П О С Т А Н О В А

 
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И
1 березня 2023 року
м. Київ
 
Справа № 925/556/21
Провадження № 12-28гс22
 
Велика Палата Верховного Суду у складі:
головуючого судді Уркевича В. Ю.,
судді-доповідача Пількова К. М.,
суддів Британчука В. В., Власова Ю. Л., Григор'євої І. В., Гриціва М. І., Єленіної Ж. М., Желєзного І. В., Золотнікова О. С., Катеринчук Л. Й., Крет Г. Р., Лобойка Л. М., Прокопенка О. Б., Ситнік О. М., Ткача І. В., Чумаченко Т. А.,
 
за участю секретаря судового засідання Жураховської Т. О.,
 
учасники справи:
позивач Татаринов О. С.,
відповідач-1 Білоус В. Ю., Бондарчук Д. В., Карпюк І. С., Щеглова Л. В.,
відповідач-2 не з'явилися,
 
розглянула в судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - ГУ ДПС)
на рішення Господарського суду Черкаської області від 07.12.2021 (суддя Дорошенко М. В.)
та постанову Північного апеляційного господарського суду від 25.05.2022 (головуючий Андрієнко В. В., судді Буравльов С. І., Шапран В. В.) у справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче підприємство «Імпульс Плюс» (далі - ВП «Імпульс Плюс», Позивач, Продавець)
до ГУ ДПС та Головного управління Державної казначейської служби України у Черкаській області (далі - Казначейство)
про стягнення 1 236 916,80 грн.
 
1.   Короткий зміст позовних вимог
1.1.     У квітні 2021 року ВП «Імпульс Плюс» звернулося до Господарського суду Черкаської області з позовом до ГУ ДПС та Казначейства про стягнення з Державного бюджету України 1 236 916,80 грн збитків.
1.2.     Позов мотивовано тим, що внаслідок протиправної поведінки ГУ ДПС, яке заблокувало реєстрацію оформленої Позивачем податкової накладної від 22.07.2020 № 2 (далі - Податкова накладна), ВП «Імпульс Плюс» допустило порушення умов укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «Комбінат хлібопродуктів «Тальне» (далі - КХ «Тальне», Покупець) договору поставки від 15.07.2020 № 105 з урахуванням додаткової угоди від 21.07.2020 (далі - Договір), у зв'язку із чим було змушене сплатити на користь цього контрагента 1 236 916,80 грн штрафних санкцій, які Продавець вважає своїми збитками.
 
2.   Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
2.1.     Рішенням Господарського суду Черкаської області від 07.12.2021, залишеним без змін постановою Північного апеляційного господарського суду від 25.05.2022, позов задоволено; стягнуто з Державного бюджету України на користь ВП «Імпульс Плюс» 1 236 916,80 грн збитків.
2.2.     Суди мотивували свої рішення тим, що ВП «Імпульс Плюс» довело всі три умови, необхідні для притягнення органу державної влади до відповідальності у вигляді стягнення збитків, а саме: протиправність поведінки ГУ ДПС, наявність у Продавця збитків і причинний зв'язок між неправомірними діями ГУ ДПС і завданими збитками. 
Так, на переконання судів, неправомірність дій ГУ ДПС полягає у протиправному зупиненні реєстрації Податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), що встановлено рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 09.12.2020 у справі № 580/3394/20, яке набрало законної сили; сплата ВП «Імпульс Плюс» на користь КХ «Тальне» 1 236 916,80 грн неустойки (штрафу) є об'єктивним зменшенням майнових благ Продавця, а значить є його збитками; причинний зв'язок між діями ГУ ДПС і завданими збитками полягає в тому, що порушення Продавцем зобов'язання перед КХ «Тальне» за Договором щодо своєчасної реєстрації Податкової накладної і сплата на користь цього товариства 1 236 916,80 грн штрафних санкцій було об'єктивним наслідком поведінки ГУ ДПС, яке протиправно зупинило реєстрацію у ЄРПН зазначеної Податкової накладної.
2.3.     Доходячи висновку про необхідність задоволення позову, суди також посилались на висновки стосовно загальних умов притягнення до відповідальності органу державної влади за завдані збитки, викладені в постанові Великої Палати Верховного Суду від 14.04.2020 у справі № 925/1196/18.
 
3.   Короткий зміст вимог касаційної скарги
3.1.     22.06.2022 ГУ ДПС надіслало поштою до Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду (далі - КГС ВС) касаційну скаргу, у якій з посиланням на пункти 1, 3, 4 частини другої статті 287 Господарського процесуального кодексу України (далі - ГПК України) просило скасувати рішення Господарського суду Черкаської області від 07.12.2021 і постанову Північного апеляційного господарського суду від 25.05.2022 та направити цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
3.2.     12.08.2022 ГУ ДПС надіслало поштою до КГС ВС доповнення до касаційної скарги (т. 3, а. с. 71-74), у яких навело додаткові аргументи на підтвердження необхідності скасування вказаних вище судових рішень та просило врахувати їх під час прийняття рішення в цій справі. 
3.3.     У зв'язку з цим Велика Палата звертає увагу на те, що особа, яка подала касаційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на касаційне оскарження (частина перша статті 298 ГПК України).
3.4.     Постанову Північного апеляційного господарського суду ухвалено 25.05.2022, а повний текст складений 02.06.2022. Таким чином, останнім день строку на касаційне оскарження було 22.06.2022.
3.5.     Заяви, скарги і документи, подані після закінчення процесуальних строків, залишаються без розгляду, крім випадків, передбачених цим Кодексом (частина друга статті 118 ГПК України).
3.6.     Оскільки ГУ ДПС звернулось із доповненнями до касаційної скарги поза межами встановленого законом строку на касаційне оскарження без клопотання про його поновлення з обґрунтуванням поважності причин пропуску, Велика Палата Верховного Суду залишає подані ним доповнення без розгляду.
 
4.   Доводи Скаржника, викладені в касаційній скарзі
4.1.     Скаржник вважає, що спірні відносини в цій справі виникли з податкового законодавства та стосуються повноважень ГУ ДПС щодо здійснення функцій з реєстрації Податкової накладної, а заявлена у справі вимога про стягнення збитків за своєю суттю є вимогою вирішити публічно-правовий спір щодо зобов'язання вчинити дії з реєстрації Податкової накладної. Однак суд першої інстанції допустив порушення норм статей 2, 4, 5, 19 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та статті 185 ГПК України, а також не врахував висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені в постанові від 04.12.2018 у справі № 910/23482/17, і висновки КГС ВС, викладені в постановах від 16.09.2020 у справі № 916/978/19 та від 20.04.2021 у справі № 910/16215/19, оскільки розглянув цей спір за правилами господарського судочинства. При цьому суд першої інстанції не розглянув подане в підготовчому засіданні клопотання ГУ ДПС про закриття провадження у справі. 
4.2.     Обґрунтовуючи порушення судами норм процесуального права в частині повного і всебічного з'ясування обставин справи та перевірки їх відповідними доказами, а також відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права в подібних правовідносинах, Скаржник стверджує, що: суди не встановили наявності всіх елементів складу цивільного правопорушення, зокрема не врахували, що Позивач у розумінні статей 76-79 ГПК України не довів наявності збитків, неправомірності дій ГУ ДПС та існування причинно-наслідкового зв'язку між його діями та неналежним виконанням ВП «Імпульс Плюс» умов Договору чи втратою КХ «Тальне» можливості отримати податковий кредит на суму податку на додану вартість (далі - ПДВ) за цим правочином; ГУ ДПС жодним чином не порушувало умов Договору та вимог податкового законодавства в частині зупинення реєстрації Податкової накладної; визначені в позові збитки понесені Позивачем у зв'язку з порушенням умов Договору за результатами його фінансово-господарської діяльності, а не через протиправні дії контролюючого органу; що реєстрація Податкової накладної днем її фактичного подання 22.07.2020 за результатами розгляду справи № 580/3394/20 свідчить про те, що жодної майнової шкоди Позивачу не було завдано, а тому відсутні обумовлені законом підстави для відшкодування збитків. Посилаючись на вказане вище та приписи статей 22, 1173, 1174, 1176 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), Скаржник вказує, що підстави для задоволення позову в цій справі відсутні. 
 
5.   Узагальнений виклад позиції інших учасників справи
5.1.     02.08.2022 надійшов відзив Казначейства на касаційну скаргу (т. 3, а. с. 43-47), у якому йдеться про необхідність задоволення скарги ГУ ДПС та скасування оскаржених рішень. 
5.2.     Також 02.09.2022 від Казначейства надійшло клопотання про розгляд справи без участі його представника (т. 3, а. с. 109).
5.3.     Відзив і клопотання підписано заступником начальника юридичного відділу Казначейства Ярошем С. В., який, за його твердженнями, діє на засадах самопредставництва.
5.4.     На підтвердження повноважень Яроша С. В. діяти від імені Казначейства на засадах самопредставництва до відзиву додані довіреність від 25.10.2021, наказ від 23.10.2017 № 119/ОС про призначення цієї особи на посаду заступника начальника юридичного відділу Казначейства та Зміни до Положення про юридичний відділ Казначейства (далі - Положення), затверджені наказом від 23.03.2020 № 39/ОД (т. 3, а. с. 48, 50-53).
5.5.     Однак у вказаних вище документах зміст трудових (посадових) обов'язків Яроша С. В. як заступника начальника юридичного відділу Казначейства не визначений. Натомість у них вказано, що однією з основних функцій юридичного відділу є забезпечення у встановленому порядку представлення (самопредставництва) інтересів Казначейства в судах всіх інстанцій і юрисдикцій (пункт 3.6 розділу ІІ «Основні функції» Положення), а правом на здійснення таких повноважень наділений начальник відділу (підпункт 2 пункту 5.6 розділу V «Керівництво відділу» Положення). 
5.6.     Оскільки закон не містить норм, які уповноважують Яроша С. В. за займаною посадою діяти від імені Казначейства на засадах самопредставництва, а підписант не надав підтверджень того, що він мав право вчиняти такі дії за статутом, положенням чи трудовим договором (контрактом), в тому числі підтверджень того, що коло його трудових (посадових) обов'язків охоплювало можливість діяти від імені Казначейства на таких засадах, Велика Палата Верховного Суду доходить висновку про те, що ця особа не могла на підставі довіреності від 25.10.2021 здійснювати самопредставництво Казначейства, підписуючи відзив на касаційну скаргу та заяву про розгляд справи без участі представника Казначейства, у зв'язку із чим залишає ці заяви без розгляду.
5.7.     11.08.2022 ВП «Імпульс Плюс» електронною поштою направило до КГС ВС відзив на касаційну скаргу, в якому просило залишити її без задоволення, а оскаржені рішення і постанову - без змін.
5.8.     Відзив обґрунтований переважно доводами, які подібні до мотивів, викладених в оскаржених судових рішеннях, і твердженнями про те, що суди попередніх інстанцій правильно розглянули цю справу за правилами господарського судочинства, а правовідносини, що склались у цій справі та справі № 910/16215/19, на яку посилалось ГУ ДПУ в касаційній скарзі, не є подібними з огляду на різні предмети спорів та встановлені судами обставини.
5.9.     Також 16.08.2022 ВП «Імпульс Плюс» електронною поштою направило до КГС ВС клопотання про закриття касаційного провадження в цій справі на підставі пункту 4 частини першої статті 296 ГПК України, яке обґрунтоване тим, що Велика Палата Верховного Суду у своїх постановах від 14.04.2022 у справі № 925/1196/18 та від 16.11.2021 у справі № 910/11820/20 вже викладала висновки про застосування статей 22, 1173 та 1174 ЦК України в подібних правовідносинах.
5.10.  Відповідно до пункту 4 частини першої статті 296 ГПК України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд у своїй постанові викладав висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, порушеного в касаційній скарзі, або відступив від свого висновку щодо застосування норми права, наявність якого стала підставою для відкриття касаційного провадження, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку (крім випадку, коли Верховний Суд вважає за необхідне відступити від такого висновку). Якщо ухвала про відкриття касаційного провадження мотивована також іншими підставами, за якими відсутні підстави для закриття провадження, касаційне провадження закривається лише в частині підстав, передбачених цим пунктом.
5.11.  Велика Палата Верховного Суду звертає увагу, що підставами касаційного оскарження у своїй скарзі ГУ ДПС визначило пункти 1, 3, 4 частини другої статті 287 ГПК України, відтак закрити касаційне провадження в цій справі на підставі пункту 4 частини першої статті 296 ГПК України можна лише в частині підстав, які стосуються відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах (пункт 3 частини другої статті 287 ГПК України). 
5.12.  Однак Велика Палата Верховного Суду не вбачає підстав для такого закриття з огляду на те, що: 1) правовідносини в цій справі та справі № 910/11820/20 не є подібними за змістовим критерієм, оскільки в ній вирішувалась виключна правова проблема щодо можливості стягнення з Державного бюджету України збитків у вигляді витрат на правову допомогу адвоката, що понесені в позасудовому врегулюванні спору шляхом оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку; 2) правовідносини в цій справі та справі № 925/1196/18 хоч і є подібними, однак суд апеляційної інстанції в оскарженій постанові не переглянув рішення суду першої інстанції відповідно до висновку Великої Палати Верховного Суду, зробленого в постанові від 14.04.2022 у справі № 925/1196/18, про що детальніше йтиметься в розділі 8 постанови в цій справі.
5.13.  Беручи до уваги наведене, Велика Палата Верховного Суду відмовляє в задоволенні клопотання ВП «Імпульс Плюс» про закриття касаційного провадження у цій справі.
 
6.   Розгляд справи Верховним Судом
6.1.     Ухвалою від 26.07.2022 колегія суддів КГС ВС відкрила касаційне провадження за скаргою ГУ ДПС, а ухвалою від 15.09.2022 передала справу разом із цією касаційною скаргою на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини четвертої статті 302 ГПК України, оскільки вважає за необхідне відступити від висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 14.04.2020 у справі № 925/1196/18, про те, що порушення договору з покупцем з боку постачальника є об'єктивним наслідком поведінки податкового органу, який протиправно заблокував реєстрацію податкових накладних постачальника. Тому збитки постачальника, які полягали у сплаті ним штрафних санкцій на користь покупця, стали об'єктивним наслідком поведінки податкового органу.
6.2.     Ухвала про передання мотивована необхідністю вирішення в цій справі питання про стягнення з держави на користь юридичної особи збитків, завданих неправомірними діями податкового органу щодо зупинення реєстрації поданої Продавцем Податкової накладної. При цьому розмір завданих збитків становить суму неустойки, узгоджену між Продавцем та Покупцем в укладеному між ними Договорі. 
6.3.     Колегія суддів зазначає, що в постанові від 14.04.2020 у справі № 925/1196/18, яка ухвалена в подібних правовідносинах, Велика Палата Верховного Суду, залишаючи без змін судові рішення господарських судів попередніх інстанцій про часткове задоволення позову фізичної особи - підприємця до податкового органу (ДПІ) та Державної казначейської служби України про стягнення збитків, зазначила, що суди попередніх інстанцій не встановили обставин, які б свідчили, що за наявності в позивача можливості зареєструвати податкові накладні він не виконав би зобов'язання з поставки товару на користь свого контрагента, та дійшла висновку, що порушення договору з контрагентом з боку позивача було об'єктивним наслідком поведінки ДПІ, яка протиправно заблокувала реєстрацію податкових накладних позивача. Тому збитки позивача, що полягали у сплаті ним штрафних санкцій на користь контрагента на виконання судового рішення, стали об'єктивним наслідком поведінки ДПІ.
6.4.     Колегія суддів з такими висновками не погоджується та вважає, що в цьому випадку наслідковий зв'язок є спірним і в розрізі підстави, і в розрізі розміру, оскільки виникнення збитків у Продавця напряму обумовлене не стільки бездіяльністю ГУ ДПС, скільки усвідомленими діями Позивача та Покупця стосовно договірного врегулювання збитків останнього.
6.5.     Колегія суддів вважає, що відсутність реєстрації Податкової накладної Позивачем безпосередньо не викликає в нього майнових очікувань від держави в розумінні Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, оскільки така реєстрація як наслідок передачі товару Покупцеві збільшує податкові зобов'язання Позивача перед державою. Натомість неможливість збільшення податкового кредиту Покупця (підпункт «а» пункту 198.1 статті 198, пункт 201.1. статті 201 Податкового кодексу України, далі - ПК України) вимагає створення ефективного механізму самостійного врегулювання саме ним та державою спірних відносин у сфері сплати податків шляхом зменшення податкових зобов'язань / збільшення податкового кредиту майбутніх періодів тощо.
6.6.     На думку колегії суддів, проблема неналежного врядування, яка стосується неефективного контролю з боку держави за формуванням податкових зобов'язань постачальників, і, як наслідок, за формуванням податкового кредиту у покупців вирішується (у цьому випадку) за рахунок відшкодування шкоди державою постачальникам за відсутності прямого наслідкового зв'язку між неправомірною діяльністю / бездіяльністю податкового органу та збитками в таких постачальників.
6.7.     Водночас колегія наголошує на спірності договірного врегулювання (визначення розміру) відшкодування шкоди внаслідок неможливості реєстрації податкової накладної з огляду на те, що предметом цивільного / господарського зобов'язання є поставка товару, виконання робіт, надання послуги, сплата грошей, а реєстрація / нереєстрація податкової накладної постачальником товару / послуги не збільшує майновий фонд контрагента такого постачальника, тому такі дії у приватноправовому сенсі позбавлені ознак товару, роботи, послуги (зобов'язання) як умов, порушення яких становлять підставу цивільно-правової відповідальності.
6.8.     На переконання колегії суддів, у цій справі дії / бездіяльність податкового органу з нереєстрації Податкової накладної не мають спричиняти шкоду Продавцю, оскільки такі діяння зумовлюють неотримання Покупцем податкового кредиту в розмірі ПДВ за угодою. При цьому Продавець добровільно сплатив Покупцю штраф у договірному порядку, а за встановлених у цій справі обставин, зокрема подальшої реєстрації Податкової накладної, що надає право Покупцеві отримати податковий кредит, він двічі має можливість отримати «вигоду» від угоди: по-перше, у розмірі штрафу, передбаченого пунктом 7.3.1 Договору, а по-друге, отримати податковий кредит у розмірі ПДВ за Податковою накладною (підпункт «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України).
6.9.     Ухвалою від 02.11.2022 Велика Палата Верховного Суду прийняла до розгляду справу № 925/556/21 з касаційною скаргою ГУ ДПС на рішення Господарського суду Черкаської області від 07.12.2021 та постанову Північного апеляційного господарського суду від 25.05.2022 і призначила її до розгляду в судовому засіданні на 11.01.2023.
6.10.  Ухвалою від 11.01.2023 Велика Палата Верховного Суду повідомила учасників справи, що наступне судове засідання відбудеться 01.03.2023.
 
