивачем послуг в ПП «ОРІМ» та її використання у власній господарській діяльності.
Також, в ЄДРСР міститься чисельна кількість судових рішень, в яких досліджувались правовідносини ПП «Орім», на підставі договорів укладених також 01.09.2014 року про надання маркетингових та інших послуг, зокрема з ТОВ «Аквапласт» (м.Дніпро), ТОВ «Вовчанський мясокомбінат» (м.Харків), ПАТ «Чумак (м.Одеса), ТОВ «Мірель продукт» (м.Київ), ТОВ «Лідер Снек» (м.Харків), ТОВ «Пірана» (м.Харків), ПВТФ «Кріоліт-Дніпро» (м.Дніпро), ТОВ «ЖЛ» (м.Житомир), ТОВ «Темп ЛТД» (м.Дніпро), ТОВ "ТД" "Дельта", ТОВ «АТБ-маркет» (м.Дніпро) тощо.
Відтак, досить важливо для правильного вирішення даної справи встановити:
- які саме послуги надавалися позивачу на виконання умов зазначених вище договорів;
- яким чином надані послуги були використані позивачем у своїй господарській діяльності;
- достатність наявних у контрагента позивача трудових ресурсів для виконання умов зазначених договорів (виконання робіт та надання послуг) у передбачених угодами обсягах та у встановлені договорами строки або залучення до їх виконання третіх осіб;
- економічну доцільність здійснення відповідних господарських операцій та залучення ПП «Орім»;
- наявність необхідних трудових ресурсів для виконання умов цих договорів.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.09.2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач - Дочірнє підприємство «Лакталіс-Україна» звернувся із апеляційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.
11 січня 2023 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 1531, від Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків до суду апеляційної інстанції надійшов відзив на апеляційну скаргу, відповідно до змісту якого відповідач повністю заперечує проти задоволення вимог апеляційної скарги, вважає її необґрунтованою, просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, наголошує, що в матеріалах справи відсутні документи, що дали б змогу відстежити результат замовлених робіт (послуг), а залучені до матеріалів справи копії актів приймання - передачі виконаних робіт (наданих послуг) та звітів про проведені маркетингові дослідження мають загальний характер та не містять відомостей про конкретні результати наданих послуг, зокрема у наданих актах приймання - передачі виконаних робіт відсутня інформація щодо місця здійснення, обсягів, одиниці виміру господарських операцій, а також не зазначено, у чому виражено їх результат, у звітах щодо проведення фокус - групах досліджень не зазначено адресу, за якою проводилися дослідження, не вказано кількість опитуваних споживачів, щодо телефонних опитувань та анкетування споживачів, не вказано кількісні та вартісні показники здійснення маркетингових досліджень та взагалі не вказано повний зміст проведених робіт, не проведено обґрунтування вартості завтра, на який ґрунтується вартість отриманих маркетингових послуг тощо.
Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст.. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що Дочірнім підприємством «Лакталіс - Україна» документально не підтверджено фактичне виконання господарських операцій та обґрунтованість економічної та ділової доцільності придбання вказаних послуг, не надано підтвердження використання отриманих послуг в безпосередній господарській діяльності позивача, отже в межах спірних правовідносин відсутні належні докази підтвердження господарських взаємовідносин позивача з ПП «Орім» та, як наслідок про правомірність податкових повідомлень-рішень від 18 травня 2016 року № 0000334102, № 0000344102, № 0000354102, № 0000364102.
Колегія суддів, перевіривши доводи апеляційної скарги та врахувавши висновки Верховного суду в межах спірних правовідносин, вважає вказаний висновок суду першої інстанції обґрунтованим, з огляду на наступне.
Як встановлено судом та вбачається з наявних матеріалів справи, міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників проведено документальну позапланову виїзну перевірку Дочірнього підприємства «Лакталіс-Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ПП «Орім» за періоди з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року та з 01 лютого 2015 року по 31 грудня 2015 року по деклараціях з податку на додану вартість та деклараціях з податку на прибуток, за результатами якої складено акт № 541/28-10-41-02/25593656 від 27 квітня 2016 року (далі - акт перевірки)
Так, перевіркою встановлено порушення позивачем:
- підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток у розмірі 7 823 408 грн.;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до порушення пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань і сумою податкового кредиту на загальну суму 1 555 975 грн.;
- пунктів 200.1, 200.2, статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження нарахування ПДВ на суму 2 727100, 00 грн.;
- пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування на суму 1 537 462 грн.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 18 травня 2016 року:
- № 0000334102, яким зменшено позивачу суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7 823 408 грн;
- № 0000344102, яким зменшено позивачу суму бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 1 537 462 грн та нараховано штрафні санкції у розмірі 768 731 грн;
- № 0000354102, яким зменшено позивачу суму від`ємного значення ПДВ у розмірі 1 555 975 грн;
- №0000364102, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 4 900 650 грн. (за основним платежем 2 727 100,0 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1 363 550,0 грн.).
Рішенням Державної фіскальної служби України від 25 липня 2016 року № 15957/6/99-99-11-01-02-25 податкове повідомлення-рішення № 0000334102 від 18 травня 2016 року скасовано в частині донарахувань по операціях за період 2015 року, а в іншій частині зазначене рішення, а також інші оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.            
Вважаючи винесені податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, що діяла на момент здійснення позивачем спірних господарських операцій) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатись зведені облікові документи.
Первинні   та   зведені   облікові   документи     можуть     бути складені   на   паперових   або   машинних   носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
За визначенням, наведеним   в підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14   Податкового кодексу України).
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат   для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість підлягає з`ясуванню, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю   платника податку.
Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку   з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до    статті 186   цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
За правилами підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг.
У відповідності до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою    пунктом 193.1   статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з абзацами 1-3 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому згідно з пунктом 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до положень статей 183 та 184 Податкового кодексу України особа як платник ПДВ підлягає реєстрації шляхом внесення відповідного запису до реєстру платників; реєстрація особи як платника ПДВ   діє до дати її анулювання.
Таким чином, необхідною умовою для віднесення до податкового кредиту сплачених у ціні товарів (робіт, послуг) сум податку на додану вартість є факт їх придбання з метою використання в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку.
Так, відповідно до матеріалів справи, між позивачем (замовник) та ПП «Орім» (виконавець) були укладені договори про надання маркетингових послуг від 01 вересня 2014 року № 296 (т. 1 а.с. 145-153) та від 01 січня 2015 року № 296 (т. 1 а.с. 154-160), відповідно до яких виконавець надає замовнику послуги, зазначені у Додатку 1, а замовник зобов`язується їх прийняти та оплатити.
Згідно з Додатком 1 до зазначених договорів виконавець надає замовнику наступні послуги:
- визначення обсягу продажу товарів торговельних точках, що приймали участь у дослідженні, у кількісному виразі;
- визначення обсягу продажу товарів в торговельних точках, що приймали участь у дослідженні, у грошовому виразі;
- визначення залишків продукції в магазинах, що приймали участь у дослідженні;
- визначення відносної динаміки продажу продукції у торговельній мережі;
- визначення середньоденних продажів продукції замовника через одну торгівельну точку; надання інформації по кожній окремій торговельній точці;
- проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування (закриті питання);
- проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування (відкриті питання);
- проведення телефонного опитування респондентів;
- проведення телефонного опитування респондентів;
- проведення моніторингу по визначенню кількості фейсів товарної позиції у розрізі торговельних точок;
- обробка результатів маркетингового дослідження та надання звіту;
- проведення фокус-груп;
- надання інформації щодо роздрібних цін у роздрібних цін у роздрібних торговельних точках;
- дослідження ставлення споживачів до видів реклами різних товарних груп;
- дослідження факторів вибору торговельної точки для придбання різних товарних груп;
- дослідження ставлення споживачів до найменування торгових марок;
- дослідження ставлення споживачів до упаковки товару;
- он-лайн опитування споживачів на основі розробленої анкети з фіксованою кількістю запитань;
- САРІ-опитування з використанням анкети з фіксованою кількістю питань.        
На виконання умов зазначених договорів сторонами складено акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) (т. 1 а.с. 161-186), податкові накладні (т. 1 а.с. 187-207). 
На підтвердження факту оплати послуг позивачем надано копії платіжних доручень (т. 1 а.с. 208-217).
Апелянтом в апеляційній скарзі неодноразово наголошено, що усі надані позивачем документи містять усі обов`язкові реквізити первинних документів, законодавством не встановлено ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі, в той час як умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.
Колегія суддів критично ставиться до таких доводів, з огляду на наступне.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові 31.03.2020 року у справі № 804/16516/15 наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцем податкових накладних, не є безумовною підставою вважати правомірним формування податкового кредиту у разі недоведення реального характеру здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Верховним Судом у межах спірних правовідносин наголошено, що в матеріалах справи відсутні документи, що дали б змогу відстежити результат замовлених робіт (послуг), а залучені до матеріалів справи копії актів приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) та звітів про проведені маркетингові дослідження мають загальний характер та не містять відомостей про конкретні результати наданих послуг. Суди попередніх інстанцій не досліджували дійсну ділову мету придбання позивачем послуг в ПП «ОРІМ» та її використання у власній господарській діяльності.
Згідно з підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Для здійснення маркетингової діяльності підприємство повинно проводити комплексні дослідження ринку здійснювати аналіз ринку, сегментувати ринок, позиціонувати товар, розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо.
Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.
Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству на необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо.
У підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.
З урахуванням приписів пункту 2 частини 9 Закону №996-ХІV акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції.
В актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.
У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація, зокрема, про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.
Таким чином, як вірно зазначено судом першої інстанції, лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу податкового кредиту.
Колегія суддів звертає увагу, що надані позивачем суду первинні документи носять лише інформаційний характер і не містять жодних результатів та рекомендацій, які дали б змогу замовнику використати їх в своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації та збільшення доходу підприємства.
У позивача відсутні документи, що дали б змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг). Будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено.
Матеріали справи не містять доказів на підтвердження того, що виконавці за відсутності звітів взагалі вивчали, досліджували та аналізували споживчий попит на ринку, на якому здійснює свою діяльність позивач; у справі відсутні докази того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем, зокрема, позивачем не надано ні до перевірки, ні під час розгляду справи звіти про виконання маркетингових послуг.
Крім того позивачем не зазначено, які саме дані були отримані за результатом маркетингових послуг та як саме отримані внаслідок проведених маркетингових досліджень виконавцем послуг дані вплинули на господарську діяльність позивача.
Доводи апелянта щодо того, що судом першої інстанції не було враховані доводи позивача, зокрема щодо використання отриманих послуг та імплементування декількох нових маркетингових стратегій (та, як наслідок, отримання пролонгованого у часі наступного економічного ефекту лише у 2015 році), колегія суддів оцінює критично, з оглядну на те, що після аналізу податкових накладних та звітів маркетингових послуг, колегією суддів встановлено, що більшістю інформації ДП «Лакталіс - Україна» самостійно володіє у процесі здійснення господарської діяльності із покупцями продукції, тобто й без отримання додаткових маркетингових послуг, у звітах щодо проведення фокус-групових досліджень, телефонних опитувань та анкетувань споживачів, міститься загальновідома інформація щодо продуктів харчування, що в цілому свідчить про економічну недоцільність придбання маркетингових послуг у ПП «Орім».
Крім того, як зазначено у постанові Верховного Суду від 05.09.2021 року в ЄДРСР міститься чисельна кількість судових рішень, в яких досліджувались правовідносини ПП «Орім», на підставі договорів укладених також 01.09.2014 р про надання маркетингових та інших послуг, зокрема з ТОВ «Аквапласт» (м.Дніпро), ТОВ «Вовчанський мясокомбінат» (м.Харків), ПАТ «Чумак (м.Одеса), ТОВ «Мірель продукт» (м.Київ), ТОВ «Лідер Снек» (м.Харків), ТОВ «Пірана» (м.Харків), ПВТФ «Кріоліт-Дніпро» (м.Дніпро), ТОВ «ЖЛ» (м.Житомир), ТОВ «Темп ЛТД» (м.Дніпро), ТОВ "ТД" "Дельта", ТОВ «АТБ-маркет» (м.Дніпро) тощо.
У вказаних рішеннях, серед іншого також зазначено, що «за податковою адресою ПП «Орім» (код за ЄДРПОУ 39355541) посадові особи суб`єкта господарювання відсутні. Статутний капітал ПП «Орім», відповідно до установчих документів, на момент його створення складав 0,1 тис. грн.
ПП «Орім» не має філій, дочірніх підприємств, відокремлених структурних підрозділів тощо.
При проведенні аналізу наявної в органі ДПС інформації, також встановлено, що за період з вересня 2014 року по січень 2015 року на ПП «Орім» відсутні трудові, матеріальні ресурси, виробничі потужності, транспортні засоби, що дає змогу ставити під сумнів факт здійснення суб`єктом господарювання господарської діяльності».
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції щодо того, що Дочірнім підприємством «Лакталіс-Україна» документально не підтверджено фактичне виконання господарських операцій та обґрунтованість економічної та ділової доцільності придбання вказаних послуг, не надано підтвердження використання отриманих послуг в безпосередній господарській діяльності позивача, що свідчить про правомірність податкових повідомлень-рішень від 18 травня 2016 року № 0000334102, № 0000344102, № 0000354102, № 0000364102.
Щодо решти аргументів сторін, суд звертає увагу, що згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», § 58, рішення від 10 лютого 2010 року).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Дочірнього підприємства «Лакталіс-Україна»  - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2022 року - без змін. 
Керуючись ст..ст. 241, 242, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -  
П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства «Лакталіс-Україна» - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 вересня 2022 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя:                                                                       О.Є.Пилипенко 

Суддя:                                                                                 Я.Б.Глущенко 

                                                                                                    С.Б.Шелест 

Повний текст виготовлено 17 січня 2023 року.