ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2023 року	Львів	Справа № 380/23832/21 пров. № А/857/15196/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді                                       Большакової О.О.,
суддів                                                            Затолочного В.С., Качмара В.Я.

розглянувши у порядку письмового провадження у м. Львові адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування рішень, зобов`язання вчинити дії за апеляційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року (суддя першої інстанції Качур Р.П., м. Львів)
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 звернулася до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України (з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 24.01.2022) про визнання протиправними та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкових накладних № 2995743/3553109423 від 17.08.2021 та рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 38597/3553109423/2 від 27.08.2021; зобов`язання зареєструвати податкову накладну № 193 від 30.07.2021, виписану на ТзОВ АМП «Нова Лінія» на суму ПДВ 4816,68 грн.
Підставою звернення до суду із цим позовом зазначено протиправність рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вважає, що контролюючим органом не зазначено конкретних підстав для відмови у реєстрації податкової накладної, тоді як позивачкою надано усі необхідні документи, що підтверджують факт здійснення господарської операції за спірною податковою накладною.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року у задоволенні позову було відмовлено. 
Із таким судовим рішенням не погодилася позивач та подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права,  просить його скасувати та прийняти нове  про задоволення позовних вимог. В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначила, що 
У рішеннях податкового органу про зупинення реєстрації податкової накладної не наведено конкретного переліку документів, які необхідно було подати на підтвердження зазначеної інформації. Недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішення, прийнятого на наступному етапі рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Апелянт вказав, що у відповідності до вимог пп5.7 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків  коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних,  на розгляд Комісії були направлені всі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення господарських операцій по податковій накладній. Пояснення та первинні документи у достатній мірі відображають зміст господарської операції з ТОВ «АМП «Нова Лінія» та давали можливість прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної. Твердження про  відсутність реквізитів у накладній не заважає ідентифікувати господарську операцію. 
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказав про законність і обґрунтованість оскаржуваного  рішення. 
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, судом було призначено апеляційний розгляд справи в порядку письмового провадження без виклику сторін. 
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши письмові докази, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з 12.02.2021 зареєстрована у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (ідентифікаційний код НОМЕР_1 ), що підтверджується наявною у матеріалах справи випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадський формувань.
Основним видом діяльності позивача є вид економічної діяльності КВЕД 46.38 оптова торгівля та іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками. Крім того, видами господарської діяльності позивачки згідно з КВЕД є: 46.31 Оптова торгівля фруктами є овочами; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.19 Інші вили роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.81 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування.
Між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 та ТОВ «АМП Нова лінія» (далі - постачальник та покупець відповідно) укладено договір поставки № 6/06 від 01.06.2021 (далі - Договір), за яким постачальник зобов`язується систематично, по замовленню покупця, постачати і передавати покупцю продовольчі товари, а саме: морозиво, напівфабрикати, консерви, ковбасні вироби, тощо, а покупець зобов`язується прийняти та своєчасно сплатити вартість товару у кількості, по найменуваннях і цінах, зазначених у накладних, що виписують на кожну партію товару. Предметом поставки є товар, визначений у Специфікації або в Прайс-листах, або накладних, які з моменту їх узгодження є невід`ємною частиною Договору. Відповідно до п. 2.2 цього Договору, ціна конкретної партії товару визначається, виходячи з із замовлення покупця, в видаткових накладних на товар, постановленого постачальником згідно з даним договором. Згідно з п.п. 2.4, 2.7 Договору, поставка товару здійснюється на умовах самовивозу, вантажно-розвантажувальні роботи здійснюються покупцем самостійно, або із залученням третіх осіб на договірних засадах. Оплата кожної партії товару здійснюється з відстрочкою платежу. За приписами пунктів 3.1 - 3.4 Договору, товар поставляється по партіям згідно з замовленням покупця. Поставка товару здійснюється постачальником. Пунктом поставки товару є склад постачальника. Покупець зобов`язаний прийняти товар, якщо поставка здійснюється відповідно до його попередньої заяви.
На виконання умов цього договору, позивачкою 27.07.2021 поставлено ТОВ «АМП Нова лінія» товар (морозиво), що підтверджено видаткової накладною, копія якої міститься в матеріалах справи. Вказаний товар поставлено на загальну суму 28900,08 грн, з урахуванням ПДВ 4816,68 грн.
За вказаною операцією позивачкою складено та надіслано на реєстрацію  податкову накладну № 193 від 30 липня 2021 року.
Згідно квитанції від 13.08.2021 податкова накладна № 193 від 30.07.2021  була прийнята, але її реєстрацію податковим органом зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України  із зазначенням, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критерії ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказано: показник «D»=0,08808%, «P»=3378155.5»».
Із метою подання додаткових пояснень щодо вчиненої господарської операції, позивачкою подано до Головного управління ДПС у Львівській області повідомлення про подання пояснень та копій документів зокрема щодо податкової накладної № 193 від 30.07.2021. Позивач, зокрема вказала, що на основі договору № 6/06 від 01.06.2021 з ТОВ «Нова Лінія» за замовленням покупця відбувається відвантаження товару, а оплата за проданий товар здійснюється з відстроченням платежу в безготівковій формі на розрахунковий рахунок. Також було скеровано на адресу податкового органу 9 додатків, а саме: видаткову накладну № 3280 від 22.06.2021, договір з ТОВ «Ласунка», виписку по банківському рахунку, видаткову накладну № 460 від 27.07.2022, видаткову накладну № 3880 від 06.07.2021, договір поставки ТОВ АМП «Нова лінія», видаткову накладну № 465 від 30.07.2021, видаткову накладну № 8254 від 05.07.2021.
Комісією Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення № 2995743/3553109423 від 17.08.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 193 від 30.07.2021 з підстави ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних в електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту  201.16 статті 201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 1165 від 11.12.2019, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Згідно з приписами пункту 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).
Як встановлено судом, реєстрацію податкової накладної № 193 від 30.07.2021 зупинено з тієї підстави, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критерії ризиковості платника податку.
Крім того,  наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року  затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків в ЄРПН (далі - Порядок № 520).
Відповідно до вимог п. 4 цього Порядку, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі наведений у пункті 5 Порядку № 520 та може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами п. 6 цього Порядку, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вказано у спірному Рішенні, підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Додатком № 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до вимог п. 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами п. 11 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд першої інстанції при вирішенні справи правильно встановив та вказав у судовому рішенні, що   при зупиненні реєстрації податкової накладної, податковий орган не навів конкретного переліку документів, які необхідно надати позивачці на підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній, не зазначено у зв`язку із чим отримані від підприємства документи свідчать про відсутній необхідної інформації для реєстрації податкової накладної.
Як вже було зазначено раніше, позивач після зупинення реєстрації подала контролюючому органу пояснення та копії первинних документів, які підтверджують здійснення господарської операції. 
Так, згідно видаткової накладної №465 від 30 липня 2021 року підтверджено факт передачі товару - морозива ТОВ «АМП «Нова лінія» на загальну суму 28900,08 грн (й тому числі ПДВ 4816, 68 грн). Вказана накладна містить основні реквізити, необхідні для ідентифікації господарської операції, а також підписи посадових осіб та печатки підприємств ( том 1 а.с.192). При цьому апеляційний суд зазначає, що суд першої інстанції у рішенні не вказав, які саме реквізити відсутні і наскільки встановлені недоліки істотні для розуміння дійсності поставки. 
Факт попереднього придбання товару позивачем також підтверджено наявними в матеріалах справи доказами. 
Також банківською випискою підтверджено факт оплати товару ТОВ «АМП «Нова лінія». 
Відсутність товаро-транспортної накладної на цю операцію беззаперечно не свідчить про нездійснення операції поставки.
Апеляційний суд звертає увагу, що згідно п. 2.4. договору №6/06 поставки товарів від 1 червня 2021 року (том 1 а.с.183- 184), позивач взяла на себе зобов`язання поставляти товар на умовах самовивозу, а тому оскільки транспортування товару власними засобами позивача не здійснювалось, то відсутні документи щодо транспортування товару. 
Із урахуванням доказів, наданих позивачем до контролюючого органу після зупинення реєстрації податкових накладних, та доказів (пояснення та копії бухгалтерських документів), встановлено, що позивачем надано документи, що розкривають зміст господарських операцій. При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 5 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване рішення містять лише загальні твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію відповідної податкової накладної. Так, посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Доводи відповідача про віднесення позивачки до ризикових платників податку, апеляційний суд відхиляє, адже ця обставина не позбавляє контролюючий орган повно і всебічно перевіряти  факт правомірності складання податкової накладної таким суб`єктом і не спростовує  поданих позивачем первинних документів на підтвердження господарської операції. 
Апеляційний суд зазначає, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Судом першої інстанції не враховано, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкових накладних. Натомість, всупереч частини другої статті 77 КАС України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірність спірних у справі індивідуальних актів.
Отже, висновки суду першої інстанції про законність рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкових накладних № 2995743/3553109423 від 17.08.2021 є безпідставними, а тому його необхідно скасувати з прийняттям нового рішення про задоволення позову. 
Щодо способу захисту порушеного права позивача апеляційний суд зазначає наступне. 
Відповідно до пункту 20 Порядку № 1246 передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У справі, що розглядається, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних поданої позивачем податкової накладної датою її фактичного направлення/надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Таким чином, з огляду на викладені обставини, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку необхідності задоволення апеляційної скарги позивача, скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про задоволення адміністративного позову.
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 4 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Враховуючи, що суд дійшов до висновку про задоволення позову, на користь позивача слід стягнути суму сплаченого судового збору при поданні позовної заяви у розмірі 2270 грн., апеляційної скарги – 3405 грн.
Судові витрати відповідно до ст. 139 КАС України підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України.
Керуючись ст.ст. 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року скасувати та прийняти нову постанову, якою позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкових накладних № 2995743/3553109423 від 17.08.2021 та рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 38597/3553109423/2 від 27.08.2021.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 193 від 30.07.2021, виписану на ТзОВ АМП «Нова Лінія» на суму ПДВ 4816,68 грн, датою її фактичного направлення/надходження.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ 43968090) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 1135 (одна тисяча сто тридцять п`ять) грн. 00 коп. та за подання апеляційної скарги у розмірі 1702 (одна тисяча сімсот дві) грн. 50 коп.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (ЄДРПОУ 43005393) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 1135 (одна тисяча сто тридцять п`ять) грн. 00 коп. та за подання апеляційної скарги у розмірі 1702 (одна тисяча сімсот дві) грн. 50 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	В. Я. Качмар