7.   Встановлені судами обставини
7.1.     15.07.2020 ВП «Імпульс Плюс» (Продавець) і КХ «Тальне» (Покупець) уклали Договір, за умовами якого продавець зобов'язався протягом 10 днів з моменту підписання Договору поставити та передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити 1000 тонн пшениці м'якої 3-го класу, урожаю 2020 року власного виробництва за ціною 5 890,08 грн з ПДВ за одну тонну.
7.2.     У пунктах 7.4 та 7.5 Договору сторони передбачили, що в момент виникнення податкових зобов'язань з ПДВ в розумінні ПК України продавець протягом строку, передбаченого законодавством, з моменту настання такої події зобов'язаний скласти та зареєструвати таку податкову накладну в ЄРПН незалежно від розмірів ПДВ за такою податковою накладною. Суми ПДВ, що вказані в податкових накладних, які видаються постачальником покупцю, продавець зобов'язаний відображати у складі податкових зобов'язань декларації з ПДВ у тому звітному періоді, в якому виписані такі податкові накладні, крім того, у встановлені строки продавець зобов'язується своєчасно подавати у фіскальні органи декларації з ПДВ.
7.3.     21.07.2020 сторони Договору уклали додаткову угоду № 1, якою, зокрема, доповнили Договір пунктом 7.3.1 такого змісту: «При порушенні постачальником термінів реєстрації належним чином оформленої податкової накладної, включаючи зупинення її реєстрації в ЄРПН, незалежно від причин, порушенні інших вимог податкового законодавства, що пов'язано із цим договором, постачальник зобов'язаний сплатити неустойку (штраф) у розмірі 21 % від суми поставки та відшкодувати покупцю збитки, понесені останнім у зв'язку з порушенням постачальником своїх гарантій (у тому числі штрафні санкції згідно з податковим законодавством). Цим сторони узгодили наступний порядок сплати неустойки (штрафу): неустойка (штраф) підлягає сплаті постачальником покупцю шляхом безготівкового розрахунку протягом 10 (десяти) календарних днів після одержання письмової претензії від покупця».
7.4.     22.07.2020 за видатковою накладною № 89 ВП «Імпульс Плюс» передало, а КХ «Тальне» прийняв 1000 тонн пшениці м'якої 3-го класу урожаю 2020 року на суму 5 890 080,00 грн, у тому числі 981 680,00 грн ПДВ.
7.5.     22.07.2020 у зв'язку з поставкою вказаного вище товару ВП «Імпульс Плюс» склало Податкову накладну і подало її до ДПС для реєстрації в ЄРПН, що підтверджується квитанцією від 22.07.2020 про прийняття Податкової накладної за реєстраційним номером 9174804879 і зупинення її реєстрації на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України.
7.6.     23.07.2020 КХ «Тальне» платіжними дорученнями № 232 і № 234 повністю оплатив ВП «Імпульс Плюс» вартість поставленої ним за Договором пшениці на суму 5 890 080,00 грн.
7.7.     30.07.2020 комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС (далі - Комісія) прийняла рішення № 1781607/34150627 про відмову ВП «Імпульс Плюс» у реєстрації Податкової накладної в ЄРПН через надання ним недостатньої кількості документів на підтвердження походження реалізованого товару.
7.8.     ВП «Імпульс Плюс» оскаржило вказане вище рішення, однак рішенням Комісії від 07.08.2020 № 41451/34150622/7 скаргу залишено без задоволення, а оскаржене рішення - без змін.
7.9.     КХ «Тальне» звернувся до ВП «Імпульс Плюс» із претензією від 13.08.2020 № 1, у якій з посиланням на Договір та додаткову угоду до нього, обставини виконання сторонами зобов'язань щодо поставки та оплати товару та на зупинення реєстрації Податкової накладної просив сплатити передбачену пунктом 7.3.1 Договору неустойку (штраф) у розмірі 21 % від суми поставки, що становить 1 236 916,80 грн. 
7.10.  Платіжними дорученнями від 13.08.2020 № 77 і № 78 ВП «Імпульс Плюс» сплатило КХ «Тальне» 1 236 916,80 грн за претензією від 13.08.2020 № 1.
7.11.  Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 09.12.2020 у справі № 580/3394/20 за позовом ВП «Імпульс Плюс» до ГУ ДПС та ДПС про визнання протиправним і скасування рішення та зобов'язання вчинити дії позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії від 30.07.2020 № 1781607/34150627 і зобов'язано ДПС зареєструвати Податкову накладну в ЄРПН датою її фактичного подання на реєстрацію, а саме 22.07.2020.
7.12.  Шостий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 15.02.2021 повернув ГУ ДПС апеляційну скаргу на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09.12.2020 у справі № 580/3394/20, а ухвалою від 22.06.2021 відмовив у задоволенні його клопотання про поновлення строку на апеляційне оскарження зазначеного судового рішення, а також у відкритті відповідного апеляційного провадження.
7.13.  Після постановлення Шостим апеляційним адміністративним судом ухвали від 15.02.2021 у справі № 580/3394/20 ГУ ДПС зареєструвало у ЄРПН Податкову накладну датою її подання на реєстрацію - 22.07.2020.
 
8.   Позиція Великої Палати Верховного Суду
Зміни податкового законодавства, у контексті яких Велика Палата робить висновки у цій справі
8.1.     Велика Палата Верховного Суду вважає за необхідне викласти послідовність змін у регулюванні відносин, які виникають у випадку відмови продавця товарів / послуг надати покупцю податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН, за редакціями ПК України, які діяли до 31.12.2014 (далі - Редакція до 2015 року), з 01.01.2015 (далі - Редакція з 2015 року) та редакції, яка діяла на час виникнення правовідносин, які мали наслідком спір у цій справі, а також навести розвиток практики судів із застосування цих норм, оскільки це допоможе розкрити суть правовідносин, що склались між Покупцем, Продавцем та ГУ ДПС, стосовно яких виник спір у цій справі.
8.2.     Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, якщо окремо не вказано інше) податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Вказана норма не зазнавала змін з часу набрання чинності ПК України.
8.3.     За пунктами 198.1, 198.2 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені / нараховані, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів / послуг; дата отримання платником податку товарів / послуг.
8.4.     Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. 
8.5.     Таке саме визначення податкового кредиту (підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14) і схожі підстави для віднесення до нього сум у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (пункти 198.1 та 198.2 статті 198), а також положення про обов'язок продавця зареєструвати в ЄРПН та надати покупцю податкову накладну (пункт 201.10 статті 201) містились у редакціях ПК України до та після набрання чинності змінами з 1 січня 2015 років. 
8.6.     Однак всі три згадані вище редакції ПК України суттєво відрізняються в частині норм пункту 201.10 статті 201 ПК України, якими визначався порядок та наслідки оскарження покупцем невиконання або неналежного виконання продавцем передбаченого цим пунктом обов'язку зі складення та реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
 
Редакція ПК України до 2015 року і практика її застосування
8.7.     Пункт 201.10 статті 201 ПК України в Редакції до 2015 року передбачав, що у разі відмови продавця товарів / послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів / послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. Таке право зберігається за ним протягом 60 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в Єдиному реєстрі. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів / послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів / послуг. 
Надходження такої заяви зі скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією.
8.8.     Застосовуючи ці норми у спорах про оскарження податкових повідомлень-рішень, якими було збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ з огляду на неправомірне, за висновком податкового органу, віднесення до складу податкового кредиту суми ПДВ за податковою накладною, не зареєстрованою у ЄРПН, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду (далі - КАС ВС) неодноразово доходив висновку про те, що подання платником заяви зі скаргою на постачальника з одночасним представленням первинних документів на підтвердження реальності виконання господарської операції з придбання товарів, робіт, послуг надає право такому платнику на включення до податкового кредиту суми ПДВ й за відсутності реєстрації податкової накладної в ЄРПН (див., зокрема, постанови від 02.10.2018 у справі № 826/16772/14, від 14.11.2019 у справі № 804/20845/14 та від 12.03.2020 у справі № 826/25249/15).
8.9.     Також у постановах від 26.12.2018 у справі № 804/9008/13-а, від 14.11.2019 у справі № 804/20845/14 та від 12.03.2020 у справі № 826/25249/15 КАС ВС звертав увагу на те, що законодавець передбачив процедуру, яка направлена на захист права покупця за операціями поставки у випадку невиконання постачальником своїх вимог щодо надання податкової накладної або порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН. Дотримання цієї процедури надає покупцю право на включення сум ПДВ у вартості отриманих товарів (послуг) до складу податкового кредиту та є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки продавця.
8.10.  Тобто у згаданих вище справах, спірні правовідносини у яких виникали до 1 січня 2015 року, КАС ВС виходив з того, що за умови звернення зі скаргою на продавця у спосіб, передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, покупець може включити ПДВ до складу податкового кредиту і без реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
 
Редакції ПК України з 2015 року і практика їх застосування
8.11.  З 1 січня 2015 року процедура і наслідки оскарження, передбачені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, зазнали суттєвих змін. 
8.12.  Так, Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» з абзацу шістнадцятого (згідно з нумерацією абзаців пункту 201.10 статті 201 ПК України станом на дату внесення відповідних змін) з указаної норми було виключено слова «яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту».
8.13.  З урахуванням цих змін норми пункту 201.10 статті 201 ПК України в Редакції з 2015 року набули такого вигляду: «У разі відмови продавця товарів / послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів / послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника. Таке право зберігається за ним протягом 60 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в Єдиному реєстрі. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів / послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів / послуг.
Надходження такої заяви зі скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією».
8.14.  У наведеній вище редакції ці норми застосувала об'єднана палата КГС ВС у постанові від 03.08.2018 у справі № 917/877/17, де виснувала, що згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України на продавця покладено обов'язок в установлені терміни скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН, чим зумовлено обґрунтоване сподівання контрагента на те, що це зобов'язання буде виконано, оскільки тільки підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних суми податку можуть бути віднесені до складу податкового кредиту.
Водночас звернення покупця послуг зі скаргою на продавця, який не виконав передбаченого наведеною нормою обов'язку, відповідно до положень пункту 201.10 статті 201 ПК України у відповідній редакції не надає покупцю права на включення суми податку із цих операцій до складу податкового кредиту, а можливість подання скарги на цього продавця є лише підставою для проведення документальної позапланової перевірки його контролюючим органом.
8.15.  Ці висновки об'єднаної палати КГС ВС були поширені у постановах КГС ВС від 13.08.2019 у справі № 927/720/18 та від 10.01.2022 у справі № 910/3338/21, спірні правовідносини в яких також виниклипісля 1 січня 2015 року, що свідчить про формування сталого підходу КГС ВС до розуміння процедури оскарження за пунктом 201.10 статті 201 ПК України у відповідній редакції як такої, що не надає покупцю можливості включити суму податку з відповідної операції до складу податкового кредиту, а є лише підставою для проведення контролюючим органом документальної позапланової перевірки продавця.
8.16.  У подальшому описаний вище порядок та наслідки оскарження були змінені та на час виникнення спірних правовідносин у цій справі регулювалися абзацами двадцять п'ятим та двадцять шостим пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до яких у разі допущення продавцем товарів / послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем / покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН (крім податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець / продавець таких товарів / послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого продавця / покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів / послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів / послуг.
Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, установлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов'язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією.
8.17.  Ця редакція пункту 201.10 статті 201 ПК України, так само як і Редакція з 1 січня 2015 року, не визнає подання відповідної скарги на контрагента до контролюючого органу підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту, що знайшло своє відображення в судовій практиці КАС ВС.
8.18.  Так, у постанові від 03.05.2022 у справі № 560/551/19, вирішуючи питання правомірності дій платника податків з формування у 2017 році податкового кредиту на підставі податкових накладних у випадку неподанням ним скарги до контролюючого органу на продавця, який виписав ці податкові накладні з порушеннями, КАС ВС дійшов висновку про те, що долучення до податкової декларації за звітний податковий період заяви зі скаргою на продавця, який допустив помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушив граничні терміни реєстрації в ЄРПН, та відповідних первинних документів, що підтверджують факт отримання таких товарів / послуг, має наслідком проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією. Проте такі дії не дають підстав для врахування сум ПДВ за податковою накладною з помилкою в обов'язкових реквізитах, що заважають ідентифікувати господарську операцію, у складі податкового кредиту за звітний податковий період, указаний в податковій декларації. Таке право виникне у випадку виправлення контрагентом-продавцем допущеної помилки самостійно або на вимогу контролюючого органу внаслідок подання платником податку - покупцем відповідної скарги. При цьому КАС ВС наголосив на тому, що такий підхід є застосовним з урахуванням законодавчих змін, яких зазнав пункт 201.10 статті 201 ПК України з 1 січня 2015 року, а саме виключення із цієї норми слів «яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту».
8.19.  У постанові від 11.05.2022 у справі № 200/11917/20-а, спірні правовідносини в якій виникли у зв'язку зі зверненням у 2019 році покупця до контролюючого органу зі скаргою на постачальника товарів / послуг, що не виконав свій обов'язок зі складення та реєстрації податкової накладної в ЄРПН, КАС ВС дійшов висновку про те, що саме з фактом складення і реєстрації у цьому реєстрі податкової накладної пов'язується виникнення у платника податків права на віднесення відповідних сум ПДВ до податкового кредиту, а можливість подання платником податків скарги на продавця / покупця передбачена саме з метою зобов'язання останнього до вчинення дій із коректного відображення у ЄРПН складених податкових накладних контролюючим органом за результатами проведеної перевірки.
8.20.  Підсумовуючи наведене, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що з 1 січня 2015 року покупець товарів / послуг не може включити ПДВ за відповідну операцію до складу податкового кредиту за відсутності зареєстрованої у ЄРПН продавцем податкової накладної (крім випадків, встановлених податковим законодавством, коли підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, є інші документи (див. пункт 201.11 статті 201 ПК України)), а звернення з передбаченою пунктом 201.10 статті 201 ПК України скаргою на продавця є лише підставою для проведення контролюючим органом документальної перевірки для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку.Можливість подання платником податку скарги на продавця / покупця передбачена саме з метою зобов'язання останнього контролюючим органом до вчинення дій із коректного відображення у ЄРПН складених податкових накладних за результатами проведеної перевірки.
8.21.  При цьому обов'язок проведення вказаної вище документальної перевірки продавця виникає у контролюючого органу в силу закону - пункту 201.10 статті 201 ПК України, однак цей обов'язок не перед покупцем і йому не кореспондує право покупця вимагати проведення перевірки.
8.22.  Цими висновками Велика Палата Верховного Суду відступає від висновків КАС ВС, зроблених у постанові від 14.07.2022 у справі № 420/14397/21, спірні правовідносини у якій стосувались включення до податкового кредиту сум ПДВ за податковою накладною від 11.08.2015, де КАС ВС, посилаючись на норми абзацу сімнадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції з урахуванням змін, внесених Законом України від 16.07.2015 № 643-VIII, який набрав чинності з 29.07.2015; редакція діяла до 01.01.2016), дійшов висновку про те, що законодавець передбачив спосіб, у який покупець товарів / послуг може реалізувати право на податковий кредит незалежно від виконання продавцем обов'язку зареєструвати податкову накладну, а також вказав, що системне застосування норм абзацу двадцять п'ятого пункту 201.10 та пункту 201.11 статті 201 ПК України дає підстави для висновку, що звернення платника податку - покупця товарів / послуг із відповідною заявою є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, без отримання податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.
 
