ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 січня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/461/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро в режимі відеоконференції
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області          
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року 
у справі №280/461/22 
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Енерджиіндастрісервіс"  
до  Головного управління ДПС у Запорізькій області                
про визнання протиправними та скасування наказів, податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Енерджиіндастрісервіс" звернулось до суду з адміністративним позовом до   Головного управління ДПС у Запорізькій області             в якому просило:  
- визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 08.10.2021 №2983-п про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача;
- визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 15.11.2021 №3316-п про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 22.12.2021 №00198010703;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 22.12.2021 №00198020703;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 22.12.2021 №00198030703;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 22.12.2021 №00197710717;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 22.12.2021 №00197730717;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 22.12.2021 №00197740717.
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю призначення податкової перевірки, оскільки на той час, коли проводилась перевірка в Україні діяв мораторій на проведення подібних перевірок. З огляду на очевидну протиправність призначення та проведення перевірки, нікчемними є і наслідки такої перевірки у вигляді спірних податкових повідомлень-рішень.
Рішенням  Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 р. у справі № 280/461/22 адміністративний позов   Товариства з обмеженою відповідальністю "Енерджиіндастрісервіс"  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області    про визнання протиправними та скасування наказів, податкових повідомлень-рішень - задоволено. 
Судом встановлено, що контролюючим органом призначено та проведено планову виїзну документальну перевірку позивача. За результатами проведеної перевірки виявили порушення податкового законодавства, які слугували підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень про донарахування податкових зобов`язань та штрафних санкцій. 
Дослідивши обставини по справі, судом зазначено, що на момент винесення наказу про призначення перевірки в країні   встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок. Отже, на цей час податковий орган не був вповноважений проводити податкову перевірку позивача. Наведені висновку суду обумовили скасування наказу про призначення перевірки та наказу про продовження строків її проведення. Враховуючи відсутність правових підстав для проведення податкової перевірки, відповідно незаконність самої перевірки, суд дійшов висновку про визнання нечинними та скасування  податкових повідомлень-рішень, винесених за результатами даної перевірки.
Не погодившись з рішенням суду, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області  подано апеляційну скаргу, згідно якої відповідач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 р. у справі № 280/461/22, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вважає, що суд не врахував, що постановою Кабінету Міністрів №89 контролюючому органу надано право  на проведення документальних перевірок під час дії мораторії, а отже відсутні підстави вважати наказ незаконним.
У судовому засіданні представником відповідача  підтримано вимоги апеляційної скарги, надано пояснення  суть яких зводиться до того, що контролюючий орган при проведенні перевірки керувався норми   Постанови Кабінету Міністрів  України  №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою   скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб.
Представником   позивача підтримано правову позицію, викладену у відзиві та  зазначено про законність та обґрунтованість рішення суду.
         Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, 08.10.2021 Головне управління ДПС у Запорізькій області видало наказ № 2983-п про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЕІС» з 22.10.2021 тривалістю 20 робочих днів за період діяльності з 01.01.2017 по 30.06.2021 з метою перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 20.10.2011 по 30.06.2021 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. 08.10.2021 Головне управління ДПС у Запорізькій області направило на адресу ТОВ «ЕІС» копію наказу від 08.10.2021 № 2983-п та повідомлення від 08.10.2021 № 114/4/08-01-07-13-10 про дату початку перевірки, яке було отримане ТОВ «ЕІС» 12.10.2021.
Перевірка проводилась інспекторами Головного управління ДПС у Запорізькій області Карсаковою Н.В. (направлення від 22.10.2021 № 4980), ОСОБА_1 (направлення від 22.10.2021 № 4981), ОСОБА_1 (направлення від 22.10.2021 № 4982) в період з 22.10.2021 по 17.11.2021 включно.
Термін проведення перевірки продовжувався на 5 робочих днів, починаючи з 18.11.2021, на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 15.11.2021 № 3316-п.
Результати перевірки оформлені актом від 01.12.2021 № 11819/08-01-07-03/37903286, який вручений директор ТОВ «ЕІС» Дуднику А.М. 01.12.2021.
У розділі IV Акту контролюючий орган дійшов висновку, що перевіркою ТОВ «ЕІС» встановлено порушення:
1)п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 розділу III з врахуванням вимог п. 44.1, п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України, п. 6, п. 9, п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» (затверджені наказом Мінфіну від 31.12.1999 № 318), ст.ст. 2,3, 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств на суму 27 634 328,00 гривень
2)п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6, ст. 198, п. 200.1, ст. 200, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого за період з 01.01.2017 по 30.06.2021 занижено податок на додану вартість на суму 26 517 122,00 гривень.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області прийнято податкові повідомлення-рішення:
від 22.12.2021 № 00198010703 про збільшення зобов`язання за податком на прибуток підприємств на суму 27 634 328,00 гривень, суму штрафної санкції 2 164 520,50 гривень;
від 22.12.2021 № 00198020703 про збільшення зобов`язання за податком на додану вартість на суму 26 517 122,00 гривень, суму штрафної санкції 6 629 280,50 гривень;
від 22.12.2021 № 00198030703 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 12 240,00 гривень;
від 22.12.2021 № 00197710717 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1020,00 гривень;
від 22.12.2021 № 00197730717 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 69,30 гривень;
від 22.12.2021 № 00197740717 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 43 452,53 гривень;
22.12.2021 ГУ ДПС у Запорізькій області направило ППР від 22.12.2021 № 00198010703, від 22.12.2021 № 00198020703, від 22.12.2021 № 00198030703 реєстрованим поштовим відправленням № 6900511895203, яке ТОВ «ЕІС» отримало 28.12.2021.
22.12.2021 ГУ ДПС у Запорізькій області направило ППР від 22.12.2021 № 00197710717, від 22.12.2021 № 00197730717, від 22.12.2021 № 00197740717 реєстрованим поштовим відправленням № 6910704787764, яке ТОВ «ЕІС» отримало 28.12.2021.
ТОВ «ЕІС» не погоджуючись з результатами перевірки та законністю прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень звернулось за захистом порушених прав до суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову, з огляду на таке.
Відповідно до статті 1 Податкового кодексу України, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Приписами п. 81.1 статті 81 Податкового кодексу України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки; - копії наказу про проведення перевірки; - службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пунктів 77.6-77.9 статті 77 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" на території України введено карантин.
Постановою Кабінету Міністрів України від 15.12.2021 року №1336, внесено зміни, зокрема, до постанови від 09.12.2020 року №1236 Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2. Вказані зміни передбачають продовження терміну дії карантину та обмежувальних протиепідемічних заходів в Україні для запобігання розповсюдженню COVID-19 із 30 грудня 2022 року до 31 березня 2022 року.
Отже, на час прийняття оскаржуваного наказу про проведення документальної перевірки, термін дії карантину не закінчено.
Податковий орган доводив суду про правовірність такої перевірки, з таких підстав.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
На теперішній час зазначена постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022, яка залишена без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня 2022 (справа № 640/18314/21). Суди зазначили, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (ст. 2 ПК України).
Щодо даного спору, колегія суддів зазначає, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Аналогічне правозастосування викладене, зокрема, у постановах Верховного Суду у справі від 22 лютого 2022 (справа №420/12859/21), від 01 вересня 2022 року (справа №640/16093/21).
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність оскаржуваного наказу відповідача, як такого, що прийнятий всупереч положенням пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області          на рішення  Запорізького окружного адміністративного суду  від  05 жовтня 2022 р. у справі № 280/461/22 - залишити без задоволення.
Рішення  Запорізького окружного адміністративного суду  від  05 жовтня 2022 р. у справі № 280/461/22 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках  та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко