П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/1935/19                                         Головуючий суддя 1-ої інстанції - Драновський Я.В.   
          Суддя-доповідач -  Полотнянко Ю.П.   
07 березня 2023 року                                                                                                     м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Полотнянка Ю.П. 
суддів:  Драчук Т. О.  Смілянця Е. С. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Москалюк Ю.П., 
представника позивача: Олійника Ю.П.,
представника позивача: Фролової О.В.,
представника відповідача: Калужської Н.О.,               
представника відповідача: Козак М.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року у справі за адміністративним позовом Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
У червні 2019 року Служба автомобільних доріг у Хмельницькій області звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області №0002381407 від 29.03.2019 про сплату платежу за не подачу звітності по ПДВ в сумі 4420 грн; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області №0002361407 від 29.03.2019 про сплату платежу податок на додану вартість в сумі 2 142 635 грн; 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області № 0004191407 від 29.03.2019 про не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в сумі 286674,69 грн.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 грудня 2019 року апеляційну скаргу Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області задовольнив повністю. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року - скасував. Прийняв нову постанову. Адміністративний позов Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області задовольнив.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області задоволено частково. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 22.09.2022 адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасувано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області №0002361407 від 29.03.2019.
Визнано протиправним та скасувано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області №0002381407 від 29.03.2019.
Визнано протиправним та скасувано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області № 0004191407 від 29.03.2019.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Зокрема, апелянт зазначив, що Служба автомобільних доріг у Хмельницькій області за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 здійснила господарські операції з постачання деревини, підряднику – ДП «Хмельницький облавтодор» та його філіям, однак не перерахувала до бюджету, чим занижено базу оподаткування на загальну суму 8570540 грн та в порушення вимог п.181.1 ст.181, п.183.2 ст.183, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України занижено  податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 714 108 грн, в тому числі: за період з 01.11.2015 по 31.12.2015 на суму 289 903 грн., за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 – 1 019 437 грн., за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 – 404 768 грн.
Посилається на те, що господарські операції з постачання товарів та послуг об`єктом оподаткування ПДВ, а господарські операції з передачі актику, належному державній установі (деревини і металевих знаків) підряднику – ДП «Хмельницький облавтодор» (районним філіям ДП «Хмельницький облавтодор» для ї подальшої реалізаії – є операцією з продажу (реалізації) товарів в розумінні підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Враховуючи те, що позивачем «передано» право розпорядження власними активами (деревиною) іншій юридичній особі – підряднику (районним філіям Облавтодорів) вказані операції є для позивача об`єктом оподаткування податком на додану вартість (у відповідності до вимог пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України) та базою оподаткування податком на додану вартість (у відповідності до вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України). 
Зазначає, що судом першої інчтанції при винесенні оскаржуваного рішення невірно застосовано норми матеріального права та не досліджено змісту документів, що містяться в матеріалах справи.
Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції представники апелянта підтримали доводи апеляційної скарги та просили суд задовольнити її з підстав, викладених в ній, рішення суду скасувати та ухвалити нове, яким задовольнити адміністративний позов в повному обсязі. 
Представники позивача заперечили проти задоволення апеляційної скарги та просили суд апеляційної інстанції залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача і складено акт "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області (ПН 25879878) з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій із ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року" за №0113/22-01-14-07/25879878 від 25.02.2019 (далі - Акт перевірки).
Актом перевірки встановлено, зокрема, що між Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області та ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" укладено 16 типових договорів на експлуатаційне утримання автомобільних доріг державного значення Хмельницької області за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 на загальну суму 411 417 540 гривень та ряд додаткових угод про внесення змін до договорів в частині коригування "Ціни договору".
Відповідно до наданих для перевірки договорів Замовник: Служба автомобільних доріг у Хмельницькій області (в подальшому - Замовник) з однієї сторони, та підрядник: ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" (в подальшому - Підрядник) з другої сторони, уклали цей договір про наступне: замовник доручає підряднику і зобов`язується прийняти і оплатити надання послуг (виконання робіт) з експлуатаційного утримання автомобільних доріг державного та місцевого значення Хмельницької області (експлуатаційне утримання доріг державного значення) (протяжністю 2077 км), а Підрядник зобов`язується на свій власний ризик надати послуги (виконати роботи), доручені йому Замовником. Вартість наданих послуг (виконаних робіт), що підлягають оплаті, визначаються в порядку, визначеному в ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, СОУ 42.1.-37641918-085:2012 (з урахуванням доповнень та змін).
