ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2023 року 
м. Київ

справа №816/2218/18
адміністративне провадження № К/9901/8449/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Чумаченко Т.А.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області (правонаступника Головного управління ДФС у Полтавській області) на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 9 жовтня 2018 року (суддя Костенко Г.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року (головуючий суддя Кононенко З.О., судді: Спаскін О.А., Мельнікова Л.В.) у справі №816/2218/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Квант Плюс" до Головного управління ДФС у Полтавській області,   ДФС України   про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,                         
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Квант Плюс" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Полтавській області в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №629598/31618527 від 3 квітня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №82 від 10 листопада 2017 року в ЄРПН;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №82 від 10 листопада 2017 року, складену та подану на реєстрацію ТОВ "Квант Плюс", в строки визначені нормами діючого законодавства.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами, що Товариством дотримано вимоги чинного законодавства при здійсненні реєстрації податкової накладної №82 від 10 листопада 2017 року та надано контролюючому органу пояснення і необхідні для реєстрації податкової накладної документи, тоді як контролюючий орган, у порушення вимог Податкового кодексу України та відповідних підзаконних нормативно-правових актів, відмовив у реєстрації податкової накладної, прийнявши невмотивоване рішення №629598/31618527 від 3 квітня 2018 року.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 9 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року позов задоволено. 
Висновок судів про обґрунтованість і доведеність позовних вимог вмотивований тим, що у контролюючого органу не було достатніх правових підстав для відмови позивачу у реєстрації поданої ним податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
ГУ ДФС у Полтавській області подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 9 жовтня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення в частині визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДФС у Полтавській області, №629598/31618527 від 3 квітня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №82 від 10 листопада 2017 року та прийняти нове в цій частині, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач посилається, зокрема на те, що позивач не надав документів, які були б достатніми для реєстрації податкової накладної в контексті підтвердження реальності операції з виконання будівельних робіт, щодо якої виписана податкова накладна №82 від 10 листопада 2017 року. Відповідач доводить, що процедура зупинення реєстрації податкової   накладної була дотримана та відповідає вимогам чинного законодавства, а тому, враховуючи, що позивач у поясненнях не навів обґрунтованих та підтверджених   документами доводів щодо реальності   операції, відмова в реєстрації податкової накладної також є правомірною. 
Позивач не реалізував право подати відзив на касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково з таких підстав.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що ТОВ "Квант Плюс" у встановленому законом порядку зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 316185216018.
23 січня 2017 року між ТОВ "Квант Плюс" (Підрядник) та ПрАТ "Харківська ТЕЦ-5" (Замовник) укладено договір №38, яким визначено, що замовник доручає, а підрядник зобов`язується власними силами та засобами на власний ризик виконати роботи з технічного переоснащення головного корпусу ПАТ "Харківська ТЕЦ-5" шляхом модернізації турбіни парової №2 з генератором струму ТВФ-120 з переходом на електрогідравлічну систему автоматичного регулювання з прямохідним електромагнітним приводом та модернізації КВПтаА котлоагрегату блоку №2 шляхом створення ПТК автоматичного регулювання котельного регулятора потужності, сумісного з ПТК САР турбіни, для участі в первинному та вторинному регулюванні частоти та потужності ОЕС України згідно з СОУ-НЕЕ 04.157:2009 та ENTSO-E.
За результатом вказаної господарської операції позивачем складено податкову накладну №82 від 10 листопада  2017 року на загальну суму 954082,02 грн, у тому числі ПДВ 159013,67 грн, яку подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Однак, згідно Квитанції від 4 грудня 2017 року, сформованої автоматизованою системою ДФС України, реєстрація податкової накладної була зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПКУ, оскільки ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13 червня 2017 року №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД:28.11.99. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, що достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13 червня 2017 року №567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.
На виконання зазначених вимог позивачем на адресу відповідача направлено повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК (реєстрація якої/го зупинено), яке містить письмове пояснення та окремими файлами додано документи (8 додатків) на підтвердження господарської операції.
Зазначені документи доставлено в ДФС України та збережено на центральному рівні, що підтверджується отриманою позивачем Квитанцією №1 від 30 березня 2018 року.
Комісією ГУ ДФС України в Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації /надалі - Комісія/ 3 квітня 2018 року прийнято рішення №629598/31618527 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10 листопада 2017 №82 в ЄРПН.
Відповідно до вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів:
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунку-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством;
- не надано відповідні дозволи та ліцензії, необхідні для здійснення робіт на об`єкті підвищеної небезпеки.
Не погодившись з зазначеним рішенням, позивач звернувся до суду за захистом порушених прав.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №  1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом дванадцятим Порядку №  1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, серед іншого, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
За результатами перевірок, визначених пунктом дванадцятим Порядку №    1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної   б)визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).
Пунктом шостим Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту першого Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.
Порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, було регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року №  190 "Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації" (далі - Постанова №  190) та постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі - Постанова 117).
Пунктом другим Постанови №117 встановлено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", та які станом на 1 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.
Пунктами 19-21 Постанови №   117 визначено, що Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення, серед іншого, про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі або відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Абзацом сьомим пункту 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України платнику податків надано можливість оскаржити Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних в адміністративному або судовому порядку.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
При оцінці рішення про відмову в реєстрації податкової накладної суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано врахували, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та   зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості, а тому правильно визнано судами протиправним. 
Крім того, в касаційній скарзі ГУ ДПС у Полтавській області посилається на те, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної правомірне, оскільки позивач не надав достатні для цього документи: дозволи та ліцензії, необхідні для здійснення робіт на об`єктах підвищеної небезпеки; не надано первинні документи на придбання ТМЦ.  
Як вже зазначалось, відповідачем не зазначено чіткого переліку документів, які витребовувались, а лише зазначено про невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарам згідно з УКТ ЗЕД 28.11.99., та запропоновано  надати саме з цього приводу  пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію.
Судами попередніх інстанцій правильно зазначено, що згідно з податковою накладною № 82  від 10.11.2017, позивачем  постачались послуги (робота з технічного переоснащення), а не товари, а відтак відсутність конкретних зауважень та відстав визнання даної операції ризикованою підтверджує незаконність дій та рішення податкового органу про зупинення та відмову у реєстрації ПН.
Разом з тим, колегія  вбачає підстави для зміни судових рішень у мотивувальній частині у зв`язку з неправильним застосуванням норм процесуального права, які не призвели до ухвалення незаконних рішень.
Зокрема, суди попередніх інстанцій, досліджуючи документи бухгалтерського та податкового обліку, дійшли висновку про реальність господарської  операції позивача з ПрАТ «Харківська ТЕЦ-5».
Колегія суддів зауважує, що на етапі  дослідження процедури правомірності зупинення/відмови  реєстрації    податкових накладних адміністративний суд не може досліджувати зміст господарських операцій і фактичне їх виконання, та не може надаватись оцінка їх реальності/фіктивності, оскільки це є предметом документальної перевірки  правильності формування податкових зобов`язань, яка не проводилась.
З таких підстав, рішення судів попередніх інстанцій в частині  висновків  про реальність  господарських відносин між ТОВ «Квант Плюс» та ПрАТ «Харківська ТЕЦ-5» необхідно змінити, виключивши їх з мотивувальної частини.
Відповідно до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції змінює судові рішення, якщо вони ухвалені з порушенням норм процесуального права, які не призвели до ухвалення незаконного рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 9 жовтня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року у справі №816/2218/18 змінити у мотивувальній частині.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 9 жовтня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Т.А. Чумаченко   І.А. Васильєва