Право на податковий кредит і пов'язаний із цим майновий інтерес
8.23.  З викладеного вище Велика Палата доходить висновку, що з 1 січня 2015 року ПК України не встановлює для платника ПДВ механізм, який би дозволяв йому включити ПДВ за відповідною операцією до складу податкового кредиту за відсутності зареєстрованої його контрагентом у ЄРПН податкової накладної, якщо контрагент за законом мав її зареєструвати.
8.24.  Такий платник ПДВ також не має у податкових відносинах права самостійно спонукати контрагента до здійснення реєстрації, а також не може спонукати контрагента оскаржити незаконні рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, якщо вони були перешкодою у реєстрації податкової накладної у ЄРПН. Водночас саме від того, чи здійснить контрагент всі необхідні дії для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а у випадку незаконної перешкоди з боку контролюючого органу для реєстрації - від того, чи зможе контрагент успішно усунути ці перешкоди, фактично залежить виникнення права такого платника податку на податковий кредит з ПДВ.
8.25.  У зв'язку із цим Велика Палата Верховного Суду нагадує, що в пункті 25 постанови від 05.06.2019 у справі № 908/1568/18 вона вже звертала увагу на те, що обов'язок продавця зареєструвати податкову накладну є обов'язком платника податку у публічно-правових відносинах, а не обов'язком перед покупцем, хоча невиконання цього обов'язку може завдати покупцю збитків. Тому позовна вимога покупця про зобов'язання продавця здійснити таку реєстрацію не є способом захисту у господарських правовідносинах і не підлягає розгляду в суді жодної юрисдикції. Натомість належним способом захисту для покупця може бути звернення до продавця з позовом про відшкодування збитків, завданих порушенням його обов'язку щодо складення та реєстрації податкових накладних (див. також постанову об'єднаної палати КГС ВС від 03.08.2018 у справі № 917/877/17).
8.26.  Ураховуючи викладене, Велика Палата доходить висновку, що збільшення податкового кредиту є майновим інтересом покупця товарів / послуг, який з 1 січня 2015 року за загальним правилом реалізовується після виконання продавцем в публічно-правових відносинах з державою обов'язку скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, адже із цим пов'язується виникнення у покупця права на віднесення відповідних сум ПДВ до податкового кредиту. 
Водночас покупець не є стороною публічно-правових відносин між продавцем і контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних. До моменту виникнення права на включення суми ПДВ за операцію з придбання товарів / послуг до складу податкового кредиту взаємодія держави і покупця зводиться лише до можливості покупця подати на продавця скаргу, що в силу пункту 201.10 статті 201 ПК України зумовлює лише обов'язок контролюючого органу провести документальну перевірку продавця, спонукати виконати який покупець не може. 
Як наслідок, такий покупець також не може вимагати від держави відшкодування збитків, спричинених невиконанням контролюючим органом обов'язку з проведення перевірки, оскільки цей обов'язок контролюючий орган має не перед покупцем і його невиконання не вважається таким, що порушує якесь конкретне право платника податків.
8.27.  Оскільки саме від продавця, який має визначений законом обов'язок вчинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а також може у необхідних випадках ефективно оскаржити рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили виконати цей обов'язок), залежить реалізація покупцем означеного вище майнового інтересу, пов'язаного з одержанням права на податковий кредит з ПДВ за наслідками господарської операції, він (продавець) залишається відповідальним перед своїм контрагентом у господарській операції за наслідки невчинення цих дій. 
Якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації податкової накладної у ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу, то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену цим шкоду, зокрема, в результаті притягнення продавця до відповідальності його контрагентом.
8.28.  У зв'язку із цим Велика Палата також звертає увагу на те, що у статті 114 ПК України, яка регулює особливості відносин з відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, підпункт 114.3.2. пункту 114.2 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає, що шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, може включати, зокрема, додаткові витрати, понесені платником податку внаслідок протиправних рішень, дій чи бездіяльності контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб (зокрема, штрафні санкції, сплачені контрагентам платника податку).
8.29.  Отже, законодавець установив механізм, за яким платник податків має право вимагати відшкодування шкоди, завданої протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, зокрема якщо це потягло притягнення його до відповідальності контрагентом.
 
Стосовно способів захисту платника податку
8.30.  Висновуючи далі стосовно того, який ефективний правовий захист має платник податків, якому внаслідок неправомірних рішень, дій чи бездіяльності контролюючого органу були створені перешкоди у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, Велика Палата звертається mutatis mutandis до своїх висновків, викладених у підпунктах 6.34-6.36 постанови від 16.11.2021 у справі № 910/11820/20. За висновками Великої Палати у цій справі, надаючи правову оцінку належності обраного позивачем способу захисту, слід зважати й на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, де зазначено про те, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження. 
Як «ефективний» слід розуміти такий засіб, що приводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Тобто ефективний засіб повинен забезпечити відновлення порушеного права, а у разі неможливості такого відновлення - гарантувати особі можливість отримання нею відповідного відшкодування. За змістом ефективний засіб захисту повинен відповідати природі порушеного права, характеру допущеного порушення та наслідкам, які спричинило порушення права особи.
8.31.  Оскаржуючи рішення, дії або бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили платнику податку здійснити реєстрацію податкової накладної у ЄРПН, платник податків намагається відновити порушене право. Натомість, звертаючись із позовом про відшкодування шкоди, завданої протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу, платник податків, як у цій справі, намагається вже не відновити порушене право, а одержати компенсацію спричинених цим порушенням наслідків. 
 
Стосовно юрисдикції 
8.32.  Критеріями розмежування судової юрисдикції, тобто передбаченими законом умовами, за яких певна справа підлягає розгляду за правилами того чи іншого виду судочинства, є суб'єктний склад правовідносин, предмет спору та характер спірних правовідносин у їх сукупності. Крім того, таким критерієм може бути пряма вказівка в законі на вид судочинства, у якому розглядається визначена категорія справ.
8.33.  Частиною першою статті 20 ГПК України унормовано, що господарські суди розглядають справи у спорах, що виникають у зв'язку зі здійсненням господарської діяльності (крім справ, передбачених частиною другою цієї статті), та інші справи у визначених законом випадках.
8.34.  Натомість згідно зі статтею 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб'єкта владних повноважень протиправними та зобов'язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб'єкта владних повноважень протиправною та зобов'язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб'єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб'єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
8.35.  За змістом частини п'ятої статті 21 КАС України вимоги про відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень або іншим порушенням прав, свобод та інтересів суб'єктів публічно-правових відносин, розглядаються адміністративним судом, якщо вони заявлені в одному провадженні з вимогою вирішити публічно-правовий спір. Інакше такі вимоги вирішуються судами в порядку цивільного або господарського судочинства.
8.36.  Публічно-правовий спір має особливий суб'єктний склад. Участь суб'єкта владних повноважень є обов'язковою ознакою для того, щоб класифікувати спір як публічно-правовий. Проте сама собою участь у спорі суб'єкта владних повноважень не дає підстав ототожнювати спір із публічно-правовим та відносити його до справ адміністративної юрисдикції.
8.37.  Під час визначення предметної юрисдикції справ суди повинні виходити із суті права та/або інтересу, за захистом якого звернулася особа, заявлених вимог, характеру спірних правовідносин.
8.38.  Визначальною ознакою справи адміністративної юрисдикції є суть (зміст, характер) спору. Публічно-правовий спір, на який поширюється юрисдикція адміністративних судів, є спором між учасниками публічно-правових відносин і стосується саме цих відносин.
8.39.  Публічно-правовим вважається, зокрема, спір, у якому одна зі сторін виконує публічно-владні управлінські функції, тобто хоча б один суб'єкт законодавчо вповноважений владно керувати поведінкою іншого суб'єкта, а останній відповідно зобов'язаний виконувати вимоги та приписи такого владного суб'єкта, у яких одна особа може вказувати або забороняти іншому учаснику правовідносин певну поведінку, давати дозвіл на передбачену законом діяльність тощо. Необхідною ознакою суб'єкта владних повноважень є виконання ним публічно-владних управлінських функцій саме в тих правовідносинах, у яких виник спір (див., зокрема, постанови Великої Палати Верховного Суду від 23.05.2018 у справі № 914/2006/17 (пункти 5.7, 5.8), від 04.09.2018 у справі № 823/2042/16 (пункти 28-30), від 02.04.2019 у справі № 137/1842/16-а та від 17.06.2020 у справі № 826/10249/18 (пункти 18, 19)).
8.40.  У цій справі предметом позову є стягнення з Державного бюджету України збитків, завданих протиправною поведінкою ГУ ДПС, яке заблокувало реєстрацію оформленої Продавцем Податкової накладної, що спричинило необхідність сплати ним на користь Покупця штрафних санкцій.
8.41.  Згідно з пунктом 114.2 статті 114 ПК України шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, що визнаються податковими правопорушеннями відповідно до цього Кодексу, відшкодовується в повному обсязі в порядку, передбаченому законодавством про відшкодування шкоди.
8.42.  Звернення з позовом у цій справі не спрямоване на відновлення прав Продавця у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку ГУ ДПС, що суттєво відрізняє її від справ № 910/23482/17 та № 910/16215/19, на висновки Верховного Суду з яких посилалось ГУ ДПС, обґрунтовуючи необхідність розгляду цієї справи за правилами адміністративного судочинства. 
8.43.  Так, у справі № 910/16215/19 вимоги про стягнення збитків обґрунтовувались неприйняттям податковим органом поданих позивачем для реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування за раніше зареєстрованими податковими накладними. Заявлені у тій справі позивачем до стягнення збитки становили суму, на яку підлягали зменшенню податкові зобов'язання позивача з ПДВ відповідно до поданих ним розрахунків коригування. Відтак за характером, змістом та підставами виникнення сума, яка визначена позивачем як збитки, виникла з грошових зобов'язань щодо сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), а не з цивільно-правових зобов'язань. Відносини між сторонами стосувались повноважень відповідача щодо обліку обов'язкових платежів, повернення або зарахування ПДВ, тобто заявлена у справі вимога про стягнення збитків за своєю суттю була вимогою вирішити публічно-правовий спір.
У справі № 910/23482/17 вимоги про стягнення збитків обґрунтовувались неповерненням надміру сплачених позивачем до бюджету сум обов'язкових платежів на виконання податкових повідомлень-рішень митного органу. 
В обох випадках: між позивачами та державними органами існували публічно-правові відносини, пов'язані з реалізацією органами своїх владних повноважень у сфері адміністрування податків і зборів; спори виникали через неналежне, на думку позивачів, здійснення таких повноважень; вимоги були спрямовані на спонукання органів здійснити свої повноваження.
8.44.  Натомість у цій справі заявлені вимоги про стягнення збитків у розмірі суми, сплаченої як відшкодування втраченого майнового інтересу Покупця, який не був стороною публічно-правових відносин між Продавцем і ГУ ДПС щодо реєстрації Податкової накладної, що не дає підстав для висновку про те, що правовідносини у справі, що розглядається, та справах № 910/23482/17 та № 910/16215/19, на які посилається ГУ ДПС на обґрунтування порушення судами попередніх інстанцій правил юрисдикції в оскаржуваних рішеннях, є подібними.
8.45.  ГУ ДПС у касаційній скарзі посилається також на висновки, зроблені у постанові від 16.09.2020 у справі № 916/978/19, у якій, переглядаючи постанову суду апеляційної інстанції в частині закриття провадження щодо вимог покупця до податкових органів про стягнення збитків, спричинених неможливістю включити суму ПДВ до складу податкового кредиту через відмову в реєстрації податкової накладної, КГС ВС виснував, що в позивача виник спір з органами державної влади, пов'язаний з їх діяльністю з реалізації державної податкової політики та адміністрування податків і зборів щодо відшкодування сум ПДВ за податковою накладною. Тобто мав місце спір щодо бюджетного відшкодування, який повинен вирішуватись за допомогою механізмів і процедур, передбачених для такого відшкодування. Відтак КГС ВС погодився з висновками апеляційного суду про те, що у спірних правовідносинах податковий орган здійснює публічно-владні управлінські функції, а вимога про стягнення збитків за своєю суттю є вимогою вирішити публічно-правовий спір, який належить до юрисдикції адміністративних судів. При цьому КГС ВС вважав, що аналогічна правова позиція відображена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 03.03.2020 у справі № 922/506/19, яку апеляційний суд правильно врахував, закриваючи провадження у справі в частині вимог покупця до органів державної влади (див. пункт 4.8 постанови КГС ВС від 16.09.2020 у справі № 916/978/19).
8.46.  Велика Палата Верховного Суду вважає за необхідне від цих висновків відступити, оскільки КГС ВС у справі № 916/978/19 помилково ототожнив правовідносини в публічно-правовому спорі про зобов'язання органів державної влади відновити в системі електронного адміністрування та відшкодувати позивачу раніше нараховані суми ПДВ (податкового кредиту), який виник із бюджетного та податкового законодавства і має розглядатись за правилами адміністративного судочинства (див. пункти 5.18 та 5.26 постанови Великої Палати Верховного Суду від 03.03.2020 у справі № 922/506/19), з правовідносинами, що склались у спорі за позовом покупця, який не був учасником публічно-правових відносин між продавцем і органами державної влади щодо реєстрації податкової накладної, однак стверджував, що їх дії унеможливили реалізацію його майнового інтересу на збільшення податкового кредиту (див. пункти 4.2, 4.3 постанови КГС ВС від 16.09.2020 у справі № 916/978/19).
8.47.  Велика Палата Верховного Суду звертає увагу на те, що вимога про стягнення коштів з державного бюджету з підстав порушення контролюючим органом прав платника податків може мати різну природу. В одних випадках вона є ефективним способом відновлення права платника (тобто є способом захисту в публічно-правових відносинах), як наприклад, зазначено у висновку Великої Палати, викладеному в пунктах 71 та 74 постанови від 19.01.2023 у справі № 140/1770/19, де йшлося про такий спосіб захисту права платника податків на отримання заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ. В інших випадках стягнення коштів з державного бюджету є результатом судового захисту позивача в деліктному зобов'язанні, коли порушене право вже не відновлюється та/або позивач одержує компенсацію наслідків порушення (як і в цій справі, де не йдеться про відновлення таким способом права позивача на отримання коштів з бюджету, оскільки він не має права на отримання цих коштів у межах податкових відносин в умовах, якби контролюючий орган не вчинив порушення).
8.48.  З огляду на наведене Велика Палата Верховного Суду відхиляє викладені у підпункті 4.1 цієї постанови доводи Скаржника про те, що заявлена у справі вимога про стягнення збитків за своєю суттю є вимогою вирішити публічно-правовий спір щодо зобов'язання ГУ ДПС вчинити дії з реєстрації Податкової накладної, та з урахуванням суб'єктного складу сторін вважає, що спір у цій справі має вирішуватися за правилами господарського судочинства.
 
Щодо відшкодування шкоди, завданої контролюючим органом
Стосовно умов відповідальності держави
8.49.  У пунктах 6.8-6.16 постанови від 14.04.2020 у справі № 925/1196/18 Велика Палата Верховного Суду виклала висновки про умови цивільної відповідальності держави за шкоду, завдану протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу, які є застосовними також у цій справі. 
8.49.1.  Статтею 56 Конституції України кожному гарантовано право на відшкодування за рахунок держави чи органів місцевого самоврядування матеріальної та моральної шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових і службових осіб при здійсненні ними своїх повноважень.
8.49.2.  Відповідно до статті 22 ЦК України особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування. Збитками згідно із частиною другої цієї статті є, зокрема, витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки), доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).
8.49.3.  Частиною першою статті 1166 ЦК України унормовано, що майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю особистим немайновим правам фізичної або юридичної особи, а також шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала.
8.49.4.  Статті 1173, 1174 ЦК України передбачають певні особливості, характерні для розгляду справ про деліктну відповідальність органів державної влади та посадових осіб, які відмінні від загальних правил деліктної відповідальності. Так, зокрема, цими правовими нормами передбачено, що для застосування відповідальності посадових осіб та органів державної влади наявність їх вини не є обов'язковою. Утім, цими нормами не заперечується обов'язковість наявності інших елементів складу цивільного правопорушення, які є необхідними для доказування у спорах про стягнення збитків.
8.49.5.  Необхідною підставою для притягнення органу державної влади до відповідальності у вигляді стягнення шкоди є наявність трьох умов: неправомірні дії цього органу, наявність шкоди та причинний зв'язок між неправомірними діями і заподіяною шкодою, і довести наявність цих умов має позивач, який звернувся з позовом про стягнення шкоди на підставі статті 1173 ЦК України.
8.49.6.  Збитки - це об'єктивне зменшення будь-яких майнових благ сторони, що обмежує її інтереси як учасника певних господарських відносин і проявляється у витратах, зроблених кредитором, втраті або пошкодженні майна, а також у неодержаних кредитором доходах, які б він одержав, якби зобов'язання було виконане боржником.
8.49.7.  Доведення факту наявності таких збитків та їх розміру, а також причинно-наслідкового зв'язку між правопорушенням і збитками покладено на позивача.
8.49.8.  Причинний зв'язок як обов'язковий елемент відповідальності за заподіяні збитки полягає в тому, що шкода повинна бути об'єктивним наслідком поведінки заподіювача шкоди, а отже, доведенню підлягає факт того, що його протиправні дії є причиною, а збитки - наслідком такої протиправної поведінки.
8.50.  Відповідно до пункту 114.1 статті 114 ПК України особа, чиї права та/або законні інтереси порушено, має право на відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб.
Шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, відшкодовується державою за рахунок коштів державного бюджету незалежно від вини контролюючого органу, його посадових (службових) осіб.
8.51.  Стосовно висновку про неправомірність рішень, дій або бездіяльності контролюючого органу як умови деліктної відповідальності Велика Палата Верховного Суду звертається mutatis mutandis до власних висновків, викладених у підпункті 9.9 постанови від 16.11.2022 у справі № 910/6355/20, та відзначає, що ухвалення попереднього судового рішення про визнання протиправними дій (бездіяльності) контролюючого органу (його посадових (службових) осіб) не є необхідним для вирішення іншої справи, у якій розглядаються позовні вимоги про відшкодування збитків (шкоди), завданих такими діяннями, а господарський суд може самостійно встановити наявність чи відсутність складу відповідного цивільного правопорушення, яке стало підставою для звернення до суду, шляхом оцінки наданих сторонами доказів.
 
Стосовно причинно-наслідкового зв'язку як умови відповідальності 
8.52.  Законний майновий інтерес Покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ випливає з господарської операції, яку він як платник податку здійснює з іншим платником податку, від дій якого залежить, чи буде цей майновий інтерес реалізовано, про що Велика Палата виснувала вище.
8.53.  Цей майновий інтерес не має своїм джерелом окремі спеціальні умови господарського правочину між продавцем і покупцем. Він виникає в силу норм податкового законодавства внаслідок відповідної господарської операції між платниками податку.
8.54.  Слід зауважити, що включення в господарські договори положень про відповідальність продавця (виконавця послуг) за порушення обов'язку щодо складання та реєстрації податкової накладної та/або вчинення інших діянь, які можуть призвести до позбавлення покупця (замовника) можливості включити суму податку за відповідну операцію до складу податкового кредиту, є звичайною діловою практикою, що набула поширення у зв'язку зі змінами в податковому законодавстві з 1 січня 2015 року, про які йшлося вище.
8.55.  За своєю правовою природою правочин, яким учасники господарської операції встановлюють відповідальність за ненадання зареєстрованої податкової накладної, порядок сплати штрафних санкцій, в частині, яка безпосередньо стосується майнового інтересу Покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ, є правочином про порядок врегулювання шкоди, спричиненої порушенням цього інтересу. Цей правочин може бути вміщений у відповідний господарський договір, на виконання якого здійснюється господарська операція, внаслідок якої у платника податку в силу закону виникає цей майновий інтерес.
8.56.  Установлення сторонами такого правочину розміру штрафних санкцій, який перевищує дійсні втрати, пов'язані з утратою майнового інтересу покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ, може мати зобов'язуючу дію для сторін правочину, однак не становить підстави для збільшення розміру відповідальності держави, коли втрата майнового інтересу була наслідком неправомірних рішень, дій чи бездіяльності контролюючого органу. 
8.57.  Причинно-наслідковий зв'язок як умова відповідальності держави за наслідки неправомірних рішень, дій чи бездіяльності контролюючого органу простежується в розмірі дійсних втрат, пов'язаних з утратою майнового інтересу покупця на отримання права на податковий кредит з ПДВ. Натомість установлення сторонами господарського договору обсягу відповідальності, який перевищує ці втрати, залежить від їх волі, а притягнення продавця до відповідальності в обсязі, що перевищує дійсні втрати, не перебуває у причинно-наслідковому зв'язку з неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу.
8.58.  При цьому не заперечується, що розмір шкоди, спричиненої втратою майнового інтересу покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ, може перевищувати суму податкового кредиту на положення пункту 114.3 статті 114 ПК України, який визначає, які втрати і витрати можуть становити шкоду, заподіяну протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, однак дійсний обсяг шкоди підлягає доведенню позивачем.
8.59.  Саме лише зазначення у підпункті 114.3.2 пункту 114.3 статті 114 ПК України, щоштрафні санкції, сплачені контрагентам платника податку, можуть включатись до складу шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, не означає, що сплата контрагенту штрафних санкцій у будь-якому розмірі становить достатню причину для визнання того, що вони знаходяться у причинно-наслідковому зв'язку з такими протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів з огляду на викладені вище висновки.
8.60.  Отже, у цій справі, зіштовхнувшись із протиправною перешкодою з боку контролюючого органу для виконання Продавцем необхідних дій, від яких залежало виникнення у Покупця права на податковий кредит з ПДВ, Продавець міг реалізовувати своє право оскаржити рішення, дії (бездіяльність) контролюючого органу (посадових осіб) (підпункт 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України), тобто усунути порушення закону з боку контролюючого органу, або вимагати відшкодування шкоди, спричиненої таким порушенням, якщо негативні наслідки порушення для нього вже настали.
8.61.  Однак суди попередніх інстанцій наведеного не врахували і помилково дійшли висновку про існування підстав для задоволення позову.
8.62.  Суди встановили, зокрема, що 22.07.2020 за видатковою накладною ВП «Імпульс Плюс» передало КХ «Тальне» 1000 тонн пшениці, яка була повністю оплачена за платіжними дорученнями від 23.07.2020 на суму 5 890 080,00 грн, у тому числі 981 680,00 грн ПДВ; 22.07.2020 ВП «Імпульс Плюс» склало Податкову накладну і подало її для реєстрації в ЄРПН, однак 30.07.2020 Комісія відмовила у реєстрації цієї накладної; КХ «Тальне» звернувся до ВП «Імпульс Плюс» з претензією від 13.08.2020, у якій просив сплатити на його користь передбачену пунктом 7.3.1 Договору неустойку (штраф) у розмірі 21 % від суми поставки; ВП «Імпульс Плюс» задовольнило цю претензію та сплатило на користь КХ «Тальне» 1 236 916,80 грн; за результатами розгляду адміністративної справи № 580/3394/20 Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 09.12.2020 повністю задовольнив позов ВП «Імпульс Плюс» до ГУ ДПС та ДПС про визнання протиправним і скасування рішення та зобов'язання вчинити дії, визнав протиправним та скасував рішення Комісії від 30.07.2020 і зобов'язав ДПС зареєструвати Податкову накладну в ЄРПН датою її фактичного подання на реєстрацію, а саме 22.07.2020; це рішення адміністративного суду набрало законної сили, а ГУ ДПС зареєструвало у ЄРПН Податкову накладну датою її подання на реєстрацію 22.07.2020.
8.63.  Задовольняючи повністю позовні вимоги ВП «Імпульс Плюс», суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, з того, що сплата ВП «Імпульс Плюс» на користь КХ «Тальне» 1 236 916,80 грн неустойки (штрафу) є об'єктивним зменшенням майнових благ Продавця, тобто є його збитками, а причинний зв'язок між діями податкового органу і цими збитками полягає в тому, що порушення Продавцем зобов'язання перед Покупцем за Договором щодо своєчасної реєстрації Податкової накладної було об'єктивним наслідком поведінки ГУ ДПС, яке протиправно зупинило реєстрацію у ЄРПН зазначеної Податкової накладної.
8.64.  Велика Палата Верховного Суду вважає такі висновки помилковими, оскільки суди попередніх інстанцій не врахували, що ВП «Імпульс Плюс» реалізувало своє право як платника податків у податкових відносинах і вчинило дії, спрямовані на відновлення майнового інтересу контрагента на одержання права на податковий кредит, а саме звернулось до адміністративного суду з позовом у справі № 580/3394/20, за результатами вирішення якої ГУ ДПС зареєструвало у ЄРПН Податкову накладну датою її подання на реєстрацію, а саме 22.07.2020. Виконання судового рішення в зазначеній справі мало наслідком реалізацію майнового інтересу КХ «Тальне» на виникнення прав на податковий кредит, оскільки відповідно до абзацу другого пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
8.65.  У цій справі Позивач не стверджує, що він зазнав інших втрат унаслідок протиправного рішення контролюючого органу. Рішенням суду в адміністративній справі було вирішено питання про існування підстав для зобов'язання контролюючого органу зареєструвати Податкову накладну, а його виконанням фактично усунуто єдину перешкоду, спричинену незаконним рішенням контролюючого органу, для реалізації КХ «Тальне» майнового інтересу в одержанні права на податковий кредит з ПДВ. Про існування інших перешкод, спричинених незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу, Позивач не стверджує. 
8.66.  У зв'язку із цим немає підстав для висновку про існування причинно-наслідкового зв'язку між витратами, яких зазнав Позивач, сплативши штраф у розмірі 21 % від суми поставки за Договором, і протиправним рішенням контролюючого органу, адже Позивач домігся усунення наслідків цього рішення. Про те, що сплата на користь КХ «Тальне» штрафу пов'язана з відшкодуванням інших втрат, зокрема від знецінення коштів, чи необхідних витрат, які знаходяться у причинно-наслідковому зв'язку з неправомірними рішенням, дією або бездіяльністю контролюючого органу у цій справі, Позивач не стверджував і відповідних доказів суду не подавав.
8.67.  Отже, у контексті спірних правовідносин причинний зв'язок як обов'язковий елемент відповідальності за заподіяні збитки полягав у тому, що внаслідок протиправних дій ГУ ДПС з блокування реєстрації в ЄРПН Податкової накладної КХ «Тальне» втратив би можливість включити до складу податкового кредиту 981 680 грн, що становило суму ПДВ за операцією поставки за Договором.
8.68.  Оскільки ВП «Імпульс Плюс» в адміністративному процесі змогло запобігти заподіянню КХ «Тальне» 981 680 грн збитків (сума ПДВ за операцію за Договором), які він міг понести через неможливість включити цю суму до складу податкового кредиту, Велика Палата Верховного Суду висновує, що у спірних правовідносинах не відбулось об'єктивного зменшення майнових благ Покупця, а 981 680 грн, які Продавець сплатив на його користь у складі штрафу відповідно до пункту 7.3.1 Договору, не були необхідними витратами, які він мусив зробити для відновлення порушеного майнового інтересу Покупця, що унеможливлює стягнення зазначеної суми з Державного бюджету України як збитків. 
8.69.  Решта сплачених на користь Покупця 255 236,80 грн не може бути стягнуті з Державного бюджету України як збитки через відсутність причинного зв'язку між діями ГУ ДПС з блокування реєстрації Податкової накладної та понесенням Продавцем таких витрат на виконання пункту 7.3.1 Договору, оскільки позивач не стверджував і не доводив їх складу і зв'язку з порушенням з боку контролюючого органу, окрім посилання на те, що вони були сплачені Покупцю за Договором.
 
9.   Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Щодо суті спору
9.1.     Відповідно до пункту 3 частини першої статті 308 ГПК України суд касаційної інстанції за результатами розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
9.2.     Частиною першою статті 311 ГПК України передбачено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 300 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
9.3.     Оскільки у цій справі не встановлено підстав для стягнення збитків, Велика Палата Верховного Суду вважає неправильними висновки судів попередніх інстанцій про необхідність задоволення позову в цій справі.
9.4.     З огляду на викладене прийняті у справі рішення та постанова судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню як такі, що прийняті з неправильним застосуванням норм матеріального права, з прийняттям у справі нового рішення про відмову в задоволенні позову. У зв'язку із цим касаційна скарга ГУ ДПС підлягає частковому задоволенню.
 
Щодо судових витрат
9.5.     За змістом частини чотирнадцятої статті 129 ГПК України якщо суд касаційної інстанції, не передаючи справи на новий розгляд, ухвалює нове рішення, він змінює розподіл судових витрат.
9.6.     Оскільки касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а прийняті у справі судові рішення підлягають скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позову, понесені ГУ ДПС витрати зі сплати судового збору за подання апеляційної та касаційної скарг слід стягнути на його користь з ВП «Імпульс Плюс» на підставі частини першої статті 129 ГПК України.
 
10. Висновок щодо застосування норм права
10.1.  Застосовуючи в контексті спірних правовідносин норми статей 22, 1166, 1173 ЦК України, підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17, підпункту 114.3.2. пункту 114.2 статті 114 та пункту 201.10 статті 201 ПК України, Велика Палата Верховного Суду доходить висновку, що збільшення податкового кредиту є майновим інтересом покупця товарів / послуг, який з 1 січня 2015 року за загальним правилом реалізовується після виконання продавцем у публічно-правових відносинах з державою обов'язку скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
10.2.  Водночас покупець не є стороною публічно-правових відносин між продавцем і контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних. До моменту виникнення права на включення суми ПДВ за операцію з придбання товарів / послуг до складу податкового кредиту взаємодія держави і покупця зводиться лише до можливості покупця подати на продавця скаргу, що в силу пункту 201.10 статті 201 ПК України зумовлює лише обов'язок контролюючого органу провести документальну перевірку продавця, спонукати виконати який покупець не може. 
10.3.  Оскільки саме від продавця, який має законом визначений обов'язок вчинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а також може у необхідних випадках ефективно оскаржити рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили виконати цей обов'язок), залежить реалізація покупцем означеного вище майнового інтересу, пов'язаного з одержанням права на податковий кредит з ПДВ за наслідками господарської операції, він (продавець) залишається відповідальним перед своїм контрагентом у господарській операції за наслідки невчинення цих дій. 
10.4.  Якщо перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації податкової накладної у ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу, то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену цим шкоду, зокрема в результаті притягнення продавця до відповідальності його контрагентом.
10.5.  Оскарження рішення, дії або бездіяльності контролюючого органу як таке, що спрямоване на відновлення суб'єктивного права чи законного інтересу, і вимога про відшкодування шкоди, завданої втратою цього права чи інтересу, є зверненням до конкуруючих способів захисту, одночасно надати які суд не може. 
 
Керуючись статтями 308, 311, 314, 315, 317 Господарського процесуального кодексу України, Велика Палата Верховного Суду
 
П О С Т А Н О В И Л А:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
2. Рішення Господарського суду Черкаської області від 07.12.2021 та постанову Північного апеляційного господарського суду від 25.05.2022 у справі № 925/556/21 скасувати.
3. Ухвалити нове рішення. У задоволенні позову відмовити.
4. Стягнути з Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче підприємство «Імпульс Плюс» (20400, вул. Скворцова, буд. 40, м. Тальне, Тальнівський район, Черкаська обл.; код ЄДРПОУ 34150627) на користь Головного управління ДПС у Черкаській області (18002, вул. Хрещатик, буд. 235, м. Черкаси, Черкаська обл.; код ЄДРПОУ 44131663) 27 830 (двадцять сім тисяч вісімсот тридцять) грн 63 коп. судового збору за розгляд апеляційної скарги та 37 107 (тридцять сім тисяч сто сім) грн 50 коп. судового збору за розгляд касаційної скарги.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя	 	В. Ю. Уркевич	
Суддя-доповідач	 	К. М. Пільков	
Судді:	В. В. Британчук	Л. Й. Катеринчук	
 	Ю. Л. Власов 	Г. Р. Крет	
 	І. В. Григор'єва	Л. М. Лобойко	
 	М. І. Гриців	О. Б. Прокопенко	
 	Ж. М. Єленіна	О. М. Ситнік	
 	І. В. Желєзний	І. В. Ткач	
 	О. С. Золотніков	Т. А. Чумаченко