П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 березня 2023 р.	м.Одеса	Справа № 400/3229/21	
Головуючий в 1 інстанції: Малих О.В.
рішення суду першої інстанції прийнято у
м. миколаїв, 07 лютого 2022 року
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

судді-доповідача:                                          Танасогло Т.М.,
суддів:                                                   Бітова А.І., Градовського Ю.М., 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги,-
В С Т А Н О В И В :
У травні 2021 року ОСОБА_1 (позивач) звернулась до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Миколаївській області), в якому просила суд:
1. визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області:
№ 00000813305 від 22.01.2020 року про застосування до ОСОБА_1 штрафних санкцій у розмірі 170,00 грн.; 
№ 00000823305 від 22.01.2020 року про збільшення ОСОБА_1 суми грошових зобов`язань за платежем – військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі у розмірі 30730,95 грн.; 
№ 00000833305 від 22.01.2020 року про збільшення ОСОБА_1 суми грошових зобов`язань за платежем – податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі у розмірі 368771,36 грн.; 
№00000803305 від 22.01.2020 року про застосування до ОСОБА_1 штрафу у розмірі 510,00 грн.;
2. визнати протиправною та скасувати податкову вимогу Головного управління ДПС у Миколаївській області № 19406-50 від 11.03.2020 року про виставлення ОСОБА_1 податкового боргу у розмірі   524958,38 грн.
В обґрунтування позову зазначено, що відповідачем не встановлено під час перевірки дійсний розмір додаткового блага ОСОБА_1 у вигляді анульованої суми боргу (тіла кредиту), тобто не вірно визначено розмір об`єкту оподаткування та відповідно невірно визначено суму податкового зобов`язання (податкового боргу), у зв`язку із чим прийняті податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Окрім того, на думку позивачки під час визначення об`єкту оподаткування, відповідач не врахував існуючі податкові преференції згідно з п.8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Відповідач проти задоволення позову заперечував мотивуючи тим, що відповідачем було дотримано вимог чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини при прийнятті оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень та вимоги, у зв`язку із чим позов не підлягає задоволенню.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року, позов ОСОБА_1 задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області № 00000813305 від 22.01.2020 року, № 00000833305 від 22.01.2020 року, №00000823305 від 22.01.2020 року, № 00000803305 від 22.01.2020 року, а також податкову вимогу Головного управління ДПС у Миколаївській області № 19406-50 від 11.03.2020 року та стягнуто судові витрати.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, ГУ ДПС у Миколаївській області на зазначене судове рішення подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачці у задоволенні її позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування скарги апелянт, посилаючись на обставини, фактично аналогічні тим, що були викладені у відзиві на позовну заяву зазначає, що в період з 01.01.2016 по 31.12.2016р. від АТ «УКРСИББАНК» позивачка отримала дохід у сумі 1638983,84грн. внаслідок прощення банком суми боргу (ознака 126-додаткове благо), про що її було належним чином повідомлено банком. Відтак, будучи ознайомленою з прощеною АТ «Укрсиббанк» сумою боргу у сумі 1638983,84 грн., ОСОБА_1 , в порушення вимог податкового законодавства, не подала податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік, не задекларувала та не сплати з цієї суми податків. Отже, встановивши відповідні порушення у ході проведення позапланової перевірки, відповідач правомірно прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення та виставив податкову вимогу. До того ж, як зауважує скаржник, позапланова перевірка проведення з дотримання встановленої процедури, зокрема на адресу ОСОБА_1 були направлені і наказ і направлення на проведення перевірки, однак не отримані останньою з незалежних від податкового органу причин. Також, на думку апелянта, є помилковими посилання позивачки, з якими погодився суд першої інстанції на п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки він стосується фінансових кредитів, а не споживчих, яке мало місце у даному випадку.
