ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 січня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/8741/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Енерджи-Газ»
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року (суддя Татаринов Д.В., повний текст рішення складено 10.08.2022) в адміністративній справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енерджи-Газ»
до   Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Енерджи-Газ» звернулося до суду з позовом, в якому просить  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 19.08.2021: № 00116000901, № 00116010901.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року у задоволенні позову відмовлено.
    Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позов задовольнити у повному обсязі. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Зазначає, що відповідачем не доведено порушення вимог податкового законодавства з боку позивача. 
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що згідно з наказом Головного управління ДПС у Запорізькій області від 29.06.2021 № 1906-П, відповідно до пп. 19.1.14 п. 19.1 ст. 19, пп.  19-1.1.16 п. 19-1 ст.  19-1,  пп.  20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.  75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп.  80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового Кодексу України було призначено проведення фактичної перевірки діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Енерджи-Газ» за адресою: Запорізька область, м. Токмак, вул. Нагорна, буд. 91, з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального, виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів.
Посадовими особами Головного управління ДПС у Запорізькій області на підставі направлень на перевірку від 29.06.2021 № 3014, № 3015 у період з 30.06.2021 по 09.7.2021 було проведено фактичну перевірку ТОВ «Енерджи-Газ», за результатом якої складено Акт від 30.06.2021, реєстраційний № 6143/08/01/09/44270133 від 12.07.2021.
В результаті проведеної перевірки було встановлено порушення з боку ТОВ «Енерджи-Газ»: 
- пп.  230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України  (відсутність в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового зареєстрованого акцизного складу за адресою: 71708, Запорізька область, м. Токмак, вул. Нагорна, буд. 91);
- ч.ч. 1, 8  ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  (зберігання та реалізація пального у період з 01 липня 2021 року по 06 липня 2021 року (включно) без отримання ліцензії оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним); 
- п.  63.3 ст. 63 ПК України  (несвоєчасна постановка на облік у контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку та несвоєчасне повідомлення контролюючого органу про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням за основним місцем обліку); 
- п.  85.2 ст. 85 ПК України  (Товариством не надано посадовим особам Контролюючого органу в повному обсязі всіх документів, пов`язаних з проведенням фактичної перевірки).
На підставі Акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 19 серпня 2021 року прийняті податкові повідомлення-рішення: № 00116000901 та № 00116010901, які є предметом оскарження в даній адміністративній справі.
Спір в даній адміністративній справі точиться щодо необґрунтованості висновків податкового органу про наявність у позивача за адресою: Запорізька область, м. Токмак, вул. Нагорна, буд. 91, акцизного складу, а також здійснення оптової торгівлі пальним за вказаною адресою. 
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до пп. 14.1.6 «б» п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України акцизний склад – це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що приміщення, яке використовується в діяльності суб`єкта господарювання, може бути віднесено до акцизного складу лише в тому випадку, якщо останнє використовується за цільовим призначенням – вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального.
Таким чином, на підтвердження обґрунтованості висновків про відсутність в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового зареєстрованого акцизного складу за адресою: 71708, Запорізька область, м. Токмак, вул. Нагорна, буд. 91, податковий орган має надати належні докази того, що приміщення за названою адресою має необхідні характеристики акцизного складу та використовується Товариством як акцизний склад.
Підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що не є акцизним складом, зокрема: приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) – власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Статтею 230 Податкового кодексу України  встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, – також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі – рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі. 
Платники податку – розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів – в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; усі акцизні склади – в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Відповідачем не зазначено в Акті перевірки, не додано до матеріалів справи належних доказів того, що приміщення за адресою:  Запорізька область, м. Токмак, вул. Нагорна, буд. 91, є акцизним складом, на якому розташоване спеціальне обладнання, споруди, ємності, резервуари тощо, необхідні  для зберігання та реалізації пального.
Натомість позивачем надано до суду договір від 27.05.2021, згідно з яким ПП «Інтер» передало ТОВ «Енерджи-Газ» в оренду приміщення площею 37,8 кв.м. за адресою: м. Токмак, вул. Нагорна. б. 91, для розміщення офісу.
Відповідно до відомостей Єдиного ліцензійного реєстру позивач отримав ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі пальним за № 990614202100302 від 23.06.2021 за адресою: Запорізька область, м. Токмак вул. Нагорна, буд. 91.
Крім того, ТОВ «Енерджи-Газ» зареєстровано об`єкт оподаткування «приміщення під офіс» за адресою: Запорізька область, м. Токмак вул. Нагорна, буд. 91.
Встановлені обставини свідчать про недоведеність висновку податкового органу та необґрунтованість висновку суду першої інстанції, що  приміщення за адресою: 71708, Запорізька обл., м. Токмак, вул. Нагарна, буд. 91, є акцизним складом, яке використовується ТОВ «Енерджи-Газ» для зберігання та реалізації скрапленого газу. 
Посилання податкового органу та суду першої інстанції на інформацію в товарно-транспортних накладних щодо місця навантаження скрапленого газу: Запорізька область, м. Токмак вул. Нагорна, буд. 91, не є таким, що доводить статус відповідного приміщення, а лише підтверджує ліцензійну діяльність позивача за вказаною адресою за відсутності місць оптової торгівлі пальним (Ліцензія № 990614202100302 від 23.06.2021).
Щодо висновків податкового органу про зберігання та реалізацію позивачем пального у період з 01 липня 2021 року по 06 липня 2021 року (включно) без отримання ліцензії оптової торгівлі пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним, колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» зберігання пального – діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Місце зберігання пального – місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування. 
Як зазначено судом апеляційної інстанції вище, відповідачем не надано належних доказів, що ТОВ «Енерджи-Газ»  здійснює діяльність по зберіганню пального за адресою:  Запорізька область, м. Токмак, вул. Нагорна, буд. 91.
Натомість матеріали справи містять договір поставки від 15.06.2021 № 27-21/3Х, згідно з яким ТОВ «ЗАХІДЕКОТОП» (Продавець) зобов`язується передати ТОВ «Енерджи-Газ» (Покупець) газ вуглеводневий або нафтовий скраплений на умовах Базис поставки: FCA-АГЗС м. Токмак, вул. Воровського (Нагорна), 91.
Також між ТОВ «Енерджи-Газ» та ФОП ОСОБА_1 було укладено договір транспортних послуг від 01.07.2021 № 0107. 
Отже, торгівля пальним здійснювалася позивачем через автомобільного перевізника ФОП ОСОБА_1 транспортним засобом, який має статус акцизного складу пересувного.
Придбаний позивачем товар був реалізований третім особам на підставі відповідних договорів купівлі-продажу, копії яких містяться в матеріалах справи.
При цьому з ТТН: № 01072021/1 від 01.07.2021, № 02072021/1 від 02.07.2021, № 06072021/1 від 06.07.2021, № 06072021/2 від 06.07.2021, № 06072021/3 від 06.07.2021, № 06072021/4 від 06.07.2021, № 06072021/5 від 06.07.2021 вбачається, що поставка скрапленого газу здійснювалась перевізником ФОП ОСОБА_1 від пункту навантаження пального за адресою: АДРЕСА_1 до місцезнаходження контрагентів-покупців ТОВ «Енерджи-Газ»: ТОВ «АГРОФИРМА БАТЬКИВЩИНА» (Запорізька обл., Пологівський р-н., с. Воскресенка, вул. Коцюбинського, 39); ТОВ «ГАЗСЕРВІС» (Запорізька обл., м. Пологи, вул. Східна, 13А); СФГ «ПАНЧЕНКО Н.Г.» ( АДРЕСА_2 ); ТОВ «РЕГІОНТОПСЕРВІС» (Запорізька обл., Приазовський р-н., с. Новоіванівка, вул. Мелітопольська, 52); ПП «АЗОВКОМСЕРВІС» (Запорізька обл., Якимівський р-н., смт. Кирилівка, вул. Степова, 1); ТОВ «БУШЕЛЬ-ПАК» (Херсонська обл., Генічеський р-н, с. Червоне, вул. Гагаріна, 90); ФОП ОСОБА_2 ( АДРЕСА_3 ).
Суд першої інстанції не взяв вищеназвані товарно-транспортні накладні до уваги, оскільки останні відрізняються від ТТН з аналогічними номерами, які були надані позивачем під час перевірки податковому органу, та які містять інформацію про  відвантаження скрапленого газу за адресою: АДРЕСА_4 .
Колегія суддів частково погоджується з висновками суду першої інстанції в цій частині, адже позивачем не доведено належними доказами, що податковому органу під час перевірки були надані ті самі ТТН, які долучені до позовної заяви. 
Разом з тим судом першої інстанції залишено поза увагою, що одним з порушень, описаних в Акті перевірки, є ненадання позивачем посадовим особам контролюючого органу в повному обсязі всіх документів, пов`язаних з проведенням фактичної перевірки.
При цьому з заперечень на Акт перевірки вбачається, що пояснення платника податків ґрунтуються на інформації ТТН щодо місця навантаження скрапленого газу: м. Запоріжжя, вул. Миколи Краснова, буд. 13, яке є зареєстрованим місцем діяльності ТОВ «ЗАХІДЕКОТОП», що свідчить про існування цих документів до моменту прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень і, в силу приписів Податкового кодексу України, контролюючий орган мав прийняти їх до уваги.
Також колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, що наданими під час перевірки товарно-транспортними накладними доводиться, ТОВ «Енерджи-Газ» зберігало та реалізовувало скраплений газ саме з пункту навантаження за адресою: Запорізька область, м. Токмак, вул. Нагарна, б, 91, адже, по-перше, такі документи, як ТТН, не є первинними для цілей оподаткування, по-друге, такі документи є товаросупровідними і підтверджують лише факт перевезення товару.
Суперечлива інформація в товаро-супровідних документах не може лягти в основу судового рішення щодо підтвердження висновків податкового органу у відповідній частині, адже, як було зазначено вище, ТТН не є первинним документом, який підтверджує господарську операцію щодо зберігання та реалізації скрапленого газу.  
Враховуючи сукупність викладених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті податковим органом протиправно, без належного доведення виявлених порушень. 
Рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню як таке, що ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
п о с т а н о в и в :
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Енерджи-Газ» задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022  року в адміністративній справі № 280/8741/21 скасувати.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Енерджи-Газ» задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 19.08.2021: № 00116000901, № 00116010901.
Присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Енерджи-Газ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області документально підтверджені судові витрати у розмірі 56250 (п`ятдесят шість тисяч двісті п`ятдесят) грн. 00 коп.
Постанова суду набирає законної сили з 12 січня 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повної постанови. 
Повна постанова складена 12 січня 2023 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров