ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

07 лютого 2023 року 
справа № 420/18420/21
адміністративне провадження № К/990/34904/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С. С., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представника позивача - адвокатів Рябченко Т. О., Степанюк О. А. на підставі ордерів,
представника відповідача - Тарановського Р. В. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Державного підприємства «Служба місцевих автомобільних доріг»
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року (судді: Димерлій О. О., Танасогло Т. М., Крусян А. В.)
у справі № 420/18420/21
за позовом Державного підприємства «Служба місцевих автомобільних доріг»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

УСТАНОВИВ:

І. Рух справи

04 жовтня 2021 року Державне підприємство «Служба місцевих автомобільних доріг» (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 15 червня 2021 року за №17306/6/15-32-18-03-09 про відмову в анулюванні реєстрації платником податку на додану вартість, зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області анулювати реєстрацію Державного підприємства «Служба місцевих автомобільних доріг» як платника податку на додану вартість.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надавались позивачем, за 12 місяців, які передували поданню 10 червня 2021 року до податкового органу заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість дорівнювала нулю. При цьому, позивач вказував на помилковість позиції контролюючого органу стосовно того, що задекларовані платником податку в пункті 4.1 декларацій з податку на додану вартість за червень 2020 року - травень 2021 року показники є обсягом постачання товарів/послуг. На думку Підприємства, пункт 4.1 декларацій з податку на додану вартість призначений виключно для декларування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що нараховуються за вимогами підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у зв`язку з використанням придбаних товарів/послуг в операціях, що не є об`єктом оподаткування. Як стверджував позивач, саме на виконання приписів підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України Підприємство у пункту 4.1 декларацій з податку на додану вартість відображено суми податкових зобов`язань. Також, позивач акцентував увагу на тому, що Підприємство є одержувачем бюджетних коштів, які в подальшому перераховуються підрядникам за виконані роботи, а також на витрати, пов`язані з утриманням підприємства. Метою діяльності Підприємства не є отримання прибутку. 

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 липня 2022 року у справі №420/18420/21 адміністративний позов Підприємства задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 15 червня 2021 року за №17306/6/15-32-18-03-09 про відмову в анулюванні реєстрації платником податку на додану вартість, зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області анулювати реєстрацію Державного підприємства «Служба місцевих автомобільних доріг» як платника податку на додану вартість.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року у справі №420/18420/21 задоволено апеляційну скаргу податкового органу, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 липня 2022 року скасовано, прийнято у справі нове судове рішення, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

12 грудня 2022 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга підприємства на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року у справі № 420/18420/21.

Ухвалою Верховного Суду від 14 грудня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Підприємства, справу витребувано з суду першої інстанції.

22 грудня 2022 року справа №420/18420/21 надійшла до Верховного Суду.

ВИСНОВКИ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Задовольняючи позовні вимоги, Одеський окружний адміністративний суд погодився з позицією позивача та вказав, що відносини між позивачем і державними органами є бюджетними, а не цивільно-правовими, у зв`язку з чим не можуть визначатися як операції з постачання товарів або послуг та не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. Суд першої інстанції дійшов висновку, що з урахуванням відсутності об`єкта оподаткування податком на додану вартість позивач не має правових підстав для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість. Як зазначено в оскаржуваному рішенні Одеського окружного адміністративного суду від 22 липня 2022 року у справі №420/18420/21 загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надавалися позивачем, за 12 місяців, які передували поданню 10 червня 2021 року заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість дорівнювала нулю. Із зазначеної дати по сьогоднішній день обсяг операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, теж дорівнює нулю. Відповідно підстави для відмови в анулюванні реєстрації платником ПДВ відсутні. Крім того, судом першої інстанції зазначено про помилковість позиції податкового органу стосовно того, що задекларовані позивачем в деклараціях з ПДВ за червень 2020 року - травень 2021 року у рядку 4.1 показники є обсягом постачання товарів/послуг. Суд першої інстанції дійшов висновку, що задекларований Підприємством у рядку 4.1 декларацій з податку на додану вартість показник, призначений виключно для декларування податкових зобов`язань з цього податку, що нараховуються за вимогами підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України у зв`язку з використанням придбаних товарів/послуг в операціях, що не є об`єктом оподаткування. Такий показник не свідчить про здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню. Приймаючи оскаржуване рішення окружний адміністративний суд також взяв до уваги індивідуальну податкову консультацію, викладену в листі ДПС України від 09 серпня 2019 року №3756/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та судові рішення у справі №420/15046/20.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції і відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з відсутності законодавчо передбачених підстав для анулювання реєстрації Підприємства платником податку на додану вартість, оскільки у період з червня 2020 року по травень 2021 року ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» до податкового органу подавались податкові декларації з податку на додану вартість, у яких платником податку самостійно визначено (задекларовано) суми обсягу постачання товарів/послуг сукупно в загальному розмірі 889 484 612,40 грн. Отже, загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надавалися ДП «Служба місцевих автомобільних доріг», за останні 12 календарних місяців, що передують зверненню з заявою про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, сукупно перевищує 1 000   000 грн. Таким чином, суд апеляційної інстанції констатує, що Підприємство не відповідає передбаченій в підпункті «а» пункту 184.1 статті 184 ПК України умові, лише у разі відповідності якій реєстрація платника податку на додану вартість анулюється.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Державне підприємство «Служба місцевих автомобільних доріг» зареєстровано 22 листопада 2018 року, організаційно-правова форма: Державне підприємство, форма власності: державна власність/власність територіальних громад, належить до сфери управління Одеської обласної державної адміністрації (пункт 1.1. статуту позивача, затвердженого розпорядженням виконуючого обов`язки голови обласної державної адміністрації 12 березня 2018 року №200/А-2018), дійсне свідоцтво ПДВ, індивідуальний податковий номер: 426414115547, дата реєстрації: 01 травня 2019 року.

Підприємство включено до Реєстру неприбуткових установ та організацій.

Види діяльності: основний: 84.13 Регулювання та сприяння ефективному веденню економічної діяльності.

ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» здійснює функції замовника і технічного нагляду (при потребі з економічним супроводом) з будівництва, реконструкції, ремонту і утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення.

Фінансування діяльності позивача відбувається за рахунок субвенції з Державного бюджету України місцевим бюджетам на фінансування будівництва, реконструкції, ремонту і утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення.

Головним розпорядником цієї субвенції є Одеська обласна державна адміністрація. Такий порядок отримання та використання бюджетних коштів, врегульований статтями 2, 3, 4 Закону України «Про джерела фінансування дорожнього господарства України» №1562-ХІІ від 18 вересня 1991 року та пунктом 2, 4 Порядку спрямування коштів державного дорожнього фонду, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1085 від 20 грудня 2017 року.

ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» є одержувачем бюджетних коштів на його казначейський рахунок, які він перераховує підрядникам за виконані роботи по будівництву, реконструкції, ремонту і утриманню автомобільних доріг загального користування місцевого значення, а також на витрати, пов`язані з утриманням підприємства позивача.

Відповідно до пункту 2.1 статуту ДП «Служба місцевих автомобільних доріг», основною метою його діяльності є забезпечення утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення; дотримання їх експлуатаційного стану відповідно до нормативно-правових актів, норм та стандартів; розвитку автомобільних доріг загального користування місцевого значення, сталого функціонування; створення умов для безперервного та безпечного руху на них.

ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» здійснює функції замовника і технічного нагляду з будівництва, реконструкції, ремонту і утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення. 

Автомобільні дороги, які обслуговуються підрядниками за бюджетний кошт на замовлення позивача - є державною власністю. ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» отримує бюджетні кошти лише на їх утримання, виплату заробітної плати своїм працівникам та на оплату робіт з будівництва, реконструкції, ремонту автомобільних доріг, що виконуються підрядними організаціями за його замовленням.

04 червня 2021 року ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» листом №04/06/19-15 звернулось до Державної податкової служби України зі зверненням щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджету, у якому просив надати наступні роз`яснення:
- яку частину доходу позивача він повинен оподатковувати податком на додану вартість?
-  чи всі кошти, які він отримує на казначейський рахунок і потім перераховує транзитом підрядникам, він повинен оподатковувати податком на додану вартість, чи/або лише ту частину, яка надходить на розрахунковий рахунок позивача та використовується на його утримання?
- чи є об`єктом оподаткування грошові кошти, отримані із бюджету на утримання позивача і використані для виплат в грошовій формі заробітної плати та інших прирівняних до неї виплат?
- якою датою вважати виникнення податкового зобов`язання з податку на додану вартість - дату надходжень грошових коштів на казначейський рахунок чи/або дату списання грошових коштів з казначейського рахунку підрядникам за виконані роботи?

Листом ДПС України від 09 серпня 2019 року за №3756/6/99- 99-15-03-02-15/ІПК надано індивідуальну податкову консультацію, у якій роз`яснено, що при отриманні державним підприємством бюджетних коштів на його утримання, виплату заробітної плати його працівникам та забезпечення виконання основних функцій такого підприємства (на оплату робіт, зокрема, з будівництва, реконструкції, ремонту автомобільних доріг місцевого значення, що виконуються підрядними організаціями за замовленням такого підприємства), податкові зобов`язання з податку на додану вартість не нараховуються.

10 червня 2021 року листом №1326-21 ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» звернулось до начальника Малиновської ДПІ ГУ ДПС в Одеській області із заявою про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість (форма №3-ПДВ).

15 червня 2021 року листом №17306/6/15-32-18-03-09 Головне управління ДПС в Одеській області відмовило ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» в анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість, посилаючись на те, що згідно ІТС «Податковий блок» ДП «СЛУЖБА МІСЦЕВИХ АВТОМОБІЛЬНИХ ДОРІГ», за останні 12 місяців задекларовано обсяг постачання в сумі 889 484 612,40 грн, тобто платник не відповідає вимогам підпункту «а» пункту 184.1 статті 184 ПК України.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що наразі відсутній висновок щодо питання застосування норм підпункту «а» пункту 184.1 статті 184 у взаємозв`язку з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах. Крім того, позивач зазначає про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права.

Позивач доводить, що суд апеляційної інстанції помилково підтримав думку відповідача та вважає показники, задекларовані позивачем в деклараціях з податку на додану вартість за червень 2020 року - травень 2021 року у рядку 4.1 обсягом постачання товарів/послуг. Так, відповідно до підпункту 1 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок), затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 21 від 28 січня 2016 року, у рядках 1, 2, 3, 5 колонки А декларації вказуються загальні обсяги постачання товарів/послуг за звітний період, які оподатковуються за основною ставкою, за ставками 7 % і 14 %, за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V Кодексу, тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX Кодексу, звільнені від оподаткування відповідно до міжнародних договорів (угод) та не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V Кодексу, та послуг, що не оподатковуються у зв`язку з їх місцем постачання за межами митної території України.
Зазначені рядки 1, 2, 3, 5 колонки А декларацій з податку на додану вартість за період червень 2020 року - травень 2021 року містять нульові показники. Тобто, обсяг постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, дорівнює нулю.

Згідно з підпунктом 5 пункту 3 розділу V Порядку у рядку 4.1 вказується сума податкового зобов`язання, нарахована протягом звітного періоду та у рядку 4.1.1 коригування за такими операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою.

Саме у рядку 4.1 декларацій з податку на додану вартість за період червень 2020 року - травень 2021 року позивачем задекларовані податкові зобов`язання, виходячи з обсягу придбаних товарів/послуг у сумі 889 484 612,40 грн. Але цей показник декларацій, призначений виключно для декларування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що нараховуються за вимогами підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України у зв`язку з використання придбаних товарів/послуг в операціях, що не є об`єктом оподаткування. Та не свідчить про здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню.

Позивач вважає, що судом першої інстанції обґрунтовано враховано інформацію, що містить індивідуальна податкова консультація від 04 липня 2019 року №3081/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, надана Державною фіскальною службою України.

Скаржник просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року по справі № 420/18420/21, залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 липня 2022 року.

Відповідач 02 лютого 2023 року надав суду відзив на касаційну скаргу позивача, в якому податковий орган просить відмовити в задоволенні скарги в повному обсязі.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ 

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 180 ПК України для цілей оподаткування платником податку є:
1) будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу;
2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;
3) будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України, а також:
- особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством;
- особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із цим Кодексом, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.

Порядок анулювання реєстрації платника податку на додану вартість визначено нормами статті 184 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних відносин), згідно з підпунктом «а» пункту 184.1 якої реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі якщо будь-яка особа, зареєстрована як платник податку протягом попередніх 12 місяців, подала заяву про анулювання реєстрації, якщо загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надаються такою особою, за останні 12 календарних місяців була меншою від суми, визначеної статтею 181 цього Кодексу, за умови сплати суми податкових зобов`язань у випадках, визначених цим розділом.

Пунктом 181.1 статті 181 ПК України передбачено, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Постачання товарів в розумінні підпункту 14.1.191. пункту 14.1. статті 14 ПК України це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.
Постачанням товарів також вважаються:
а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;
б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;
в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);
г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;
д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;
е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Аналогічні за змістом приписи містить пункт 5.1 розділу V «Анулювання реєстрації платників податку на додану вартість» Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 листопада 2014 року № 1130 (далі - Положення № 1130).

Відповідно до пункту 5.2 Положення № 1130, анулювання реєстрації згідно з підпунктом «а» пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу (підпункт «а» пункту 5.1 цього розділу) може бути ініційоване платником ПДВ після спливу 12 календарних місяців реєстрації особи платником ПДВ, починаючи з наступного дня після дня, що відповідає числу та місяцю реєстрації особи платником ПДВ. Загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг за останніх 12 календарних місяців визначається за даними податкових декларацій за останніх 12 поточних календарних місяців, що були подані до контролюючого органу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.5. статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Аналіз норм наведених статей ПК України свідчить про те, що для анулювання реєстрації платника податку на додану вартість за його заявою відповідно до підпункту «а» пункту 184.1 статті 184 ПК України має бути дотримано такі умови: загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надаються такою особою, за останні 12 календарних місяців, що передують зверненню з відповідною заявою, повинна бути меншою 1 000   000 грн; сплата суми податкових зобов`язань.

Суд апеляційної інстанції висновувався на тому, що у період з червня 2020 року по травень 2021 року ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» до податкового органу подавались податкові декларації з податку на додану вартість, у яких платником податку самостійно визначено (задекларовано) суми обсягу постачання товарів/послуг сукупно в загальному розмірі 889 484 612, 40 грн. Отже, загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надавалися Підприємством, за останні 12 календарних місяців, що передують зверненню із заявою про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, сукупно перевищує 1 000   000 грн.

Колегія суддів Верховного Суду вважає такий висновок суду апеляційної інстанції необґрунтованим, оскільки він не розкриває зміст операцій, відображених позивачем у податкових деклараціях.

Як установлено судом першої інстанції позивач в деклараціях з податку на додану вартість за червень 2020 року - травень 2021 року у рядку 4.1 відобразив обсяги постачання товарів/послуг. 
Згідно з підпунктом 5 пункту 3 розділу V Порядку у рядку 4.1 вказується сума податкового зобов`язання, нарахована протягом звітного періоду та у рядку 4.1.1 коригування за такими операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою.

Саме у рядку 4.1 декларацій з ПДВ за період червень 2020 року - травень 2021 року позивачем задекларовані податкові зобов`язання, виходячи з обсягу придбаних товарів/послуг у сумі 889 484 612,40 грн.

Але цей показник декларацій, призначений виключно для декларування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що нараховуються за вимогами підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України у зв`язку з використанням придбаних товарів/послуг в операціях, що не є об`єктом оподаткування, та не свідчить про здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню.

Колегія суддів зазначає, що обов`язок нарахування податкового зобов`язання згідно з підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України є своєрідним способом коригування податкового кредиту, а не формуванням податкового зобов`язання з постачання товарів, що підлягають оподаткуванню.

При цьому, відповідно до підпункту 1 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість у рядках 1, 2, 3, 5 колонки А декларації вказуються загальні обсяги постачання товарів/послуг за звітний період, які оподатковуються за основною ставкою, за ставками 7 % і 14 %, за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V Кодексу, тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX Кодексу, звільнені від оподаткування відповідно до міжнародних договорів (угод) та не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V Кодексу, та послуг, що не оподатковуються у зв`язку з їх місцем постачання за межами митної території України.

Зазначені рядки 1, 2, 3, 5 колонки А декларацій з податку на додану вартість за період червень 2020 року - травень 2021 року містять нульові показники. Тобто, обсяг постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, дорівнює нулю.

З огляду на зазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду першої інстанції, що загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг, що надавалися позивачем, за 12 місяців, які передували поданню 10 червня 2021 року заяви про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, дорівнювала нулю. Із зазначеної дати по сьогоднішній день обсяг операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, теж дорівнює нулю. Відповідно у податкового органу  відсутні підстави для відмови в анулюванні реєстрації платником податку на додану вартість.

Суд першої інстанції також здійснив аналіз відносин позивача із державними органами, які регулюються нормами бюджетного законодавства і мають характер бюджетних відносин.

Державне підприємство «Служба місцевих автомобільних доріг» є неприбутковою установою та включено до Реєстру неприбуткових установ та організацій.

Метою діяльності позивача не є отримання прибутку, позивач не створює жодної додаткової вартості.

Бюджетним кодексом України (далі - БК України) регулюються відносини, що виникають у процесі складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів, звітування про їх виконання та контролю за дотриманням бюджетного законодавства і питання відповідальності за порушення бюджетного законодавства, а також визначаються правові засади утворення та погашення державного і місцевого боргу.

Одержувач бюджетних коштів в розумінні БК України це суб`єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету.

Отже, бюджетне законодавство передбачає використання бюджетних коштів виключно на цілі обумовлені планом їх використання.

Відносини між позивачем і державними органами є бюджетними, а не цивільно-правовими та не можуть визначатися як операції з постачання товарів або послуг, а тому не можуть бути об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Одеський окружний адміністративний правильно зазначив, що відповідно до пункту 1.5. Розділу 1 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету та Інструкції щодо застосування класифікації кредитування бюджету (затвердженої наказом Міністерством фінансів України від 12 березня 2012 року №333, далі - «Інструкція № 333», зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27 березня 2012 року за № 456/20769), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються за кодом видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».
Пунктом 1.6. Розділу 1 Інструкції №333 визначено, що: субсидії - це усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов`язані з відшкодуванням збитків державних підприємств;
трансфертні платежі - це невідплатні і безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу.

Відповідно до підпункту 2.4.1. Інструкції №333 до коду 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» відносяться: субсидії підприємствам (установам та організаціям), поточні видатки одержувачів бюджетних коштів; дотації сільськогосподарським товаровиробникам; субсидії на покриття збитків підприємств, фінансову підтримку підприємств на безповоротній основі, а також інші субсидії; відшкодування відсотків за користування кредитами; державна підтримка громадських організацій; поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям).

За змістом підпункту 196.1.6. пункту 196.1. статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов`язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі).

Облік поточного бюджетного фінансування в податковому обліку здійснюється у складі доходів платника податку в повному обсязі.

Аналіз норм чинного законодавства дозволяє зробити висновок, що відносини позивача як з розпорядником бюджетних коштів так і з постачальниками послуг/товарів існують в рамках виконання бюджетної програми, а отримані позивачем з бюджету грошові кошти за кодом бюджетної класифікації передбачаються їх використанням виключно на цілі обумовлені бюджетної програмою, тобто, мають ознаки невідплатності і безповоротності, і за своїм характером для позивача не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачаються. 

У позивача не виникає об`єкта оподаткування та обов`язку відображення у податковій декларації з податку на додану вартість отримання бюджетних коштів, які не передбачають компенсації вартості поставлених товарів/послуг, відповідно, позивач не має правових підстав у цьому випадку для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з відсутністю об`єкта оподаткування податком на додану вартість.

Колегія суддів Верховного Суду не приймає доводи податкового органу, що наведені в відзиві на касаційну скаргу, і ґрунтуються на обставинах справи № 420/5098/20, оскільки в Верховному Суді на розгляді перебувають касаційні скарги Державного підприємства «Служба місцевих автомобільних доріг» та Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2021 року у справі №420/5098/20, провадження за якими зупинені до набрання законної сили судовим рішенням у цій справі (№420/18420/21).

На підставі оцінки документів та вищенаведених норм матеріального права суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що задекларований позивачем показник у рядку 4.1 декларацій з ПДВ за період червень 2020 року - травень 2021 року призначений виключно для декларування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що нараховуються за вимогами підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України у зв`язку з використанням придбаних товарів/послуг в операціях, що не є об`єктом оподаткування, та не свідчить про здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню.

Натомість суд апеляційної інстанції дійшов помилкових висновків, врахувавши лише сам факт декларування податкових зобов`язань.

Висновки ж суду першої інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державного підприємства «Служба місцевих автомобільних доріг» задовольнити.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року у справі № 420/18420/21 скасувати, залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 липня 2022 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               С. С. Пасічник

                                                                                                                    В. В. Хохуляк