24.01.2023р. від позивача у справі до суду надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому посилаючись на необґрунтованість доводів скаржника просить залишити скаргу без задоволення, а судове рішення без змін мотивуючи зокрема тим, що відповідачем у своїй апеляційній скарзі не наведено спростувань висновків суду першої інстанції, не доведено правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги. До того ж, окремо зазначає про порушення процедури проведення контролюючим органом позапланової перевірки.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
На підставі ст. 311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження на підставі наявних у справі доказів.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 30.07.2007 року між акціонерним комерційним інноваційним банком «Укрсиббанк» (з 21.12.2009 року Публічне акціонерне товариство «Укрсиббанк») та ОСОБА_1 було укладено договір про надання споживчого кредиту № 11189274000, згідно умов якого Банк надав позивачці грошові кошти в іноземній валюті в сумі 86 000,00 доларів США. В забезпечення виконання зобов`язань позивачки за кредитним договором між АТ «Укрсиббанк» та ОСОБА_2 було укладено договір поруки № 129800 від 30.07.2007 року.
У зв`язку із неповерненням позивачкою у визначений кредитним договором строк, ПАТ «Укрсиббанк» звернулося до суду з позовом про стягнення боргу.
Рішенням Заводського районного суду від 22.05.2014 року по справі №2/487/1561/14 стягнуто у солідарному порядку з ОСОБА_1 , ОСОБА_2 на користь Публічного акціонерного товариства «УкрСиббанк» суму заборгованості за Кредитним договором № 11189274000 від 30.07.2007 року в розмірі 79808,92 доларів США 65 центів (сімдесят дев`ять тисяч вісімсот вісім доларів США) 65 центів, що за курсом НБУ станом на 05.03.2014 року становить 776 069, 91 грн. (сімсот сімдесят шість тисяч шістдесят дев`ять), з яких: 61385,22 доларів США, що за курсом НБУ станом на 05.03.2014 року становить 596916,02 грн. – заборгованість за прострочення кредиту; 16 040,45 доларів США, що за курсом НБУ станом на 05.03.2014 року становить 155978,94 грн. – заборгованість за простроченим процентам за користування кредитом; 957,20 доларів США, що за курсом НБУ станом на 05.03.2014 року становить 9307,90 грн. – пеня за несвоєчасне погашення заборгованості за кредитом; 1426,05 доларів США, що за курсом НБУ станом на 05.03.2014 року становить 13867,05 грн. – пеня за несвоєчасне погашення заборгованості по процентам за користування кредитом.
18.03.2016 року Повідомленням про анулювання боргу за вих. № 31-4-2-02/8 ПАТ «УкрСиббанк» повідомив позивачку про анулювання кредитної заборгованості за Договором про надання споживчого кредиту №11189274000 від 30.07.2007 року, а саме:
- суми основного боргу (кредиту) 61385,22 (шістдесят одна тисяча триста вісімдесят п`ять) доларів США 22 центи, що складає 1638983,84 (один мільйон шістсот тридцять вісім тисяч дев`ятсот вісімдесят три) гривні 84 копійки по курсу НБУ станом на 18.03.2016 року;
- суми процентів 18061,36 доларів США, що складає 482237,86 грн. по курсу НБУ станом на 18.03.2016 року;
- суми штрафних санкцій (пені), які підлягають стягненню на підставі судового рішення, 23174,95 грн.
08.11.2019 року Головним управлінням ДПС у Миколаївській області було видано наказ № 656 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
За результатами перевірки складено було складено Акт від 25.11.2019 року №278/14-29-33-05-11/2808606662, в якому встановлено, що громадянкою ОСОБА_3 не подано річну декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік, не задекларовано суму отриманих доходів у вигляді додаткового блага за ознакою 126 внаслідок прощення від АТ «УкрСиббанк» (код ЄДРПОУ 09807750) заборгованості за кредитом у сумі 1638983,84 грн., не нараховано та не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 295017,09 грн. та військовий збір у сумі 24584,76 грн.
На підставі Акта перевірки 22.01.2020 року ГУ ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 00000823305, яким позивачці визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 368771,36 грн., в т.ч. основний платіж 295017,09 грн. та штрафні (фінансові) санкції 73754,27 грн.;
- № 00000833305, яким позивачці визначено грошове зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 30730,95 грн., в т.ч. основний платіж 24584,76 та штрафні (фінансові) санкції 6146,19 грн.;
- № 00000803305, яким позивачці визначено грошове зобов`язання зі сплати штрафних санкцій по коду платежу 21081103 в сумі 510,00 грн.;
- № 00000813305, яким позивачці визначено грошове зобов`язання зі сплати штрафних санкцій за неподання декларації про майновий стан і доходи по коду платежу 11010500 у сумі 170,00 грн.
11.03.2020 року відповідач виставив позивачці податкову вимогу № 19406-50 на загальну суму податкового боргу у розмірі 524958,38 грн., у тому числі нарахувавши пеню за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань: за ППР №00000823305 від 22.01.2020 року у розмірі 115177,91 грн. та ППР №00000833305 від 22.01.2020 року у розмірі 9598,16 грн.
Не погодившись із прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями та податковою вимогою позивачка звернулася до суду із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що перевірку позивачки було проведено з порушенням вимог ПК України, зазначена відповідачем сума отриманого позивачем доходу за ознакою 126 додаткове благо - 1638983,84 грн. не відповідає дійсній сумі прощеного основного боргу (кредиту) ОСОБА_1 , а отже і визначення відповідачем сум податкового зобов`язання на таку суму, згідно податкових повідомлень-рішень №№00000823305, 00000833305 від 22.01.2020р. є протиправним.
Також, суд першої інстанції зазначив, що відповідач під час визначення позивачу податкових зобов`язань згідно податкових повідомлень-рішень №№00000823305, 00000833305 від 22.01.2020р. безпідставно не застосував п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх обґрунтованими, виходячи з наступного.
Як встановлено ст. 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У відповідності до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно приписів п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
В силу приписів пп. 78.1.2 п. 78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється в тому числі у разі якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звітність для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом;
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
У відповідності до п.79.1 ст. 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Згідно із вимогами п.79.2 ст.79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Отже, виконання наведених норм надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до п.79.3 ст.79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
Виходячи з встановлених обставин цієї справи, Наказ № 656 від 08.11.2019 року «Про проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )» та повідомлення про проведення перевірки за № 180.1548/10/14-29-33-05-08 були направлені на адресу ОСОБА_1 поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення № 5400138456869, однак не вручені під час доставки та повернуті 13.12.2019 року, у зв`язку із закінченням терміну зберігання, про що свідчить довідка поштового відділення про причини повернення.
З даного приводу, апеляційний суд зазначає, що пунктами 42.2, 42.4, 42.5 ст.42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
У разі надіслання (вручення) відповідно до   статті 42   цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу (абз. 2 п. 79.2 ст. 79 ПК України).
Лише дотримання наведених вище вимог надає право посадовим особам контролюючого органу розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що призначення та проведення перевірки контролюючим органом у спірному випадку здійснено з порушенням пп. 78.1.2 п. 78.1 ст.78 та п. 42.5 ст. 42 ПК України, що своєю чергою свідчить про відсутність у відповідача повноважень на проведення перевірки позивачки раніше 13.12.2019р. (та раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу), що зумовлює протиправність проведеної перевірки в період 12.11.2019р року по 18.11.2019 року.
Також, колегія суддів звертає увагу й на те, що повідомлення Укрпошти про доставку рекомендованих листів, якими відповідач направляв позивачу пов`язану із перевіркою кореспонденцію (письмовий запит, повідомлення про запрошення для ознайомлення та підписання результатів перевірки, Акт перевірки та безпосередньо самі податкові повідомлення-рішення) також не містять відповідних доказів їх вручення, що свідчить про необізнаність позивачки з фактом проведення перевірки взагалі.
Водночас, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. 
При цьому, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.09.2020 року у справі № 520/8836/18 (адміністративне провадження № К/9901/24146/19).
З урахуванням викладеного, враховуючи порушення суб`єктом владних повноважень процедури проведення перевірки, за наслідками якої було прийняте оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції мав достатньо правових підстав для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень № 00000803305 та №00000813305 від 22.01.2020 року.
Стосовно податкових повідомлень-рішень №№00000823305, 00000833305 від 22.01.2020р., колегія суддів враховує наступне.
Згідно пп. 14.1.47. п. 14.1 ст. 14 ПК України додаткові блага – кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно з приписами пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України, платниками податку з доходів фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Як визначено пп. 16.1.3, 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Нормами п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України, визначено, що об`єктами оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
У відповідності до п.п. 164.1, 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.
Згідно з абз. “д” пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді також - основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Згідно з п. п. 168.2.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Таким чином, відповідно до положень Податкового кодексу України, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі.
Згідно з пп. б п. 176.2 Податкового кодексу України сума доходу платника податку боржника у вигляді суми анульованого боргу відображається кредитором у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою №1ДФ за підсумками звітного періоду, в якому такий борг було анульовано, за ознакою доходу 126.
В контексті надання оцінки доводам апелянта, колегія суддів звертає увагу, що аналіз норм пп. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дає підстави для висновку про те, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама собою ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку-боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Отже, саме сума кредиту, яка була прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу.
При цьому проценти, які нараховані були банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходом, який призводить до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку, тому відповідно, у разі прощення (анулювання) банком процентів, нарахованих за користування кредитом, то відсутні підстави вважати їх (суму процентів) додатковим благом платника податку.
Таким чином, поняття «додаткове благо» розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором (банком) за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) нараховані проценти.
Також, колегія суддів зауважує, що у зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України «Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань».
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є невіднесення до додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу прощених (анульованих) кредитором сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, предбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
Відповідно до правової позиції висловленої Верховним Судом України в постанові від 18.05.2016 року № 6-237цс16, пред`явлення вимоги про відшкодування неодержаних доходів (упущеної вигоди) покладає на кредитора обов`язок довести, що ці доходи (вигода) не є абстрактними, а дійсно були б ним отримані. Позивач повинен довести також, що він міг і повинен був отримати визначені доходи, і тільки неправомірні дії відповідача стали єдиною і достатньою причиною, яка позбавила його можливості отримати прибуток.
Тобто, «курсова різниця» жодним чином не може бути упущеною вигодою, оскільки кредитор міг і не отримати такі доходи. Коливання курсу валют, що призвело до курсової різниці, не можна розцінювати як неправомірні дії боржника, що призвели до позбавлення кредитора можливості отримати прибуток. Курсова різниця – різниця, яка є наслідком відображення однакової кількості одиниць іноземної валюти в національну валюту України при різних валютних курсах. Зазначена правова позиція висловлена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 30.05.2018 року у справі № 750/8676/15-ц.
У даному випадку ПАТ «Укрсиббанк», як кредитор за кредитним договором відповідно до вимог статей 6, 627 ЦК України та реалізуючи право на звернення до суду і принцип диспозитивності щодо можливості самостійно визначити позовні вимоги та спосіб захисту порушеного права, у 2014 році звернувся до суду з позовом про стягнення заборгованості за Договором про надання споживчого кредиту № 11189274000 від 30.07.2007 ркоу з ОСОБА_1 , ОСОБА_2 визначивши заборгованість у валюті гривні України, вказавши, що саме 596916,02 грн. є повним розміром заборгованості.
Кредитор, який сам визначив заборгованість у валюті гривні України, погодився із судовим рішенням, яким таку заборгованість стягнуто з боржника, не має права на стягнення курсової різниці, оскільки визначив зобов`язання у національній валюті.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в Постанові від 11.09.2019 року у справі № 608/532/17.
При цьому, як вірно зазначив суд першої інстанції, для цілей оподаткування не має значення яку суму прощеного боргу кредитор, в даному випадку ПАТ «Укрсиббанк» обліковував у своєму бухгалтерському обліку. 
Слід зазначити, що у постановах від 19.07.2019 року (справа № 826/4240/18), від 04.06.2020 року (справа № 826/7305/17), від 18.01.2021 року (справа № 120/935/19-а) Верховний Суд виклав наступну правову позицію: «для правовідносин, які виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а кваліфікація таким кредитором прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача».
Зі змісту Акту від 25.11.2019 року № 278/14-29-33-05-11/ НОМЕР_1 , яким оформлено результати перевірки, вбачається, що відповідачем правильно не включено до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага суму прощених за повідомленням ПАТ «Укрсиббанк» за вих. №31-4-2-02/8 від 18.03.2016 року процентів та штрафних санкцій (пені) за Договором про надання споживчого кредиту № 11189274000 від 30.07.2007 року.
Водночас, визначивши в якості оподаткованого доходу суму прощеного основного боргу (кредиту) у розмірі 1638983,84 грн., відповідач не звернув уваги на те, що повідомлення про анулювання боргу ПАТ «Укрсиббанк» за вих. № 31-4-2-02/8 від 18.03.2016 року містить в тому числі курсову різницю, яку ПАТ «Укрсиббанк» самостійно визначив на свою користь після того, як відбулася зміна валютного зобов`язання, згідно Рішення Заводського районного суду від 22.05.2014 року по справі № 2/487/1561/14, яким з позивачки на користь ПАТ «Укрсиббанку» стягнуто суму основного боргу за Кредитним договором № 11189274000 від 30.07.2007 року 61385,22 доларів США, що за курсом НБУ станом на 05.03.2014 року становило 596916,02 грн.
Отже, не звернувши уваги на те, що у спірних правовідносинах, згідно рішення Заводського районного суду від 22.05.2014 року у справі № 2/487/1561/14, відбулася зміна валюти зобов`язання позивачки, відповідач дійшов помилкового висновку про можливість нарахування сум податкового зобов`язання на суму прощеного (анульованого) боргу позивачки без застосування п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та свідчить про формальний підхід контролюючого органу до з`ясування вказаного питання під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача.
При цьому суд критично оцінює аргумент відповідача щодо незастосування п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України через те, що позивач отримувала в ПАТ «Укрисиббанк» споживчий кредит, а не фінансовий, виходячи з наступного:
Відповідно до пп. 14.1.258 п. 14.1 ст. 14 ПК України, фінансовий кредит – кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами - нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент».
Крім того, згідно пп. 14.1.245 п. 14.1 ст. 14 ПК України товарний кредит – товари (роботи, послуги), що передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичних чи фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент. Товарний кредит передбачає передачу права власності на товари (роботи, послуги) покупцеві (замовникові) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості.
З аналізу вищезазначених норм спеціального закону в сфері оподаткування, суд приходить до висновку, що фінансовий кредит є формою кредитування, при якій позичальник отримує кошти, на відміну наприклад від товарного кредиту, де замовник отримує товари. При цьому цільове використання фінансового кредиту включає його використання зокрема на споживчі цілі, що в свою чергу не позбавляє його форми фінансового кредиту.
За таких обставин, апеляційний суд вважає ґрунтовним висновок суду першої інстанції про те, що уклавши договір про надання споживчого кредиту № 11189274000, згідно умов якого Банк надав позивачці грошові кошти в іноземній валюті в сумі 86000,00 доларів США, позивачка отримала саме фінансовий кредит, що зумовлює застосування до спірних правовідносин п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Виходячи з наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що 1638983,84 не відповідає дійсній сумі прощеного основного боргу (кредиту) ОСОБА_1 , а отже і визначення відповідачем сум податкового зобов`язання на таку суму, згідно податкових повідомлень-рішень № 00000823305 та № 00000833305 від 22.01.2020 року, є протиправним.
Враховуючи, що податкова вимога № 19406-50 від 11.03.2020 року на загальну суму податкового боргу у розмірі   524958,38 грн. виставлена позивачу на підставі протиправних повідомлень-рішень №00000803305, №00000813305, №00000823305 та №00000833305 від 22.01.2020 року та є похідною від них, дана вимога також підлягає скасуванню.
Отже, позовні вимоги задоволені судом першої інстанції обґрунтовано.
Загалом доводи апеляційної скарги є несуттєвими, встановлених обставин справи, встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Ухвалюючи дане судове рішення колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України» ) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень та враховує, що у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Сторонами суду не наведено інших специфічних, доречних та важливих аргументів, які суд зобов`язаний оцінити, виконуючи свої зобов`язання щодо пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Згідно частини 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частин 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Доказів, які б доводили необґрунтованість заявленого позову, відповідач суду не надав.
З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно та повно встановив обставини справи, ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає вказану апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись ст. ст. 241-243, 308, 311, 315, 316, 321-322, 325, 328 КАС України, апеляційний суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року по справі № 400/3229/21 – залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	 	Танасогло Т.М.	
Судді	    	Бітов А.І.    Градовський Ю.М.