ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 березня 2023 року 
м. Київ
справа № 815/3528/15
адміністративне провадження № К/9901/39448/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 (суддя Вовченко О.А.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 (головуючий суддя Градовський Ю.М., судді Кравченко К.В., Лук`янчук О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Джі Ел С Транспорт» (після перейменування - Товариство з обмеженою відповідальністю «Ті Ем Джі Лоджистікс») до Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Джі Ел С Транспорт» (після перейменування - Товариство з обмеженою відповідальністю «Ті Ем Джі Лоджистікс»; далі - позивач, Товариство, ТОВ «Джі Ел С Транспорт») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління ДФС в Одеській області (яку Верховним Судом замінено на правонаступника - Головне управління ДПС в Одеській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.06.2015 №0000592200, від 11.06.2015 №0000602200.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016, позов задоволено.
Приймаючи таке рішення, суди виходили з того, що господарські взаємовідносини позивача із контрагентами ТОВ «ТД «Орлан» та ПП «Векте» були реальними та підтверджуються належним чином оформленими первинними документами, наявними в матеріалах справи, а контролюючим органом не спростована правомірність формування Товариством витрат та податкового кредиту.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій посилається на неповне з`ясування усіх обставин справи та їх дослідження щодо взаємовідносин позивача із ТОВ «ТД «Орлан» за договором про транспортно-експедиторське обслуговування та із ПП «Векте» щодо поставки нафтопродуктів, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права та відповідно помилкових висновків; просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 і прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову ТОВ «Джі Ел С Транспорт» відмовити повністю.
Позивач правом на подання відзиву на позов не скористався.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Комінтернівському районі Головного управління ДФС в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Джі Ел С Транспорт» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 18.12.2012 по 31.12.2014.
За наслідками перевірки контролюючим органом складено акт №102/15-17-22-01-24-38368317 від 22.05.2015, відповідно до висновків якого Товариство порушило, зокрема, приписи: підпунктів 14.1.27, 14.1.28 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 2 298 767 грн; пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 2    450 984 грн.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення: від 11.06.2015 №0000592200 про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку прибуток на 2    873    458,75 грн, в тому числі основний платіж - 2    298    767 грн, штрафні (фінансові) санкції - 574    691,75 грн; від 11.06.2015 №0000602200, яким збільшено суму податку на додану вартість на 3    063    730,00 грн, в тому числі основний платіж - 2    450    984,00 грн та штрафні (фінансові) санкції - 612    746,00 грн.
Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час їх виникнення).
Так, згідно із пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно із пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, встановлений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155).
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Так, відповідно до пункту 5.2.6 Інструкції №281/171/578/155 результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформляються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.
Акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП є підставою для оприбутковування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку в підзвіт матеріально відповідальних осіб.
Крім того, згідно з пунктом 5.2.12 цієї Інструкції представнику, уповноваженому взяти участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за кількістю, видається довіреність за підписом уповноваженої особи підприємства, скріплену гербовою печаткою підприємства. У довіреності обов`язково зазначається найменування, марка та кількість нафти або нафтопродуктів, які прийматиме вповноважений представник. Результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформлюються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.
Пунктом 5.4.1 Інструкції встановлено, що перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року №363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568, та ГОСТ 27352-87 "Автотранспортні засоби для заправки и транспортування нафтопродуктів. Типи, параметри та загальні технічні вимоги".
З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900.
Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально-відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад (пункт 5.4.3 Інструкції).
Пунктом 7.5.6 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких:  перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;  третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи.
Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.
ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства (пункт 7.5.7 Інструкції)
Згідно з пунктом 7.5.8 Інструкції відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.
У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.
Для чіткої регламентації роботи відповідальних осіб, контролю за своєчасним виконанням ними своїх посадових обов`язків та інших технологічних і організаційних операцій, а також для своєчасного оформлення первинних документів та передання їх до бухгалтерської служби підприємства головний бухгалтер розробляє графіки документообігу. У графіках зазначається, у який термін, ким оформлюються і підписуються первинні документи, у якому порядку вони здаються до бухгалтерської служби. Графіки затверджуються керівником підприємства та є обов`язковими для виконання всіма відповідальними особами. Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою N 7-НП (пункт 14.2, абзац другий пункту 14.4 Інструкції).
Відповідно до пункту 11.1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568), основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля.
Залежно від виду вантажу та його специфічних властивостей до основних документів додаються інші (ветеринарні, санітарні та якісні - сертифікати, свідоцтва, довідки, паспорти тощо), що визначається правилами перевезень зазначених вантажів.
Відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженого наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно ст. 4, 5 Конвенції про договір міжнародного автомобільного перевезення вантажів (Женева, 19.05.1956) договір перевезення підтверджується складанням вантажної накладної. Відсутність, неправильність чи утрата вантажної накладної не впливають на існування та чинність договору перевезення, до якого й у цьому випадку застосовуються положення цієї Конвенції. Вантажна накладна складається в трьох оригінальних примірниках, підписаних відправником і перевізником. Ці підписи можуть бути надруковані чи замінені печатками відправника і перевізника, якщо це допускається законодавством країни, в якій складена вантажна накладна. Перший примірник передається відправнику, другий супроводжує вантаж, а третій залишається у перевізника.
За приписами статті 6 Конвенції накладна повинна містити такі реквізити: дату та місце її складання, ім`я та адресу відправника й перевізника, місце й дату прийняття вантажу до перевезення та місце його доставки, ім`я й адресу одержувача, кількість транспортних місць, найменування вантажу, платежі, пов`язані з перевезенням, відмітку одержувача про одержання вантажу тощо. Також в CMR може бути наведено будь-яку іншу інформацію, яку сторони вважають необхідної.
Статтею 9 Конвенції передбачено, що вантажна накладна є первинним доказом укладання договору перевезення, умов цього договору і прийняття вантажу перевізником.
Отже господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця податкових вигод (витрат та податкового кредиту), мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Згідно усталеної судової практики при розгляді справ цієї категорії судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції (фактичне здійснення господарських операцій); підтвердження господарських операцій належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
У справі, яка розглядається, спір виник у зв`язку із визнанням контролюючим органом господарських операцій ТОВ «Джі Ел С Транспорт» з контрагентами ТОВ «Торговий дім «Орлан» та ПП «Векте» такими, що не мали реального характеру і, як наслідок, відсутністю у позивача права на відображення їх результатів у бухгалтерській та податковій звітності, що стало підставою для донарахування грошового зобов`язання оспорюваними рішеннями.
Судами встановлено, що основним видом діяльності ТОВ «Джі Ел С Транспорт» за КВЕД є вантажний автомобільний транспорт; в періоді, що перевірявся, Товариство надавало транспортні послуги на митній території України, у штаті підприємства рахувалось 15 працівників та на балансі підприємства обліковуються власні основні засоби на суму 1 895 467 грн, в тому числі транспортні засоби на суму 1 811 093 грн, а також орендовані необоротні активи (транспортні засоби) на суму 3    978 800 грн.
Між ТОВ «ТД «Орлан» як Виконавцем та ТОВ «Джі Ел С Транспорт» як Замовником укладено договір на транспортно-експедиторське обслуговування від 01.02.2013 №236/13, згідно із умовами якого виконавець від свого імені та за рахунок замовника забезпечує здійснення організації перевезення вантажів Замовника.
Пунктом 1.2 вказаного Договору встановлено, що виконавець в інтересах замовника виконує пов`язані з організацією перевезення транспортно-експедиційні операції: розроблення маршруту перевезення; пошук перевізника; організація забезпечення відправлення та одержання вантажу; інші операції, пов`язані з перевезенням. Підставою для одержання вантажу до перевезення є СМR (пункт 2.2 договору).
На підтвердження отримання від ТОВ «ТД «Орлан» послуг, визначених даним договором, до суду позивач подав: реєстри виданих та отриманих податкових накладних, рахунки-фактури, податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт, платіжні доручення, журнал-ордер і відомість по рахункам, реєстри до актів виконаних робіт «з організації транспортного перевезення», заявки до договору, міжнародні товаро-транспортні накладні, дорожні листи, товарно-транспортні накладні.
Із ПП «Векте» як постачальником позивач як покупець 01.03.2014 уклав договір №19, згідно із пунктом 1.1 якого постачальник зобов`язується організувати та забезпечити безперебійну заправку нафтопродуктами автотранспорту покупця, а покупець прийняти та оплатити паливо.
Відповідно до пункту 1.2 вказаного договору асортимент, кількість та вартість палива узгоджується сторонами в рахунках-фактурах, наданих постачальником покупцю. Асортимент, кількість та ціна палива вважається узгодженою у випадку приймання покупцем рахунку-фактури та його оплати.
Пунктом 2.1 договору встановлено, що поставка палива у власність покупця здійснюється окремим партіями. Об`єм та асортимент кожної партії палива до даному договору визначається у накладних. Підтвердження отримання покупцем палива є видача покупцю видаткових накладних.
На підтвердження отримання від ТОВ «Векте» послуг, визначених даним договором, до суду позивач подав: рахунки-фактури, видаткові та податкові накладні, платіжні доручення, реєстри податкових накладних, заявки на заправку транспортних засобів.
Разом з тим, відповідач зазначив, що на його переконання, у поданих позивачем СМR перевізником значиться саме ТОВ «Джі Ел С Транспорт», при цьому інші перевізники відсутні, тобто надання послуг транспортного перевезення здійснювалось власними силами Товариства без залучення ТОВ «ТД «Орлан».
Також відповідач посилався на те, що під час аналізу наданих Товариством копій документів встановлено не повний перелік СМR до заявок за лютий 2013 рік, а також, що заявки за березень 2013 року не співпадають з наданими СМR за березень 2013 року; в СМR №624525 від 26.03.2013 контейнер МRКU 2368905 та №624526 від 26.03.2013 контейнер РОNU 7348523 зазначений експедитор ТОВ «ТГЛ Україна», а перевізником за вказаними СМR є ТОВ «Джі Ел С Транспорт». Відповідач також зазначає про наступні порушення: в деяких СМR не зазначена конкретна адреса місця розвантаження, дата і місце завантаження, ідентифікуючі дані осіб, які прийняли товар, відправника товару, одержувача тощо; не конкретизовано об`єм наданих послуг в актах здачі-приймання робіт. Крім того, фінансовий звіт ТОВ «ТД «Орлан» подав з нульовими показниками; згідно видів діяльності за КВЕД дане товариство не здійснює організацію перевезень вантажу. 
Додатково податковий орган звернув увагу на те, що на ТОВ «ТД «Орлан» відсутні трудові ресурси, транспортні засоби, вбачається проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди третім особам.
Стосовно взаємовідносин позивача із ПП «Векте» податковий орган вказує на те, що первинні документи, зокрема, видаткові накладні за такими операціями не містять всіх необхідних реквізитів, передбачених законодавством України; встановлено розбіжності між сумами податкового кредиту, задекларованого Товариством, та сумою податкових зобов`язань даного контрагента за березень 2014 року; деякі податкові накладні виписані з порушенням, а саме: в них відображено інший договір; не надано доказів проведення розрахунків, довіреностей на отримання товару, доказів видачі палива саме цим контрагентом.
Суди попередніх інстанцій наведені доводи відповідача не взяли до уваги, аргументуючи це тим, що висновки контролюючого органу щодо порушення Товариством вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «ТД «Орлан» та ПП «Векте» ґрунтуються лише на встановлених іншими актами перевірки порушеннях ними податкового законодавства. Однак, лише сам факт наявності господарських відносин з контрагентами, які, на думку відповідача, порушують податкове законодавство, не може тягнути за собою негативні наслідки для платника податків, оскільки платник податків може бути необізнаним стосовно таких порушень та їх дійсних намірів. Посилання на недоліки CMR суди відхилили з огляду на те, що правильність їх оформлення підтверджується прийняттям цих накладних митними органами, про що наявні відповідні відмітки.
Верховний Суд вважає, що судами попередніх інстанцій зроблено передчасний висновок, що всі надані позивачем первинні документи є належними доказами реальності господарських взаємовідносин із його контрагентами.
Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують здійснення господарських операцій саме між позивачем та його контрагентами - ТОВ «ТД «Орлан» та ПП «Векте», а відтак і обґрунтованість відображення результатів таких операцій у бухгалтерській та податковій звітності.
Разом з тим, суди не перевірили та не надали належної правової оцінки аргументам відповідача щодо того, що надані Товариством первинні документи не підтверджують участь ТОВ «ТД «Орлан» у здійсненні перевезень для замовників, з огляду на те, що перевізником був саме позивач.
Визнаючи господарські операції між позивачем і ПП «Векте» такими, що реально відбулись, суди залишили поза увагою те, що предметом господарських відносин є поставка специфічного товару - нафтопродуктів, щодо якого законодавством встановлено особливий порядок транспортування, зберігання та передачі, а тому, очевидною є й необхідність оформлення відповідних документів. 
Судами також не з`ясовано чи мали ТОВ «ТД «Орлан» та ПП «Векте» необхідні ресурси для надання послуг позивачу, передбачених умовами договору.
Колегія Верховного Суду вважає, що судами попередніх інстанцій не досліджено у процесі розгляду справи чи складені первинні документи по взаємовідносинам ТОВ «Джі Ел С Транспорт» з ПП «Векте» відповідають вимогам законодавства щодо здійснення операцій з постачання нафтопродуктів.
Перевірка та встановлення таких обставин має значення для вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на підтвердження чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі податкової вигоди.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 у справі №815/3528/15 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова