ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2023 року	Львів	Справа № 500/3124/22 пров. № А/857/17274/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді                                       Большакової О.О.,
суддів                                                            Затолочного В.С., Качмара В.Я.
з участю секретаря судового засідання     Хомича О.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гарант ЦЕМ» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2022 року (суддя першої інстанції Мандзій О.П., м. Тернопіль, повний текст складено 31.10.2022)

В С Т А Н О В И В :

У серпні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Гарант ЦЕМ» (далі – ТОВ «Гарант ЦЕМ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС у Тернопільській області), Державної податкової служби України (далі – ДПС України) про визнання протиправними та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №6882225/40730253, №6882224/40730253, №6882223/40730253, №6882222/40730253 від 30.05.2022 про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №26, №27, №28, №29 від 15.04.2021; зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування в ЄРПН №26, №27, №28, №29 від 15.04.2021, подані на реєстрацію ТОВ «Гарант ЦЕМ».
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2022 року позовні вимоги було задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №6882225/40730253, №6882224/40730253, №6882223/40730253, №6882222/40730253 від 30.05.2022 про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 26, 27, 28, 29 від 15.04.2021. Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 26, 27, 28, 29 від 15.04.2021, подані ТОВ «Гарант ЦЕМ». Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України в користь ТОВ «Гарант ЦЕМ» судовий збір в сумі 5255 грн та витрати на правову допомогу в сумі 1500 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській області в користь ТОВ «Гарант ЦЕМ» судовий збір в сумі 5255 грн та витрати на правову допомогу в сумі 1500 грн.
Із таким судовим рішенням не погодилося ГУ ДПС у Тернопільській області та подало апеляційну скаргу. Вважає рішення постановленим з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, порушенням норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення та прийняти нове про відмову в позові. Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, зазначило, що контролюючому органу не надано повноважень чинним законодавством щодо визначення конкретного переліку необхідних документів (за вичерпним переліком) для прийняття рішення щодо реєстрації розрахунку коригування. На підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано окремі документи, проте такі виявились недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію розрахунків коригування №26, №27, №28, №29 від 15.04.2021. Жодного документа, який би підтверджував придбання позивачем ПЦ (портландцемент) ІІ/А-Ш-400Р-Н палетизований (50 кг), для його подальшої реалізації, контролюючому органу не було представлено. Із даних відображених у АІС «Податковий блок» в ТОВ «Гарант ЦЕМ», серед об`єктів оподаткування не вбачається жодного складського приміщення, які використовуються позивачем в його господарській діяльності. Водночас із видів економічної діяльності ТОВ «Гарант ЦЕМ» вказані також: 23.61 виготовлення виробів із бетону для будівництва, 23.64 виробництво сухих будівельних сумішей. Однак, контролюючому органу не було надано документів, які б містили за своїм змістом інформацію, що підтверджують господарську діяльність в частині виробництва сухих будівельних сумішей. А саме: дозволів на виробництво сухих будівельних сумішей, сертифікати якості, дозволів департаменту екології на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами; сертифікати відповідності ДСТУ, договори закупівля матеріалів з виробництва, наявність спеціального обладнання. Таким чином, оскаржувані рішення про відмову в реєстрації розрахунків коригування було винесено правомірно. Крім того апелянт вказав, що сума судових витрат на правничу допомогу, яку позивач просить стягнути з відповідача, не відповідає ознакам співмірності.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Представник апелянта у судове засідання не з`явився, хоча був належним чином повідомлений про дату, час та місце судового розгляду справи.
Так, апелянт був належним чином повідомлений про дату, час та місце судового розгляду шляхом надіслання судової повістки до його Електронного кабінету, судова повістка доставлена до Електронного кабінету апелянта 24.01.2023 о 11:36 год, що підтверджено довідкою про доставку електронного листа.
ДПС України було належним чином повідомлене про дату, час та місце судового розгляду шляхом надіслання судової повістки до її Електронного кабінету, судова повістка доставлена до Електронного кабінету відповідача 24.01.2023 о 11:36 год, що підтверджено довідкою про доставку електронного листа.
У судовому засіданні представник позивача Суп М.Б. заперечила вимоги апеляційної скарги.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з таких мотивів. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «Гарант ЦЕМ» зареєстроване 09.08.2016 як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.10) та 01.08.2018 платником ПДВ (а.с.11).
