ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 лютого 2023 року	Львів	Справа № 380/12283/21 пров. № А/857/9865/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.
за участі секретаря судового засідання:           Приступи Р.Л. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, 
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2022 року (суддя – Кухар Н.А., час ухвалення – 11:38 год., місце ухвалення – м.Львів, дата складання повного тексту – 30.05.2022), 
в адміністративній справі №380/12283/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «А.І.Бізнес Груп» до Головного управління ДПС у Львівській області, 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і податкової вимоги,

                                                             встановив: 

У липні 2021 року позивач ТОВ «А.І.Бізнес Груп» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача ГУ ДПС у Львівській області, в якому, з врахуванням уточнених і об`єднаних позовних вимог, просив: 1) визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №8211/13010704 від 16.04.2021 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 500000,00 грн. на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та частини 2 статті 17 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” №481/91-ВР від 19.12.1995 року (далі – Закон №481/91-ВР; 2) визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №8217/13010704 від 16.04.2021 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 500000,00 грн. на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі – ПК України) та частини 2 статті 17 Закону №481/91-ВР; 3) визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №8212/13010704 від 16.04.2021 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 500000,00 грн. на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та частини 2 статті 17 Закону №481/91-ВР; 4) визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №779013010716 від 14.04.2021 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 55059,71 грн., з яких 44047,77 грн. – за податковим зобов`язанням та 11011,95 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями; 5) визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №778913010716 від 14.04.2021 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1020,00 грн.; 6) визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №14311/13010716 від 16.06.2021 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 3760,91 грн.; 7) визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №19068/13010704 від 06.08.2021 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 27920,75 грн., з яких 25382,50 грн. – за податковим зобов`язанням та 2538,25 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями; 8) визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 12.10.2021 №0087290-1302-1350 за якою сума податкового боргу за податком на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) становить 41534,46 грн., у т.ч. 25382,30 грн. податкового зобов`язання, 2538,25 грн. штрафних (фінансових) санкцій, 13613,91 грн. пені; 9) судові витрати стягнути з відповідача. 
Відповідач позову не визнав, у суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву, просив у задоволенні позовних вимог відмовити. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26.05.2022 позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №8211/13010704 від 16.04.2021 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення – рішення №8217/13010704 від 16.04.2021 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №8212/13010704 від 16.04.2021 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №779013010716 від 14.04.2021 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №778913010716 від 14.04.2021 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №14311/13010716 від 16.06.2021 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №19068/13010704 від 06.08.2021 року. Визнано протиправною та скасовано податкову вимогу №0087290-1302-1350 від 12.10.2021 року. Стягнуто на користь позивача 27040,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань відповідача. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що при винесенні судом першої інстанції оскаржуваного рішення судом неповно та неправильно встановлено обставини справи та порушено норми матеріального права та процесуального права, що призвело до винесення незаконного судового рішення, яке підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «А.І.Бізнес Груп» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства в період з 01.10.2016 по 30.09.2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2019 року поновлено та проведено на підставі набрання чинності Постанови №89. За результатами перевірки ГУ ДПС у Львівській області складено акт перевірки від  04.03.2021 №4012/13-01-07-04/37444103 та винесено податкові повідомлення-рішення, які оскаржені позивачем в судовому порядку. Не погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що у ГУ ДПС у Львівській області були відсутні визначені податковим законодавством підстави для відновлення в період дії карантину проведення планової документальної виїзної перевірки ТОВ «А.І.Бізнес Груп», а сам акт перевірки від 04.03.2021 року№4012/13-01-07-04/37444103 не може бути допустимим доказом порушення ТОВ «А.І.Бізнес Груп» вимог податкового законодавства. При цьому скаржник вказує, що вимоги п. 52-2 підрозділу 10 р. XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких введений та продовжений у подальшому карантин. Відповідно до Закону №909-ІХ повноваження щодо скорочення строків дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19 було надано Кабінету Міністрів України. З метою реалізації вимог Закону № 909-ІХ, Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову №89, яка на момент проведення перевірки та й винесення за результатами цієї перевірки податкових повідомлень-рішень була чинною, що помилково не враховано судом першої інстанції. Фактично, суд першої інстанції, вирішуючи справу на користь позивача, обмежився виключно процедурними аргументами щодо незаконності податкової перевірки. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції від 26.05.2022 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача, у якому висловив категоричну незгоду із її доводами. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, залишивши без змін оскаржуване рішення суду. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає. 

Судом встановлено такі фактичні обставини справи. 
Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "А.І.БІЗНЕС ГРУП" податкового та валютного законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування – за період з 01.10.2016 по 30.09.2019 року, за результатами якої складено акт від 04.03.2021 року №4012/13-01-07-04/37444103 (f/c/ 14-48 т.1).
За висновками вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Львівській області були встановлені наступні порушення з боку позивача: 
- п. 187.1 ст. 187; п. 200.1 ст. 200 ПК України, в результаті чого підприємством знижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, всього в сумі 25382,5 грн., в т.ч. за березень 2017 року – у сумі 25382,5 грн.; 
- п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14; п.п. 164.2.17 “д” п. 164.2, п. 164.5 ст. 164; ст. 167; п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України, в результаті чого підприємством не сплачено (не перераховано) податок на доходи фізичних осіб в сумі 44047,77 грн.; 
- п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого підприємством не сплачено (не перераховано) військовий збір в сумі 3670,62 грн.; 
- п. 51.1 ст. 51; п.п. 164.2.17 ст. 164.2 ст. 164; п. 176.2 “б” ст. 176 ПК України – підприємством в податковому розрахунку за формою 1 ДФ за ІІІ квартал 2019 року не відображено за ознакою доходу “ 126” суми заборгованості платників податків, за якою минув термін позовної давності; 
- ч. 1 ст. 15 Закону №481/91-ВР – підприємством здійснювалась протягом липня – вересня 2019 року оптова торгівля пальним за наявності місць оптової торгівлі пальним без ліцензій на право оптової торгівлі пальним на кожне місце оптової торгівлі пальним. 
Не погоджуючись з висновками контролюючого органу, викладеними в акті за результатами проведення  планової виїзної документальної перевірки Товариства від 04.03.2021 року №4012/13-01-07-04/37444103, директором ТОВ “А.І.Бізнес Груп” подано заперечення до акта перевірки (а.с. 49 т.1). 
За результатами розгляду заперечення постійно діюча комісія з розгляду спірних питань Головного управління ДПС у Львівській області вирішила висновки акта перевірки від 04.03.2021 року №4012/13-01-07-04/37444103 вважати правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства, а заперечення ТОВ “А.І.Бізнес Груп” залишити без задоволення (відповідь на заперечення від 09.04.2021 №10028/6/13-01-07-04) (а.с. 54 т.1). 
На підставі Акта перевірки від 04.03.2021 року №4012/13-01-07-04/37444103 Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення-рішення: 
- №8211/13010704 від 16.04.2021 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 500000,00 грн. на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та частини 2 статті 17 Закону №481/91-ВР (а.с. 55 т.1); 
- №8217/13010704 від 16.04.2021 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 500000,00 грн. на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та частини 2 статті 17 Закону №481/91-ВР (а.с. 56 т.1); 
- №8212/13010704 від 16.04.2021 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 500000,00 грн. на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та частини 2 статті 17 Закону №481/91-ВР (а.с. 57 т.1); 
- №779013010716 від 14.04.2021 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 55059,71 грн., з яких 44047,77 грн. – за податковим зобов`язанням та 11 011,95 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с. 181 т.1); 
- №778913010716 від 14.04.2021 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 1020,00 грн. (а.с. 184 т.1); 
- №779113010716 від 14.04.2021 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 4588,27 грн (а.с. 186 т.1). 
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ “А.І.Бізнес Груп” подало скарги в ДПС України. 
Рішенням про результати розгляду скарги від 14.06.2021 №13244/6/99-00-06-01-04-06 ДПС України податкові повідомлення-рішення від 14.04.2021 року №779113010716 скасовано в частині нарахованого військового збору на суму 661,89 грн., штрафних санкцій – 165,47 грн., в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення №779013010716, №778913010716 – залишено без змін, а скаргу ТОВ “А.І.Бізнес Груп” - частково задоволено (а.с. 193 т.1). 
Головним управлінням ДПС у Львівській області на підставі акта перевірки від 04.03.2021 року №4012/13-01-07-04/37444103 та з врахуванням рішення ДПС України від 14.06.2021 №13244/6/99-00-06-01-04-06 винесено податкове повідомлення-рішення №14311/13010716 від 16.06.2021 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 3760,91 грн (а.с. 211 т.1). 
Рішенням про результати розгляду скарги від 01.07.2021 №14781/6/99-00-06-03-02-06 ДПС України податкові повідомлення-рішення №8211/13010704 від 16.04.2021 року, №8217/13010704 від 16.04.2021 року, №8212/13010704 від 16.04.2021 року залишено без змін, а скаргу без задоволення (а.с. 63 т.1). 
Рішенням про результати розгляду скарги від 02.08.2021 №17666/6/99-00-06-01-01-06 ДПС України податкове повідомлення-рішення №8208/13010704 від 16.04.2021 року скасоване в частині застосування штрафної санкції у розмірі 3807,38 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу ТОВ “А.І. Бізнес Груп” - частково задоволено (а.с. 58 т.2). 
Головним управлінням ДПС у Львівській області на підставі акта перевірки від 04.03.2021 року №4012/13-01-07-04/37444103 та з врахуванням рішення ДПС України від 02.08.2021 №17666/6/99-00-06-01-01-06 винесено податкове повідомлення-рішення №19068/13010704 від 06.08.2021 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 27920,75 грн., з яких 25382,50 грн. – за податковим зобов`язанням та 2538,25 грн. – за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с. 86 т.2). 
Також Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено відносно позивача податкову вимогу від 12.10.2021 №0087290-1302-1350 про визначення позивачу суми податкового боргу в розмірі за податком на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 41534,46 грн., у т.ч. 25382,30 грн. податкового зобов`язання, 2538,25 грн. штрафних (фінансових) санкцій, 13613,91 грн. пені (а.с. 107 т.2). 
Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями та податковою вимогою, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом. 

Суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного. 
Згідно ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Тобто, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень. 
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 
Види перевірок визначені статтею 75 ПК України. 
Так, згідно п.75.1 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
Підпунктом 77.1 ст.77 ПК України визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. 
Відповідно до п.77.4 ст.77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки. 
Як визначено п.77.6 ст.77 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. 
Строки  проведення документальної планової перевірки  встановлені статтею 82 цього Кодексу (п.77.7 ст.77 ПК України). 
При вирішенні спірних правовідносин судом враховується, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5. 
Зокрема, згідно із пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу. 
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим. 
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)». 
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). 
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними. 
Водночас, постановою КМУ від 11.03.2020 року №211 “Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” введено дію карантину. 
Надалі, постановою КМУ від 09.12.2020 року №1236 “Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” продовження дію карантину з 19 грудня 2020 р. до 28 лютого 2021 року. 
17.02.2021 року Постановою КМУ №104 “Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України” продовжено дію карантину до 30.04.2021 року. 
21.04.2021 року Постановою КМУ №405 “Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України” продовжено дію карантину до 30.06.2021 року. 
16.06.2021 року Постановою КМУ №611 “Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України” продовжено дію карантину до 31.08.2021 року. 
11.08.2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято рішення про продовження адаптивного карантину, а також продовження режиму надзвичайної ситуації до 1 жовтня 2021 року. 
20.09.2021 року прийнято рішення про продовження адаптивного карантину та режиму надзвичайної ситуації до 31 грудня 2021 року (період, в якому відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "А.І.БІЗНЕС ГРУП" податкового та валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2019). 
Тобто, Кабінетом Міністрів України на момент проведення відповідачем планової виїзної документальної перевірки ТОВ "А.І. БІЗНЕС ГРУП" податкового та валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2019 не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків. 
4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. 
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу. 
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби. 
Аналіз наведених правових норм дає підстави стверджувати, що на період, у якому було проведено відповідачем планову виїзну документальну перевірки ТОВ "А.І.БІЗНЕС ГРУП" податкового та валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, на території України тривав встановлений карантин, який давав підстави для дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків. 
Суд першої інстанції правильно врахував, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент проведення перевірки) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась. 
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. 
Отже, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. 
Згідно із приписами пункту 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. 
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України. 
Аналогічна правова позиція викладено в постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21. 
Матеріалами розглядуваної справи підтверджується, що планова виїзна документальну перевірка позивача податкового та валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2019 проведена відповідачем в період дії карантинних обмежень. 
У свою чергу відповідач як на наявність підстави для проведення документальної планової перевірки ТОВ "А.І. БІЗНЕС ГРУП" посилається на введення в дію постанови Кабінету Міністрів України “Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок” №89 від 03.02.2021, за якою відповідачу дозволено здійснювати документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. 
З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що абзацом 1 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України як спеціальною нормою закону про оподаткування запроваджено загальне правило, у силу якого протягом дії карантину не призначаються документальні та фактичні перевірки за окремими винятками. При цьому виникла правова колізія між положеннями абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України у редакції Закону України від 17.03.2020р. №533-ІХ та положеннями Закону України від 13.05.2020р. №591-ІХ (до яких змін не вносилось та якими запроваджено мораторій на проведення документальних податкових перевірок) з одного боку та між положеннями п.4 розділу II “Прикінцеві положення” Закону України від 17.09.2020р. №909-IX “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2020 рік” і постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 (якими відновлено проведення документальних податкових перевірок) з іншого боку. 
Суд зазначає, що у спірних відносинах відповідач не довів, що контролюючим органом призначалась документальна позапланова перевірка позивача з питання правильності справляння податку на додану вартість на підставі звернення платника податків або на підставі підпунктів 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, тобто на призначену контролюючим органом у спірних відносинах перевірку не поширюється виключення за абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України у редакції Закону України №540-IX від 30.03.2020 та Закону України №591-IX від 13.05.2020. 
Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. 
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. 
Більш того, у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі №360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. 
Згідно з ч.2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України та судову практику, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у Головного управління ДПС у Львівській області були відсутні визначені податковим законодавством підстави для відновлення в період дії карантину проведення планової документальної виїзної перевірки ТОВ “А.І.Бізнес Груп”. Тобто, фактично контролюючим органом проведено (відновлено) документальну планову перевірку позивача за відсутності законодавчо визначених на те підстав, що у свою чергу вказує на складання акта перевірки як доказу, що фіксує виявленні порушення платником податків податкового законодавства, з порушенням порядку, встановленого законом. Відтак, акт перевірки від 04.03.2021 №4012/13-01-07-04/ НОМЕР_1 не може бути допустимим доказом порушення ТОВ “А.І.Бізнес Груп” вимог податкового законодавства. 
У свою чергу, спірні податкові повідомлення-рішення та податкова вимога підлягають скасуванню як протиправні, оскільки прийняті за результатами перевірки, яка відновлена (проведена) за відсутністю правових підстав, а отже, з порушенням встановленого законом порядку. Протиправно проведена перевірка не може зумовлювати настання правомірних наслідків такої перевірки. 
Встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевірки без законних підстав є достатньою та самостійною підставою для визнання наслідків такої перевірки, без аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень. У такому випадку презумується добросовісність платника податків, якщо зазначеним органом не доведено інше. 
Таким чином суд першої інстанції при вирішенні справних правовідносин дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, який не спростований доводами апеляційної скарги. 
Отже, доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, внаслідок чого у її задоволенні необхідно відмовити. 
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду винесене з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому немає підстав для його скасування. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

                                                          постановив: 

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 травня 2022 року в адміністративній справі №380/12283/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "А.І.Бізнес Груп" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і податкової вимоги – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повний текст постанови суду складено 24.02.2023 року