ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2023 року	Львів	Справа № 380/11697/22 пров. № А/857/17394/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суду складі колегії суддів: 

головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Матковської З.М., Улицького В.З.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року (ухвалене головуючим – суддею Ланкевич А.З. у м. Львові) у справі № 380/11697/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково – технічна книга» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

                                                       ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просив визнати протиправними та скасувати:
податкове повідомлення-рішення відповідача від 20.12.2021 № 00281310901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 85000,00 грн за платежем «Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів»;
податкове повідомлення-рішення відповідача від 20.12.2021 №00281320901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 71840,00 грн за платежем «Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що ТОВ «Науково-технічна книга» здійснює торгівлю алкогольними напоями на підставі отриманої від Головного управління ДПС у Львівській області ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями. Зазначив, що у закладах ресторанного господарства підприємства реалізуються алкогольні напої з марками акцизного податку, які підприємству постачають виробники алкогольних напоїв, а також коктейлі з використанням даних алкогольних напоїв. Таким чином, враховуючи, що товариство не використовує технологічне чи інше обладнання для переробки сировини в готову продукцію (відсутній повний технологічний цикл виробництва алкогольних напоїв), вказане виключає обов`язок позивача в отриманні ліцензії на виробництво. Проте, як зазначив позивач, посадовими особами відповідача не досліджувався процес так званого «виробництва алкогольних напоїв», що і призвело до таких висновків відповідача. Щодо відсутності марок акцизного податку пояснив, що маркуванню підлягають алкогольні напої, вироблені в Україні підприємствами-виробниками; втім, позивач не є ані підприємством-виробником, ані імпортером алкогольних напоїв, а тому, відповідно, відсутній обов`язок по маркуванню приготовленого коктейлю марками акцизного податку. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31.10.2022 адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 20.12.2021 № 00281310901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 85000 грн за платежем «Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів». Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 20.12.2021 року № 00281320901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 71840 грн за платежем «Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що вважає безпідставними доводи відповідача про здійснення позивачем виробництва алкогольних напоїв та вважає, що фактично позивачем здійснювалось виготовлення коктейлів, що не передбачає необхідності отримання відповідної ліцензії на право виготовлення алкогольних виробів.
Крім цього суд першої інстанції зазначив, що враховуючи встановлені обставини, за яких позивача не можна вважати виробником алкогольних напоїв, відсутнім є його обов`язок маркувати виготовлені ним коктейлі марками акцизного податку. У спірному випадку, законодавство передбачає та покладає обов`язок маркування алкогольних напоїв на його виробника, в той же час позивача за встановлених обставин, не можна вважати такою особою, тому у нього відсутній обов`язок маркування власно виготовлених коктейлів-напоїв, які реалізуються у мережі своїх закладів, в тому числі й на винос.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Позивач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Оскільки апеляційну скаргу подану на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції — без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що ТОВ «Науково-технічна книга» (код ЄДРПОУ: 22377372) зареєстроване, як юридична особа, 23.10.1996; основним видом економічної діяльності названого підприємства, згідно з відомостями, які містяться у ЄДР, роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах (47.78).
Згідно наявної в матеріалах справи ліцензії, позивач здійснює роздрібну торгівлю алкогольними напоями. Вказану діяльність товариство здійснює в нежитловому приміщенні, що розташоване за адресою: пл.Ринок, 10, м.Львів.
Відповідно до наказу від 15.11.2021 року № 3870-ПП та направлень на перевірку від 15.11.2021 №№ 12545, 12547, 12548 посадовими особами Головного управління ДПС у Львівській області проведено фактичну перевірку з питань додержання ТОВ «Науково-технічна книга» вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі та зберігання алкогольними напоями та тютюновими виробами, за результатами якої складено акт №22327/13-01-09-01/22377372 від 23.11.2021 (далі – акт перевірки від 23.11.2021).
В ході перевірки контролюючим органом встановлено, що ТОВ «Науково-технічна книга» за адресою: пл.Ринок, 10, м.Львів здійснює реалізацію алкогольних напоїв «Кавівка класична» та «Кавівка вершкова». Дані алкогольні напої реалізовуються на виніс в герметично закоркованих скляних плашках ємністю 0,1 л, 0,2 л та 0,5 л із вказаним вмістом спирту 18% обороту по ціні реалізації: 400,00 грн за пляшку ємністю 0,5 л, 225,00 грн за пляшку ємністю 0,2 л та 120,00 грн за пляшку ємністю 0,1 л. Згідно додатку №1 до акта перевірки встановлено наявні залишки в кількості 178 пляшок на загальну суму 35920,00 грн. На вищевказаних алкогольних напоях встановлено відсутність марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено вимоги п.226.6 ст.226 Податкового кодексу України та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР, а саме: реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка. Дані алкогольні напої ТОВ «Науково-технічна книга» виготовляє самостійно, змішуючи необхідні компоненти (згідно наданої довідки підприємства), та розливає в скляну тару вищезазначених ємностей. На лицевій стороні етикетки кожної пляшки напою зазначена назва алкогольного напою з відсутньою інформацією щодо назви оператора ринку, який виготовляє продукт; вміст цукру, який міститься у продукті; нормативного документу у відповідності до якого виготовлений алкогольний напій, що суперечить вимогам ст.2 та ст.11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР, а саме: здійснення виробничого процесу (виробництво, змішування) та розлив у скляну тару алкогольних напоїв без відповідної ліцензії. Відповідно до визначення, алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу “живого” бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД. Відповідно даний напій відноситься до алкогольних. Перевіркою наявності марок акцизного податку встановленого зразка на тютюнових виробах, дотримання встановлення мінімальних роздрібних цін на алкогольні напої та максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби порушень не встановлено.
03.12.2021 позивачем подано заперечення на вищевказаний акт, однак листом відповідача вих.№ 36486/6/13-01-09-01-12 від 16.12.2021 «Про надання відповіді на заперечення» повідомлено, що за результатами засідання комісії по розгляду спірних питань прийнято рішення, відповідно до якого аргументи, 23.11.2021, відповідно висновки акта перевірки залишено без змін.
На підставі акта перевірки № 22327/13-01-09-01/22377372 від 23.11.2021, Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення, а саме:
№ 00281310901 від 20.12.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 85000,00 грн за платежем «Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів»;
№ 00281320901 від 20.12.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 71840,00 грн за платежем «Адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів».
ТОВ «Науково-технічна книга» скористалося правом адміністративного оскарження, однак за наслідками такого, названі акти індивідуальної дії рішенням Державної податкової служби України від 21.07.2022 № 7682/6/99-00-06-03-02-06 залишено без змін.
Позивач вважаючи спірні податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Спірні правовідносини регулюються Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР (далі – Закон №481/95-ВР), який визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
Щодо питання виготовлення позивачем алкогольних напоїв на якому наполягає сторона відповідача, колегія суддів зазначає, що згідно ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД.
Відповідно до ч. 3 ст. 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» виробництво алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється суб`єктами господарювання незалежно від форм власності за умови одержання ліцензії.
Згідно ДСТУ 3297:95 «Лікеро-горілчана промисловість. Терміни та визначення понять» наведено поняття лікеро-горілчаного напою, яким, зокрема, є спиртний напій міцністю від 12 до 60%, виготовлений змішуванням ректифікованого спирту з напівфабрикатами та інгредієнтами (п.4.1); напівфабрикат лікеро-горілчаний – продукт, заздалегідь виготовлений з окремих видів основної та додаткової сировини за певною рецептурою (п.4.5).
Згідно наведеного у вказаному ДСТУ визначенню наливка - лікеро-горілчаний напій міцністю від 15,0 до 35,0 % з масовою концентрацією екстрактивних речовин від 15,0 до 50,0 г/100 см 3, виготовлений на основі свіжої плодової сировини або напівфабрикатів.
Разом з цим вимоги ДСТУ 4257:2003 «Напої лікеро-горілчані. Технічні умови» передбачають виготовлення напоїв лікеро-горілчаних виключно на основі спирту етилового ректифікованого (п.п. 4.2.1 п. 4.2). вимоги ДСТУ 4257:2003 не можуть застосовуватись до коктейлів у громадському харчуванні, оскільки розділ 4.2 цих умов не передбачає підакцизних складників (горілки) у лікеро-горілчаному напої.
Як правильно зазначено судом, що слід розмежувати коктейлі у громадському харчуванні як продукт власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення та лікеро-горілчані напої промислового виробництва, в тому числі настоянки, наливки, коктейлі, тощо.
Згідно ст. 12 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», виробництво алкогольних напоїв здійснюється з використанням спирту етилового ректифікованого, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового та виноградного дистиляту спиртового і зернового дистиляту. Використання інших видів спирту для виробництва алкогольних напоїв і харчових продуктів забороняється. Використання спирту при виробництві суб`єктами господарювання малих виробництв виноробної продукції заборонено.
Поряд з цим чинне законодавство не передбачає вимог до коктейлю у громадському харчуванні як продукту власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення, крім як санітарно-епідеміологічних та тих, що пов`язані із захистом прав споживачів.
Більше того, відповідно до наказу Міністерства охорони здоров`я від 19.07.2012 № 548 «Про затвердження Мікробіологічних критеріїв для встановлення показників безпечності харчових продуктів», готовий до споживання харчовий продукт – харчовий продукт, призначений виробником для безпосереднього споживання людиною без необхідності піддавати його термічній обробці чи іншій переробці.
Бренді «Sandeman Imperial» та ром «Bacardi Oakheart», які використовуються підприємством для приготування коктейлів «Кавівка класична» та «Кавівка вершкова», в розумінні зазначених вище термінів є готовими для споживанням харчовими продуктами та не підлягають подальшій переробці.
З урахуванням досліджених судом першої інстанції фактичних даних в контексті наведених вище норм, колегія суддів поділяє висновок суду першої інстанції, що алкогольні напої – коктейлі «Кавівка класична» та «Кавівка вершкова», про виготовлення яких без ліцензії зазначав контролюючий орган, готуються шляхом змішування рому/бренді ліцензованих виробників, що придбається позивачем у готовому вигляді з марками акцизного податку, з іншими інгредієнтами (складниками) у відповідності до затверджених технологічних карт, копії яких надано до матеріалів справи. Реалізація таких коктейлів здійснюється, в тому числі, й на винос у відповідній упаковці.
Відтак, беручи до уваги спосіб виготовлення вказаних коктейлів, суд приймає до уваги доводи позивача про те, що вказані напої є коктейлями у громадському харчуванні.
При цьому факт придбання рому, бренді та інших продуктів, які змішуються при виготовленні вказаних коктейлів позивачем підтверджено відповідними первинними документами, а саме видатковими накладними.
Факт приготування позивачем алкогольних напоїв шляхом змішування вже готових алкогольних виробів з іншими інгредієнтами відповідачем не заперечується.
З урахуванням викладеного колегія суддів вважає безпідставними доводи контролюючого органу про здійснення позивачем виробництва алкогольних напоїв в розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» та вважає достовірними доводи позовної заяви про те, що фактично позивачем здійснювалось виготовлення коктейлів, що не передбачає необхідності отримання відповідної ліцензії на право виготовлення алкогольних виробів.
Стосовно здійснення позивачем роздрібної торгівлі алкогольними напоями немаркованими марками акцизного податку, колегія суддів зазначає, що фактично це питання є похідним від першого питання, що є спірним щодо виготовлення алкогольних напоїв.
Так, відповідно до пп.14.1.107. Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» встановлена обов`язковість та порядок маркування алкогольних напоїв, які реалізуються в Україні, марками акцизного податку встановленого зразка.
Відповідно до абз. 3 ч. 4 ст. 11 зазначеного Закону алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно п. 226.1 ст. 226 Податкового кодексу України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Згідно п. 226.6 ст. 226 Податково кодексу України маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8.5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Відповідно до п. 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251 маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробником зазначеної продукції. Для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням сум акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Враховуючи встановлені судом в даній справі обставини, за яких позивача не можна вважати виробником алкогольних напоїв, відсутнім є його обов`язок маркувати виготовлені ним коктейлі марками акцизного податку. В даному випадку, законодавство передбачає та покладає обов`язок маркування алкогольних напоїв на його виробника, в той же час позивача за встановлених обставин, не можна вважати такою особою, тому у неї відсутній обов`язок маркування власно виготовлених коктелів-напоїв, які реалізуються в мережі своїх закладів.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду — без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                    ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року у справі № 380/11697/22 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	З. М. Матковська 	
 	 	В. З. Улицький