04.01.2021 між ТОВ «Гарант ЦЕМ» (продавець) та ТОВ «Галичспецбудпостач» (покупець) було укладено договір купівлі-продажу №1, згідно п.1.1 якого продавець зобов`язується поставити будівельні матеріали (далі – товар) та передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору.
Згідно п.2.2. договору, приймання товару по якості та кількості здійснюється відповідно до діючих Інструкцій про порядок приймання продукції виробничо-тезнічного призначення і товарів народного споживання по кількості та якості, затверджених постановою Держарбітражу від 15.06.1965 №П-6 від 25.04.1966 №П-7 із наступними змінами та доповненнями, зокрема: відносно якості – згідно з документом про якість (сертифікат якості, виданий продавцем); відносно кількості – відповідно до ваги, зазначеній у залізничній накладній – у випадку поставки залізницею, або відповідно до кількості, зазначеній у товарно-транспортній накладній (далі – ТТН) – у випадку поставки автомобільним транспортом.
Пунктом 2.3 договору передбачено, що передачу товару та видачу відповідних документів продавець (представник продавця) здійснює на підставі пред`явленої представником покупця довіреності, оформленої згідно з вимогами чинного законодавства України на отримання товарно-матеріальних цінностей.
Згідно з п.2.4. договору, продавець надає покупцю наступні документи на товар: документ, що підтверджує якість товару (сертифікат відповідності) (оригінал чи копія завірена відповідно до вимог чинного законодавства України (п.2.4.1.); видаткова накладна на товар (оригінал) (п.2.4.2.); податкова накладна в електронному вигляді, направлена через відповідне програмне забезпечення для обміну податковими накладними (п.2.4.3.).
Пунктом 3.1. договору передбачено, що поставка товару здійснюється на підставі заявки покупця з сплаченого покупцем рахунку, сформованого на підставі заявки протягом 7 (семи) календарних днів з моменту 100 % передоплати.
Поставка здійснюється на умовах Тернопільська область, м.Тернопіль, вул.О.Довженка, 3 (п.3.2. договору).
Оплата відповідно до умов договору здійснюється на умовах попередньої оплати в розмірі 100% від вартості поставки (п.4.2. договору).
Згідно п.4.3. договору, датою оплати вважається дата зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця, що підтверджується відповідними виписками з банку.
Відповідно до п.4.4 договору, ціна за одиницю вказується у видаткових накладних та включає в себе вартість пакування, маркування та доставки за адресою згідно п.3.2.
На умовах вище вказаного договору, ТОВ «Галичспецбудпостач» на підставі рахунку на оплату №74 від 31.03.2021 (а.с.38) проведено оплату в користь ТОВ «Гарант ЦЕМ» за поставку товару – ПЦ ІІ/А-Ш-400Р-Н палетизований (50 кг) на загальну суму 229953,60 грн, у тому числі ПДВ – 38325,60 грн., що підтверджується платіжним дорученням №1301 від 31.03.2021 (а.с.39) та випискою з банківського рахунку (а.с.40).
Відповідно до проведеного розрахунку, позивачем було сформовано та подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №45 від 31.03.2021 на загальну суму229953,60 грн, в тому числі ПДВ – 38325,60 грн. (а.с.14), документ доставлено до центрального рівня ДПС України 05.04.2021 (а.с.15).
На виконання умов вищевказаного договору, ТОВ «Гарант ЦЕМ» продано (поставлено) в користь ТОВ «Галичспецбудпостач»:
01.04.2021 портландцемент ПЦ ІІ/А-Ш-400Р-Н палетизований (50 кг) європакет на піддоні в кількості 22,5 т на загальну суму 57488,40 грн, в тому числі ПДВ – 9581,40 грн, згідно з видатковою накладною №77 від 01.04.2021 та ТТН №77 від 01.04.2021 (а.с.42-43);
01.04.2021 портландцемент ПЦ ІІ/А-Ш-400Р-Н палетизований (50 кг) європакет на піддоні в кількості 22,5 т на загальну суму 57488,40 грн, в тому числі ПДВ – 9581,40 грн, згідно з видатковою накладною №78 від 01.04.2021 та ТТН №78 від 01.04.2021 (а.с.44-45);
05.04.2021 портландцемент ПЦ ІІ/А-Ш-400Р-Н палетизований (50 кг) європакет на піддоні в кількості 22,5 т на загальну суму 57488,40 грн, в тому числі ПДВ – 9581,40 грн, згідно з видатковою накладною №84 від 05.04.2021 та ТТН №84 від 05.04.2021 (а.с.46-47);
05.04.2021 портландцемент ПЦ ІІ/А-Ш-400Р-Н палетизований ((50 кг) європакет на піддоні в кількості 22,5 т на загальну суму 57488,40 грн, в тому числі ПДВ – 9581,40 грн, згідно з видатковою накладною №85 від 05.04.2021 та ТТН №85 від 05.04.2021 (а.с.48-49).
За результатами проведення вищевказаної господарської операції з постачання товару, позивачем помилково було складено та подано на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні: №1 від 01.04.2022 на загальну суму 57488,40 грн, в тому числі ПДВ – 9581,40 грн (а.с.16), документ доставлено до центрального рівня ДПС України 12.04.2021 (а.с.17); №2 від 01.04.2022 на загальну суму 57488,40 грн, в тому числі ПДВ – 9581,40 грн (а.с.18), документ доставлено до центрального рівня ДПС України 12.04.2021 (а.с.19); №7 від 05.04.2022 на загальну суму 57488,40 грн, в тому числі ПДВ – 9581,40 грн (а.с.20), документ доставлено до центрального рівня ДПС України 13.04.2021 (а.с.21); №8 від 05.04.2022 на загальну суму 57488,40 грн, в тому числі ПДВ – 9581,40 грн (а.с.22), документ доставлено до центрального рівня ДПС України 14.04.2021 (а.с.23).
15.04.2021 позивачем для приведення даних ЄРПН у відповідність до первинних документів направлено на реєстрацію в ЄРПН розрахунки коригування: №26 до податкової накладної №1 від 01.04.2021 (а.с.24), №27 до податкової накладної №2 від 01.04.2021 (а.с.25), №28 до податкової накладної №7 від 05.04.2021 (а.с.26), №29 до податкової накладної №8 від 05.04.2021 (а.с.27).
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаних розрахунків коригування, через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України позивачу було направлено квитанції, згідно яких реєстрацію розрахунків коригування зупинено. Сума компенсації вартості товару/послуги 2523, зазначеного в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару /послуги), що відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН (а.с.28-31). 
На виконання вказаних вимог позивачем по розрахунках коригування №26, №27, №28, №29 від 15.04.2021 на підтвердження реальності господарської операції з контрагентом та відповідності постачання обсягам придбання надано письмові пояснення та відповідні документи, а саме: договір купівлі-продажу з ТОВ «Галичспецбудпостач» №1 від 04.01.2021; видаткові накладні №77 від 01.04.2021, №78 від 01.04.2021, №84 від 05.04.2021, №85 від 05.04.2021; ТТН №77 від 01.04.2021, №78 від 01.04.2021, №84 від 05.04.2021, №85 від 05.04.2021; платіжне доручення №1301 від 31.03.2021; акт звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Гарант ЦЕМ» та ТОВ «Галичспецбудпостач» за березень-квітень 2021; квитанція про реєстрацію податкової накладної №45 від 31.03.2021; наказ про прийом на роботу №9-к від 30.06.2020; наказ про прийом на роботу №19-к від 01.07.2020; договір позички транспортного засобу №06-26 від 01.06.2020; акт приймання-передачі СТЗ від 01.06.2020; договір оренди транспортного засобу №113 від 13.04.2019.
30.05.2022 Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла рішення №6882225/40730253, №6882224/40730253, №6882223/40730253, №6882222/40730253 про відмову у реєстрації розрахунків коригування №26, №27, №28, №29 від 15.04.2021 в ЄРПН.
Підставами для таких відмов у вказаних рішеннях зазначено ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.32-35).
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що розрахунки коригування №26, №27, №28, №29 від 15.04.2021 складені до податкових накладних №1, №2 від 01.04.2021 та №7, №8 від 05.04.2021 не пов`язані зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. Разом з тим, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України. Відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію розрахунків коригування позивачем було надіслано пояснення з документами, в підтвердження реальності здійснення господарських операцій. Так, письмовими доказами підтверджено реальність господарських операцій – реалізацію ТОВ "Галичспецбудпостач" портландцемент ПЦ ІІ/А-Ш-400Р-Н палетизований (50 кг), та їх належне оформлення первинними документами. Надіслані позивачем письмові пояснення про помилкове складання податкових накладних з копіями первинних та інших документів, що повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом, були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію розрахунків коригування. В свою чергу, відповідачем не виконано обов`язку вказати в спірних рішеннях, які саме документи не надано платником податку. Крім того, з квитанцій про зупинення реєстрації розрахунків коригування та спірних рішень неможливо встановити, яким чином контролюючий орган дійшов висновку про те, що у спірній операції позивач та/або його контрагент відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Відповідачі не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування. Крім того, суд дійшов висновку про необхідність відшкодування позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів судових витрат, пов`язаних з розглядом справи, на професійну правничу допомогу, в розмірі 3000 грн., оскільки такий розмір витрат є цілком обґрунтованим, співмірним з виконаними адвокатом роботами (наданими послугами), часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт.
Апеляційний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав. 
Спірні правовідносини регулюються нормами Конституції України та Податкового кодексу України(в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі ПК України). 
У силу вимог пп."а" та пп."б" п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно з п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами 1-3 пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - постачальник товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
За приписами абз.5 п.201.10 ст.201 ПК України підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
У силу абзаців 9-10, 12 пункту 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абз.10).
Згідно з п.17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).
Додатком 5 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема, п.5 передбачено, що перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
Відповідно до п.10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п.2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216 (далі Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Пунктом 3 Порядку №520 передбачено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (п.4 Порядку №520).
Згідно з п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (п.6, 7 Порядку №520).
Пунктом 9 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Відповідно до п.11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку (п.10 Порядку №520).
Форма зазначеного рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, документи, яких не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), належить підкреслити.
Такого підкреслення оспорювані рішення не містять.
Із квитанцій про зупинення реєстрації розрахунків коригування №26, №27, №28, №29 від 15.04.2021 в ЄРПН видно, що такі містять інформацію про те, що розрахунки коригування відповідають вимогам п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки сума компенсації вартості товару/послуги 2523, зазначеного в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару /послуги). Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію розрахунків коригування в ЄРПН.
Однак, як правильно зауважив суд першої інстанції, розрахунки коригування №26, №27, №28, №29 від 15.04.2021 складені до податкових накладних №1, №2 від 01.04.2021 та №7, №8 від 05.04.2021 не пов`язані зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. 
Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520,  є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.
Із матеріалів справи видно, що для прийняття рішення про реєстрацію розрахунків коригування №26, №27, №28, №29 від 15.04.2021 позивачем було надіслано пояснення з документами в підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
Так, позивачем проінформовано, що 31.03.2021 на рахунок ТОВ "Гарант ЦЕМ" поступили кошти від ТОВ "Галичспецбудпостач" за портландцемент ПЦ II/А-Ш-400Р-Н палетизований (50 кг) на загальну суму 229953,60 грн., у тому числі ПДВ – 38325,60 грн. Відповідно до цієї оплати було сформовано податкову накладну на попередню оплату №45 від 31.03.2021 на суму 229953,60 грн., у тому числі ПДВ – 38325,60 грн., та зареєстровано в ЄРПН 05.04.2021. Поставка товару відбулася 01.04.2021 та 05.04.2021, тому на підставі відгрузки були помилково сформовані та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні №1 від 01.04.2021 на суму 57488,40 грн, в тому числі ПДВ – 9581,40 грн.; №2 від 01.04.2021 на суму 57488,40 грн, в тому числі ПДВ – 9581,40 грн; №7 від 05.04.2021 на суму 57488,40 грн, в тому числі ПДВ – 9581,40 грн; №8 від 15.04.2021 на суму 57488,40 грн, в тому числі ПДВ – 9581,40 грн. Тому 15.04.2021 було відправлено на реєстрацію розрахунки коригування №26 від 15.04.2021 до податкової накладної №1 від 01.04.2021; №27 від 15.04.2021 до податкової накладної №2 від 01.04.2021; №28 від 15.04.2021 до податкової накладної №7 від 05.04.2021; №29 від 15.04.2021 до податкової накладної №8 від 15.04.2021.
Комісією Головного управління ДПС України у Тернопільській області 30.05.2022 прийнято оскаржувані рішення №6882225/40730253, №6882224/40730253, №6882223/40730253, №6882222/40730253 про відмову у реєстрації розрахунків коригування №26, №27, №28, №29 від 15.04.2021 в ЄРПН.
Як підставу відмови, зазначено про ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;  розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Проте, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими в ході судового розгляду письмовими доказами, що підтверджуються реальність господарських операцій – реалізація ТОВ «Галичспецбудпостач» портландцемент ПЦ ІІ/А-Ш-400Р-Н палетизований (50 кг), та їх належне оформлення первинними документами. 
Серед представлених документів в підтвердження реальності здійснення господарських операції на вимогу контролюючому органу було надано: договір купівлі-продажу з ТОВ "Галичспецбудпостач" №1 від 04.01.2021;   видаткові накладні №77 від 01.04.2021, №78 від 01.04.2021, №84 від 05.04.2021, №85 від 05.04.2021; ТТН №77 від 01.04.2021, №78 від 01.04.2021, №84 від 05.04.2021, №85 від 05.04.2021; платіжне доручення №1301 від 31.03.2021; акт звірки взаєморозрахунків між ТОВ "Гарант ЦЕМ" та ТОВ "Галичспецбудпостач" за березень-квітень 2021; квитанція про реєстрацію податкової накладної №45 від 31.03.2021; наказ про прийом на роботу №9-к від 30.06.2020; наказ про прийом на роботу №19-к від 01.07.2020; договір позички транспортного засобу №06-26 від 01.06.2020; акт приймання-передачі СТЗ від 01.06.2020; договір оренди транспортного засобу №113 від 13.04.2019.
Отже, надіслані позивачем письмові пояснення про помилкове складання податкових накладних з копіями первинних та інших документів, що повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом, були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію розрахунків коригування.
Таким чином, оскаржуваними рішеннями №6882225/40730253, №6882224/40730253, №6882223/40730253, №6882222/40730253 від 30.05.2022 безпідставно відмовлено у реєстрації розрахунків коригування №26, №27, №28, №29 від 15.04.2021 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку копій документів. 
Разом з тим, відповідачем не виконано обов`язку вказати у спірних рішеннях, які саме документи не надано платником податку. 
З наданих квитанцій про зупинення реєстрації розрахунків коригування №26, №27, №28, №29 від 15.04.2021 та спірних рішень №6882225/40730253, №6882224/40730253, №6882223/40730253, №6882222/40730253 від 30.05.2022 неможливо встановити, яким чином Головне управління ДПС України у Тернопільській області дійшло висновку про те, що у спірній операції позивач та/або його контрагент відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Щодо  доводів відповідача про те, що в ході досудового розслідування кримінального провадження №3201921000000012 від 12.02.2019 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 Кримінального кодексу України, встановлено, що службові особи товариства з обмеженою відповідальністю «ВР «Вентсол» шляхом відображення в бухгалтерському та податковому обліках безтоварних операцій, зокрема, з ТОВ «Гарант ЦЕМ», занизили об`єкти оподаткування з податку на прибуток та ПДВ, внаслідок чого ухилились від сплати податків (ПДВ та податку на прибуток підприємств) на суму понад 4,5 млн. грн., що є особливо великими розмірами, суд враховує наступне.
Відповідно до ст.62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.
Ця ж норма дублюється у ст.17 Кримінального процесуального кодексу України, згідно якої особа вважається невинуватою у вчиненні кримінального правопорушення і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено у порядку, передбаченому цим Кодексом, і встановлено обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили. Ніхто не зобов`язаний доводити свою невинуватість у вчиненні кримінального правопорушення і має бути виправданим, якщо сторона обвинувачення не доведе винуватість особи поза розумним сумнівом. Усі сумніви щодо доведеності вини особи тлумачаться на користь такої особи. Поводження з особою, вина якої у вчиненні кримінального правопорушення не встановлена обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили, має відповідати поводженню з невинуватою особою.
Згідно ст.84 Кримінального процесуального кодексу доказами в кримінальному провадженні є фактичні дані, отримані у передбаченому цим Кодексом порядку, на підставі яких слідчий, прокурор, слідчий суддя і суд встановлюють наявність чи відсутність фактів та обставин, що мають значення для кримінального провадження та підлягають доказуванню.
Відповідачем жодним чином не доведено, як розслідування вищевказаної кримінального провадження пов`язано з спірними правовідносини і вказаними постачаннями у даній справі. 
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи (ч.1 ст.72 КАС України).
Відповідно до ч.2 ст.74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Згідно з ч.6 ст.78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Результати проведення органами досудового слідства слідчих дій в рамках кримінальної справи не можуть вважатися належним та допустимим доказом в розумінні ст.72 КАС України, а є лише відомостями про джерело тих фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом – закріпленням у обвинувальному вироку суду, що набрав законної сили.
Отже, отримана у ході досудового слідства по кримінальній справі інформація, на яку посилається відповідач в обґрунтування доводів про недобросовісність операцій позивача з контрагентами, не може слугувати належним підтвердженням нереальності таких операцій.
Що ж стосується посилань відповідача на ненадання документів в підтвердження придбання позивачем ПЦ (портландцемент) ІІ/А-Ш-400Р-Н палетизований (50 кг), для його подальшої реалізації, та документів, які б містили за своїм змістом інформацію, що підтверджують господарську діяльність в частині виробництва сухих будівельних сумішей, то такі є необґрунтованим з огляду на те, що подання розрахунків коригування було обумовлено помилковим складанням податкових накладних. 
Разом з тим, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що питання щодо походження товару у позивача при реєстрації в ЄРПН податкової накладної №45 від 31.03.2021 та, помилково складених, податкових накладних №1, №2 від 01.04.2021 та №7, №8 від 05.04.2021 у контролюючого органу не виникало.
У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції – прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
У той же час, головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
Натомість, оскаржувані рішення контролюючого органу не відповідають наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Серед іншого, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Приймаючи рішення про реєстрацію розрахунку коригування, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації розрахунку коригування фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації розрахунків коригування.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію розрахунків коригування, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації розрахунків коригування.
Відповідачі не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування. 
У постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
Ненаведення мотивів прийнятих рішення не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Як правильно зауважив суд першої інстанції, у даній справі податковим органом не виявлено Критеріїв ризиковості здійснення операцій щодо походження товару при реєстрації в ЄРПН податкової накладної №45 від 31.03.2021 та реєстрації помилково складених на таку ж поставку податкових накладних №1, №2 від 01.04.2021 та №7, №8 від 05.04.2021, але здійснено блокування можливості виправити позивачеві допущені помилки шляхом реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування вказавши суми пдв - 0,0 грн. 
Сукупність наданих позивачем первинних документів підтверджує реальність господарської операції, а тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішень про реєстрацію розрахунків коригування.
Враховуючи викладене, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації розрахунків коригування.
Отже, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №6882225/40730253, №6882224/40730253, №6882223/40730253, №6882222/40730253 від 30.05.2022 про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не відповідають встановленим у частині 2 статті 2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості. Оспорювані рішення порушують права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання таких рішень протиправними та скасування.
Щодо рішення суду про зобов`язання зареєструвати розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, апеляційний суд зазначає наступне. 
Згідно з Рекомендаціями Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
При цьому, на законодавчому рівні поняття "дискреційні повноваження" суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення.
Дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.
У разі наявності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту є втручанням у дискреційні повноваження.
Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Таким чином, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
В свою чергу, оскаржувані рішення контролюючого органу прийняті всупереч вимогам чинного законодавства, що свідчить про відсутність наміру у суб`єкта владних повноважень прийняти обґрунтовані та законні рішення відповідно до чинного законодавства.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 26, 27, 28, 29 від 15.04.2021, подані ТОВ «Гарант ЦЕМ».
Щодо рішення суду про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань витрат на правову допомогу, апеляційний суд зазначає наступне. 
За правилами частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до частини сьомої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
Приписи ч. 3 ст. 134 КАС України визначають для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Право на професійну правничу допомогу гарантовано статтею 59 Конституції України, офіційне тлумачення якого надано Конституційним Судом України у рішеннях від 16 листопада 2000 року № 13-рп/2000, від 30 вересня 2009 року № 23-рп/2009.
Статтями 26, 27 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність» передбачено, що адвокатська діяльність здійснюється на підставі договору про надання правової допомоги.
Відповідно до ч. 4 ст. 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Положеннями ч. 5 ст. 134 КАС України передбачено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Згідно з ч. 9 ст. 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постанові Верховного Суду від 07.05.2020 року у справі № 320/3271/19.
Верховний Суд в постанові від 05.06.2018 у справі № 904/8308/17 зазначив, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрат на підставі статті 41 Конвенції. Зокрема, згідно з його практикою заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі "East/WestAllianceLimited» проти України", заява № 19336/04).
У рішенні Європейського суду з прав людини у справі «Лавентс проти Латвії" зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
Колегія суддів враховує висновки Верховного Суду, які викладені у постанові від 14.11.2019 по справі № 826/15063/18, згідно яких, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони, тощо.
Апеляційний суд зазначає, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Встановлено, що 23.06.2022 між Суп М.Б. (адвокат) та ТОВ "Гарант ЦЕМ" в особі директора Кривенького І.М. (клієнт) укладено договір про надання правничої допомоги, згідно з п.1.1. якого адвокат зобов`язується надати клієнту правничу допомогу у справі адміністративного судочинства про визнання протиправним та скасування рішення про відмову у реєстрації податкової накладних/розрахунків коригування та зобов`язання вчинити дії у всіх судових інстанціях України.
Відповідно до п.4.1. договору за послуги за п.1.1 даного договору клієнт сплачує адвокату винагороду (гонорар) за домовленістю, у розмірі 1100,00 грн., за одну годину участі адвоката: у судовому засіданні, під час вчинення окремих процесуальних дій поза судовим засіданням, а також під час ознайомлення з матеріалами справи в суді та складання процесуальних документів (документів по суті), згідно розрахунку судових витрат, що є додатком до даного договору. При цьому вартість години участі адвоката не може бути меншою 1500,00 грн. за одне судове засідання або один процесуальний документ чи документ по суті справи.
У додатку до договору про надання правничої допомоги від 23.06.2022 наведено розрахунок витрат для надання правничої допомоги адвоката, відповідно до якого розмір очікуваних витрат на складання позовної заяви та додатків до неї при затраті адвокатом часу у кількості 5 годин, за підготовку відповіді на відзив у кількості 2 годин та за участь в судових засіданнях у кількості 2 годин, загальна сума витрат на правничу допомогу адвоката в суді першої інстанції може складати 9900,00 грн.
На підтвердження понесених витрат представником позивача надано акт приймання передачі наданих послуг від 23.06.2022. Клієнт і адвокат шляхом складання та підписання цього акта підтверджують, що адвокатом 23.06.2022 за завданням клієнта було надано правничу допомогу (послуги), яка включає складання позовної заяви у справі адміністративного судочинства про визнання протиправними та скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків користування та зобов`язання вчинити дії та додатків до неї. Вартість наданих послуг становить 5500,00 грн.
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні, перелічивши надані позивачем докази у підтвердження витрат на правничу допомогу та зазначаючи про наявність цих документів в матеріалах справи, надав повну оцінку цим документам на предмет їх належності, допустимості та достатності щодо понесених витрат на професійну правничу допомогу. Зокрема, дослідив обсяг наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, зазначений в тому числі в акті приймання передачі наданих послуг, складність та якість складених документів, співмірність розміру витрат витраченому адвокатом часу, ціні позову.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
Відповідно до частини шостої статті 134 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. 
Тобто, саме зацікавлена сторона має вчинити певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.
При цьому відповідач у відзиві на позов зазначив про неспівмірність заявленої представником позивача суми, оскільки така є явно завищеною.
Однак, безпідставними є доводи апеляційної скарги та такими, які спростовуються матеріалами справи щодо неспівмірності витрат на правничу допомогу в розмірі 3000 грн, які стягнуто оскаржуваним рішенням, оскільки суд першої інстанції дослідив зміст договору про надання правової допомоги, додаток до договору про надання правничої допомоги, акт приймання передачі наданих послуг, а також врахував критерії об`єктивного визначення розміру гонорару за послуги адвоката, з урахуванням конкретних обставин.
Отже, позивачем підтверджено понесення судових витрат на правничу допомогу у даній справі на суму 3000 грн., яку суд обґрунтовано стягнув з відповідачів.
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку про те, що суд першої інстанції вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, при цьому судом були повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2022 року – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено 13.03.2023 у зв`язку з тимчасовою відсутністю судді Затолочного В.С.