Замовник здійснює щомісячні розрахунки за надані послуги (виконані роботи) з Підрядником по мірі надходження коштів на підставі відповідних Актів (форма №КБ-2В) та Довідок (форма №КБ-3).
Відповідно до наданих до перевірки Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (КБ-3), виписаних за реквізитами структурних підрозділів "ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України", як підрядником та Службою автомобільних доріг (замовником) вартість будівельних робіт та витрат з урахуванням ПДВ та визначенням "зворотних сум" за період 01.01.2015 - 31.12.2017 р.р. склала 22 903 285 грн.
В наданих для перевірки довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрат форми КБ-3 та актах приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2В відображено суми коштів, на які зменшується загальна вартість робіт за актом у вигляді "зворотних сум".
Відповідно до умов п.6.4.3 договорів між САД у Хмельницькій області (замовник) та ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" (підрядник), підрядник залучає до виконання робіт субпідрядників за погодженням із замовником.
Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області як власником лісів (постійним лісокористувачем) видавались лісорубні квитки філіям Райавтодорів ДП "Хмельницький облавтодор" та іншим суб`єктам господарювання на спосіб рубки (суцільна) на підставі поліпшення умов руху автотранспорту.
Філіями ДП "Хмельницькій облавтодор" на підставі доручень ДП "Хмельницький облавтодор" за 2015-2016 роки укладено типові договори про надання послуг - виконання робіт з видалення насаджень у межах смуг відведення при виконанні робіт з озеленення із наступними суб`єктами господарювання: ТОВ "Форестер", ТОВ "ПромВуд", ПП "Збручанка", ТОВ "Яблуневий дар", ПП "СКФ - Груп", ПП "Якубець".
Перевіркою встановлено, що САД у Хмельницькій області за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 здійснила операції з постачання деревини та демонтованих дорожніх знаків підряднику ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" та його філіям на загальну суму з ПДВ - 7049892 гривень, в т.ч.:
- 2015 - 3 539 430 грн.;
- 2016 - 2 612 622 грн.;
- 2017 - 897 840 грн.
Перевіркою зроблено висновок, що на порушення "Інструкції про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій" від 30.11.1991 №291, п.5 П(С)БО 15 "Дохід", деревина та дорожні знаки, здобуті під час виконання робіт з експлуатаційного утримування доріг у бухгалтерському обліку не оприбутковано та не визнано доходом у відповідних звітних періодах. За результатами перевірки встановлено, що Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області у період з 01.01.2015 по 31.10.2015 здійснено операції з постачання деревини та демонтованих дорожніх знаків на загальну суму 1 800 013 грн, в т.ч. за вирахуванням податку на додану вартість на суму 1 500 013 грн.
Враховуючи вимоги п.181.1 ст. 181 ПК України, Служба автомобільних доріг у Хмельницькій області досягнула обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 ПК України, а тому не пізніше 10 листопада 2015 року зобов`язана була зареєструватись в органі державної фіскальної служби платником податку на додану вартість.
Згідно наданих для проведення перевірки матеріалів, встановлено наявність актів огляду, оцінки та приймання - передачі матеріалів (заготовленої деревини), які затверджувались керівництвом Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області та складені за участю підрядника (ДП "Хмельницький облавтодор" та його філіями) та субпідрядниками (безпосередніми виконавцями робіт по експлуатації та утриманню автомобільних доріг) для визначення повернених сум Замовнику (Службі автомобільних доріг у Хмельницькій області) при здійсненні оплати вартості виконаних робіт.
Оцінка вартості заготовленої деревини визначалася комісійно, а саме: ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" та погоджувалась Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області на підставі затверджених цін на заготовлену деревину.
З урахуванням вищевикладеного, відповідач вважає, що на порушення вимог п. 188.1 ст. 188 ПК України Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області занижено базу оподаткування податком на додану вартість по операціях з постачання деревини у зв`язку із незастосуванням звичайних цін на лісопродукцію, за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, а всього у сумі 839 128 грн., в тому числі за 2016 рік 584 000 грн, 2017 рік - 255 128 грн.
Отже, у порушення вимог п.181 ст.181, п.183.2 ст.183, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, 188.1 ст.188 ПК України (як зазначає відповідач) САД у Хмельницькій області занижено податкові зобов`язання з ПДВ за період з 01.11.2015 по 31.12.2017 на загальну суму 1714108 гривень.
Також, на порушення вимог пп.49.18.1 п.49.18 ст.49, пп.102.2.1 п.102.1 ст.102, п.203.1 ст.203 ПК України САД у Хмельницькій області не подано до ДПІ у м. Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області податкові декларації з податку на додану вартість за базові податкові періоди, що дорівнюють календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, а саме за листопад, грудень 2015, січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2016-2017 років (а.с.34-61, т.4).
Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області подано заперечення на Акт перевірки, на яке відповідач надав відповідь на заперечення до акту від 26.03.2019 за №12270/10/22-01-14-07-10, згідно якої висновки акту перевірки за №0113/22-01-14-07/25879878 від 25.02.2019 є правомірними.
Також, згідно з відповіді на заперечення до акту встановлено, що у висновок акту перевірки не винесено порушення вимог абзацу 1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.15 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної", в результаті чого Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 573 349,38 грн., в тому числі: 19.01.2016 на суму ПДВ 48570,67 грн, 31.03.2016 на суму ПДВ 13014,17 грн, 08.04.2016 на суму ПДВ 104514,17 грн, 26.04.2016 на суму ПДВ 35499,01 грн, 04.05.2016 на суму ПДВ 26212,17 грн, 06.05.2016 на суму ПДВ 20099,84 грн, 01.06.2016 на суму ПДВ 20103 грн, 01.07.2016 на суму ПДВ 37594 грн, 05.08.2016 на суму ПДВ 584,67 грн, 04.10.2016 на суму ПДВ 841,33 грн, 05.10.2016 на суму ПДВ 2508,83 грн, 06.10.2016 на суму ПДВ 1222,50 грн, 07.10.2016 на суму ПДВ 1051,83 грн, 11.10.2016 на суму ПДВ 34405,34 грн, 13.10.2016 на суму ПДВ 18031 грн, 20.10.2016 на суму ПДВ 385,17 грн, 21.10.2016 на суму ПДВ 104,83 грн, 06.12.2016 на суму ПДВ 27827 грн, 22.12.2016 на суму ПДВ 28642,33 грн, 26.12.2016 на суму ПДВ 2149,50 грн, 30.12.2016 на суму ПДВ 348 грн, 09.02.2017 на суму ПДВ 6318,33 грн, 13.03.2017 на суму ПДВ 94998,85 грн, 12.04.2017 на суму ПДВ 3772,50 грн, 25.04.2017 на суму ПДВ 1222,33 грн, 05.05.2017 на суму ПДВ 1027,67 грн, 26.05.2017 на суму ПДВ 17398,17 грн, 08.06.2017 на суму ПДВ 352,00 грн, 09.06.2017 на суму ПДВ 429,00 грн, 11.07.2017 на суму ПДВ 17126,17 грн, 07.11.2017 на суму ПДВ 6199 грн, 14.11.2017 на суму ПДВ 346,83 грн, 27.12.2017 на суму ПДВ 449,17 грн.
Як наслідок, сторінки 26-27 акту перевірки викладено у новій редакції, та, зокрема, доповнено зазначеним порушенням під №6.
Також у відповіді на заперечення до акту від 26.03.2019 за №12270/10/22-01-14-07-10 відповідач серед іншого виправив додаток №6 до Акту перевірки, яким визначив загальний обсяг зворотних сум - 3 538 856 гривень за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 (під час судового розгляду відповідачем надано інформацію щодо співставлення додатку 6 до акту перевірки за результатами розгляду заперечення, із матеріалами, наданими САД у Хмельницькій області до суду, згідно якої підтверджено достовірність визначеного розміру зворотних сум за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 (а.с.134-137,т.7)), а також, враховуючи арифметичну помилку, ствердив, що ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" при складанні актів та довідок форми КБ-2В та КБ-3 (які надані слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Хмельницькій області) включало до загальної вартості наданих послуг, суми коштів у виді "зворотних сум" від операцій з реалізації деревини та демонтованих дорожніх знаків за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 на загальну суму - 6 978 952 гривень, в т.ч.:
- 2015 - 3 538 856 грн;
- 2016 - 2 542 256 грн;
- 2017 - 897 840 грн.
Крім цього, виправлено допущену в акті перевірки помилку та вказано, що відповідно до наданих до перевірки довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (КБ-3), виписаних за реквізитами структурних підрозділів ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України", як підрядником та Службою автомобільних доріг (замовником) вартість будівельних робіт та витрат з урахуванням ПДВ та визначенням "зворотних сум" за період 01.01.2015 - 31.12.2017 р.р. склала 22 899 365 грн (а.с. 75-101, т.4).
На підставі акту перевірки, із врахуванням результатів розгляду заперечення до акту (про що свідчить лист відповідача від 29.03.2019 за №12798/10/22-01-14-07-10 (а.с. 32, т.4)), ГУ ДФС в Хмельницькій області було прийнято, зокрема:
1) податкове повідомлення - рішення № 0002381407 від 29.03.2019 на суму 4420 грн штрафних санкцій за платежем - податок на додану вартість;
2) податкове повідомлення - рішення № 0002361407 від 29.03.2019 за платежем податок на додану вартість в сумі 2 142 635 грн (в т.ч. 1 714 108 грн за податковими зобов`язаннями та 428 527 грн за штрафними санкціями);
3) податкове повідомлення - рішення № 0004191407 від 29.03.2019, яким за не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на суму ПДВ 573 349 грн застосовано штраф у сумі 286 674,69 грн (а.с. 24-26, т.4).
4) податкове повідомлення - рішення № 0002341407 від 29.03.2019, за платежем податок на прибуток в сумі 1 267 754 грн (в т.ч. 1 014 203 грн. за податковими зобов`язаннями та 253 551 грн за штрафними санкціями);
5) податкове повідомлення - рішення № 0002351407 від 29.03.2019 на суму 680 грн. штрафних санкцій за платежем податок на прибуток (а.с. 91-98, т.1)
Позивачем зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржено в адміністративному порядку до ДФС України (скарга від 10.04.2019 №682, а.с. 121-138, т.1).
Рішенням №27184/6/99-99-11-04-01-25 від 13.06.2019 про результати розгляду скарги ДФС України частково задовольнила скаргу позивача, скасувала податкові повідомлення-рішення №0002351407 від 29.03.2019, №0002341407 від 29.03.2019, та залишила без змін податкові повідомлення-рішення №0002381407 від 29.03.2019, №0002361407 від 29.03.2019, №004191407 від 29.03.2019. ДФС України у рішенні зазначено про невідповідність загальної і описової частини акту перевірки вимогам, встановленим у Порядку №727, адже він не містить доказів порушення податкового законодавства позивачем, а саме: не містить належних доказів того, що зворотні суми є доходами позивача, а операції з їх врахування із ДП "Хмельницький облавтодор" за виконані роботи із експлуатаційного утримання автомобільних доріг Хмельницької області, що фінансується за рахунок коштів державного бюджету Укравтодору, не відповідають меті та предмету діяльності (а.с. 139-149, т.1).
Вважаючи дії відповідача протиправними, позивач звернувся з позовом до суду.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень ГУ ДФС у Хмельницькій області №0002381407 від 29.03.2019 про сплату платежу за не подачу звітності по ПДВ в сумі 4420 грн; №0002361407 від 29.03.2019 про сплату платежу податок на додану вартість в сумі 2 142 635 грн; №0004191407 від 29.03.2019 про не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в сумі 286674,69 гривень підлягають задоволенню.
Суд першої інстанції, враховуючи висновок Верховного Суду викладений постанові від 23.09.2020 та висновок судово - економічної експертизи, зазначив, що висновок ДФС, зазначений в Акті позапланової перевірки щодо обов`язку САД у Хмельницькій області оприбуткувати отриману деревину під час проведення ремонтно-експлуатаційних робіт доріг державного і місцевого значення (запис у бухгалтерському обліку Д-т рахунку 20 «Запаси» К-т рахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів») документально і нормативно не підтверджено.
Також суд зазначив про те, що нормативно не підтверджено висновок ДФС стосовно того, що передача прав користування на деревину від Замовника - САД у Хмельницькій області до Виконавця робіт - ДП «Хмельницький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України є постачанням товарів в розумінні ст.14.1.191 ПК України.
Згідно висновку суду, у даних фінансово-господарських операціях позивача з ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" не мало місце постачання товарів в розумінні ст.14 та 185 ПК України зі сторони позивача, а мало місце постачання товарів в розумінні зазначених норм зі сторони контрагента позивача по договорах на експлуатаційне утримання автомобільних доріг, зазначених у додатку № 5 до акту перевірки.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
У статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» наведено наступні визначення: господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому; доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Згідно з п.180.1 ст.180 ПК України для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є, зокрема, будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.
Згідно з п.181.1 ст.181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
За загальним правилом об`єкт обкладення ПДВ виникає за умови здійснення платником постачання товарів (послуг) з місцем постачання на території України. Йдеться про операції, які відповідають терміну «постачання» у розумінні підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Для нарахування податкового зобов`язання першочергову роль відіграє саме факт здійснення постачання. Якщо відсутнє постачання товарів (послуг), то й відсутній об`єкт обкладення податком на додану вартість. Як наслідок, податкові зобов`язання виникають там, де є об`єкт обкладення податком на додану вартість.
Відповідно до п.14.1.191 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Зокрема слід зазначити, що у постанові від 23 вересня 2020 року, Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляду до суду першої інстанції, вказав, що спірним питанням в цій справі є наявність чи відсутність порушення САД у Хмельницькій області вимог податкового законодавства під час виконання робіт з експлуатаційного утримання доріг - при отриманні зворотніх матеріалів (деревина, дорожні знаки), а саме: чи відбувся факт реалізації деревини та металевих знаків (зворотніх матеріалів) з боку позивача та чи несе він обов`язок із оприбуткування вказаних матеріальних ресурсів.
Верховний Суд зазначив, що  відповідач вважає, що матеріальні ресурси, здобуті під час виконання робіт з експлуатаційного утримання доріг, є активами САД у Хмельницькій області, які, відповідно, підлягали оприбуткуванню в його бухгалтерському обліку як власника, а операції з постачання означених активів (деревини і металевих знаків) підрядникам для їх реалізації вважаються доходом для САД у Хмельницькій області, однак у відповідні звітні періоди такий дохід визнано не було. 
Податковий орган стверджує, що позивач, виходячи з хибного тлумачення змісту господарських операцій, «згортає» декілька господарських операцій: оприбуткування власних зворотних матеріалів (визнання доходу), визнання доходу від їх реалізації та списання собівартості запасів (витрати), порушуючи як юридичну форму, так і економічний зміст господарських операцій. Внаслідок цього нівелюється база оподаткування податком на додану вартість.
Тобто, аналізуючи договори на експлуатаційне утримання автомобільних доріг державного значення Хмельницької області, укладені між САД у Хмельницькій області та ДП «Хмельницький облавтодор», податковий орган фактично присвоїв позивачу статус «продавця» (як розпорядника власних активів) в операціях з передачі матеріальних ресурсів, отриманих шляхом попутного добування безпосередньо під час виконання таких робіт. 
Фактично така підміна юридичних понять й слугувала підставою до настання для позивача негативних наслідків у формі спірних податкових повідомлень-рішень (продаж (реалізація) деревини / оплата за виконані роботи).
Дослідивши вказані доводи відповідача, суд апеляційної інстанції зазначає, що податковий орган, на власний розсуд витлумачив економічний зміст господарської операції, аніж це було обумовлено правочинами, укладеними між суб`єктами господарювання.
Так, відповідачем перевірялося здійснення господарських операцій позивача з ДП «Хмельницький облавтодор» ВАТ «ДАК» «Автомобільні дороги України». У цих фінансово-господарських операціях з цим суб`єктом господарювання не мало місце постачання товарів в розумінні статтей 14 та 185 ПК України зі сторони позивача.
У наявних в матеріалах справи договорах, зокрема у договорі №1 від 21.02.2014 з ДП «Хмельницький облавтодор» ВАТ «ДАК» «Автомобільні дороги України», позивач виступав замовником, а його контрагент підрядником. Згідно п.1.1. договору, підрядник зобов`язувався у порядку та на умовах, визначених цим договором, своїми силами і засобами на власний ризик та/або із залученням субпідрядних організацій надати послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг державного значенн Хмельницької області. Замовник зобов`язався прийняти належним чином послуги по мірі надходження коштів передбачених на цілі на його рахунок. Згідно з п.1.4 договору Підрядник прийняв від Замовника право на експлуатаційне утримання доріг загального користування державного значення, технічних засобів організацій дорожнього руху, обєктів дорожнього сервісу, інженерних споруд та придорожніх насаджень на них, що знаходться на балансі Замовника, у відповідності до ст.9 Закону України «Про дорожній рух».
Виконання зазначених договорів підтверджують Акти приймання форми КБ-2В та довідки про вартість форми КБ-3.
Як зазначає Верховний Суд у постанові від 23 вересня 2020 року, в даному випадку, для того, щоб достовірно стверджувати про наявність окремої операції (угоди) у складі досягнутих між учасниками правочину домовленостей, необхідно попередньо визначити її зміст, обсяг, інші істотні умови, а також встановити, чи суперечать умови договорів, укладених між позивачем та його підрядником чинному законодавству, зокрема в частині перекладення обов`язку з обліку власних матеріальних ресурсів на іншу особу (підрядника) та, як наслідок, звільнення позивача від обов`язку оприбуткування по бухгалтерському обліку матеріальних ресурсів, отриманих під час виконання таких правочинів.
Судом встановлено, у цій справі на замовлення позивача проведена судово - економічна експертиза, за результатами якої складено висновок експерта №3852/20-26/1648-1656/22-26 від 27.05.2022, в якому вказано про те, що за наданими на дослідження документами висновки, зазначені Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області в акті перевірки позивача №0113/22-01-11-07/25879878 від 25.02.2019 (з врахуванням відповіді на заперечення від 26.03.2019 та додатку №7 до акту перевірки) про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.11.2015 по 31.12.2017 на загальну суму 1 714 108 грн, внаслідок чого відповідачем прийнято спірне податкове повідомлення-рішення №00023691407 від 29.03.2019 про сплату платежу податок на додану вартість в сумі 2 142 635 грн, у т.ч. 1 714 108 грн за податковим зобов`язанням по ПДВ та   428 527 грн за штрафними (фінансовими) санкціями документально не підтверджуються.
У результаті дослідження експертом встановлено, що в матеріалах наданих на дослідження є первинні документи, що підтверджують виконання укладених Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області договорів підряду, а саме: акти приймання виконаних будівельних робіт, складені за формою КБ-2В; довідки форми КБ-3 про вартість виконаних будівельних робіт та витрати; виписки банку щодо отримання бюджетних коштів на фінансування будівництва та платіжні документи щодо перерахування цих коштів виконавцям робіт.
При дослідженні актів виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2В) та Довідок про вартість виконаних робіт (форма №КБ-3), виявлено, що «зворотні суми» за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 становлять 6 978 952 грн: за 2015 рік - 3 538 856 грн; за 2016 рік - 2 542 256 грн; за 2017 рік - 897 840 грн.
Експертом обґрунтовано визначено, що чинним законодавством України передбачено, що вартість матеріалів, які відображені в Актах виконаних будівельних робіт (форма КБ-2В) та Довідках про вартість будівельних робіт (форма КБ-3) як зворотні суми можуть в подальшому використовуватись після демонтажу та ремонту на цьому ж об`єкті будівництва.
Якщо ж активи стають непридатні для подальшого використання, вони підлягають списанню.
На підставі наданих на дослідження документів за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 експертом зроблено висновок, що дорожні знаки, стовпи дорожніх знаків, снігозахисні щити, вказівні віхи, які були демонтовані під час проведення ремонтних робіт на дорогах державного та місцевого значення, були частково реставровані і встановлені на дорогах при проведенні в подальшому експлуатаційного утримання таких доріг, а частково визначені такими, що не придатні для подальшого використання.
Згідно довідки за №858 від 07.04.2021 Служба автомобільних доріг дорожні знаки, стовпи, віхи, бар`єрні огородження, сміттезбірники, снігозахисні щити, що належать їм та які були відображені в актах виконаних будівельних робіт (ф. КБ-2В) та Довідках про вартість будівельних робіт (ф. КБ-3) в подальшому використовувались на тому самому об`єкті - мережі автомобільних доріг.
Експертом обґрунтовано визначено, що наданими на дослідження документами документально не підтверджується твердження відповідача про те, що дорожні знаки, стовпи, віхи, бар`єрні огородження, сміттєзбірники, снігозахисні щити були передані (реалізовані) Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області Виконавцю робіт - ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України".
Крім того, експертом спростовано висновок відповідача стосовно того, що такі матеріали як дорожні знаки, дорожні вехи, щити, тощо відображені в актах виконаних будівельних робіт (форма КБ-2В) та Довідках про вартість будівельних робіт (форма КБ-3) як «зворотні суми» повинні були оприбутковані на рахунку бухгалтерського обліку 20 "Запаси". Зазначено, що зелені насадження в лісосмугах доріг є теж елементом таких об`єктів, як дороги державного та місцевого значення.
За наданими на дослідження документами не підтверджено висновок відповідача стосовно того, що такі документи, як лісорубні квитки, матеріали надані слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Хмельницькій області: договори, укладені між ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" та суб`єктами господарювання - ТОВ "Форестер", ТОВ "ПромВуд", ПП "Збручанка", ТОВ "Яблуневий дар", ПП "СКФ-Груп", ПП "Якубець", свідчать про передачу права користування (реалізацію) на ТМЦ - дорожні знаки, дорожнє огородження, дорожні вехи та щити, деревина від Замовника робіт - САД у Хмельницькій області до Виконавця робіт -   ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ ДАК "Укравтодор".
Колегія суддів відхиляє доводи відповідача про перехід права власності на майно від одного суб`єкта до іншого та зазначає, що судом першої інстанції виконано вказівки Верховного Суду та досліджено процедуру переходу права власності на державне майно від одного суб`єкта до іншого.
Зокрема, судом першої інстанції звернуто увагу на те, що САД зареєстрована як неприбуткова установа та є одержувачем бюджетних коштів, що спрямовуються на розвиток та утримання мережі автомобільних доріг загального користування. САД утримується у межах кошторису видатків, затвердженого Укравтодором. Фінансування дорожніх робіт на замовлення САД здійснюється з державного бюджету за бюджетною програмою 3111020 «Розвиток мережі та утримання автомобільних доріг загального користування». При виконанні державного бюджету і місцевих бюджетів застосовується казначейське обслуговування бюджетних коштів.
В матеріалах справи є довідка Головного управління державної казначейської служби України у Хмельницькій області від 29.04.2016 №04-15/1973396, в якій зазначаються, що САД у Хмельницькій області є одержувачем бюджетних коштів.
САД у Хмельницькій області для оплати по виконанню робіт Підрядником подаються типові форми: Довідки КБ 3 та Акту виконаних будівельних робіт КБ 2в, які контролює казначейство, про що свідчить відмітка (штамп) головного управління Державної казначейської служби України у Хмельницькій області і відповідний підпис на зазначених документах.
У Звіті про надходження та використання коштів на дорожнє господарство, форма якого затверджена наказом Державного комітету статистики від 25.03.2003 №70 «Про затвердження квартальної форми державного статистичного спостереження №Д-9 «Звіт про надходження та використання коштів на дорожнє господарство» передбачено відображення в загальних надходженнях вартість фактично виконаних робіт, що зазначені у Актах форми КБ-2 в та Довідках форми КБ-3, у тому числі зворотні суми.
САД у Хмельницькій області з бюджету отримуються кошти за вирахуванням «зворотних суми», що зазначаються у Актах форми КБ-2 в та Довідках форми КБ-3.
Так як «зворотні суми» не входять до коштів, що спрямовуються на утримання САД у Хмельницькій області і як наслідок, відсутнє отримання економічної вигоди від їх використання, то при оцінці деревини на предмет того, чи є вона активом для САД у Хмельницький області слід враховувати те, що критерії визнання активу, зазначені у П(С)БО 9 «Запаси» в даному випадку не дотримано. Згідно з вимогами П(С)БО 9 для визнання запасів активом необхідне дотримання двох вимог: існування ймовірності того, що підприємство отримає у майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та можливість достовірної оцінки їх вартості.
Тому якщо існує імовірність того, що підприємство не отримає у майбутньому економічні вигоди, пов`язані з використанням ТМЦ, у звітному періоді такі ТМЦ активами не визнаються, відповідно записи в бухгалтерському обліку щодо їх оприбуткування на рахунку 20 «Запаси» не робляться.
Враховуючи вище зазначене, висновок ДФС, зазначений в Акті позапланової перевірки та у доводах апеляційної скарги щодо обов`язку САД у Хмельницькій області оприбуткувати отриману деревину під час проведення ремонтно-експлуатаційних робіт доріг державного і місцевого значення (запис у бухгалтерському обліку Д-т рахунку 20 «Запаси» К-т рахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів») документально і нормативно не підтверджено.
Верховний Суд зазначив, що підхід податкового органу до оподаткування угоди (операцій з постачання), яку ним визначено самостійно, ґрунтується на припущеннях.
При цьому, у разі ведення підприємством діяльності, в результаті якої у платника податків виникають зобов`язання щодо обчислення та сплати податків, спочатку визначається об`єкт оподаткування тим чи іншим податком (угода - база оподаткування - дохід - ставка),  з врахуванням ст.7 Податкового кодексу України, потім відбувається його фіксація в бухгалтерському обліку і податковій звітності.
Проте, як зазначалось вище, для того щоб достовірно стверджувати про наявність окремої операції (угоди) у складі досягнутих між учасниками правочину домовленостей, необхідно визначити її зміст, обсяг, інші істотні умови, а також встановити, чи суперечать умови договорів, укладених між  позивачем та його підрядником чинному законодавству. 
Верховний Суд у постанові від 23.09.2020 обгрунтовано зазначив про те, що якщо суть господарських операцій, у яких був задіяний позивач, не суперечать чинному законодавству, то мови про ухилення від сплати податків не може йти.
Слід зазначити, що діяли виключно договори між позивачем та ДП «Хмельницький облавтодор» ВАТ «ДАК» «Автомобільні дороги України», копії яких містяться в матеріалах справи, саме визначені ними істотні умови погодили сторони договорів, у т.ч щодо спірних правовідносин. При цьому, судом не встановлено та не доведено відповідачем, що умови договорів, укладених між позивачем та його підрядником, суперечечать чинному законодавству, зокрема, в частині обов`язку з обліку власних матеріальних ресурсів.
Поряд з цим, слід зазначити, що суб`єкт господарювання повинен зареєструватися платником ПДВ, якщо загальна сума від проведення операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом IV Податкового кодексу України, протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищує 1 000 000 гривень без урахування ПДВ (п. 181.1 ПК України).
У загальному випадку об`єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, у т. ч. операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальникові (кредитору) на товари, що їх передають на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу/орендареві  (пп. «а» п. 185.1 ПК).
Для того щоб бути об`єктом оподаткування ПК України постачання товарів має бути документально підтверджене.
Відповідно до п.14.1.191 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власних, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Згідно з п.14.1.244 ПК України товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Тобто, відповідно до вище зазначених норм ПК України обов`язковою умовою застосування п. 141.191 ПК України є те, що ТМЦ мають бути ідентифіковані як товар у розумінні п.14.1.244 ПК України.
За приписами п.14.1.244 ПК України товари - матеріальні та нематеріальні активи. Визначення терміну «Актив» в ПК України не наведено. Натомість таке визначення наведено в п. 4 П(С)БО 2 «Баланс» та ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
П. 5.3 ст. 5 ПК України передбачено, що інші терміни, які застосовуються у цьому кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Експертом однозначно встановлено, що з документів, наданих на дослідження вбачається, що дорожні знаки, дорожні віхи, деревина не є активами в розумінні ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 4 П(С)БО 2 «Баланс».
Тому висновок ДФС стосовно того, що передача прав користування на деревину від Замовника - САД у Хмельницькій області до Виконавця робіт - ДП «Хмельницький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України є постачанням товарів в розумінні ст.14.1.191 ПК України нормативно не підтверджено.
При цьому, щодо посилань відповідача про нечинність П(С)БО 2 «Баланс», то останнє, на думку суду, не є визначальним, оскільки в п. 3 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджений наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013 №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за № 336/22868, зазначені аналогічні терміни.
Крім того, експертом проведено аналіз документів (актів приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2В, акти огляду, оцінки та приймання-передачі матеріалів (заготовленої деревини), отриманої шляхом попутного добування під час виконання дорожніх робіт, акти виходу деревини відповідно до яких встановлено кількість вирубаних дерев, кількість отриманої деревини, актів про проведені роботи по демонтажу дорожніх знаків, стовпів, снігозахисних щитів, вказівних віх) наданих на дослідження на предмет їх ідентичності щодо найменування (зміст виконаних робіт стосується саме матеріалів, які можливо отримати від їх виконання) та суми вираженої в гривнях і встановлено наступне.
Так, за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 «зворотні суми», що зазначені у Довідках про вартість будівельних робіт (ф. КБ-3) та актах приймання виконаних будівельних робіт (ф.КБ-2В) складають: дорожні знаки, дорожні віхи, щити, огородження, тощо всього на суму 134903 грн., в т.ч.: 2015 рік - 25376 грн.; 2016 рік - 41646 грн.; 2017 рік - 67881 грн., лісова деревина, ділова деревина, всього на суму 1 992 874 грн., в т.ч.: 2015 рік - 840538 грн.;     2016 рік -1077509 грн.; 2017 рік - 74827 грн.
У акті перевірки відповідачем зазначено, що деревина та дорожні знаки, здобуті під час виконання робіт з експлуатаційного утримання доріг підлягають оприбуткуванню, а операції передачі деревини і металевих знаків підрядниками для їх реалізації з подальшим перерахуванням коштів підрядниками на банківський рахунок, вважається доходом для позивача, а також зроблено висновок, що кошти отримані за деревину та дорожні знаки, проходять повз казначейський контроль та, в подальшому, можуть бути використані не в цільовому порядку.
Однак, позивач отримує дохід, який відповідає вимогам п.5 (С) БО 15 "Дохід", дохід визначається під час збільшення активу або зменшення зобов`язань, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
У даному випадку не відбувається приросту власних активів чи капіталу, оскільки відповідне майно не належить на праві власності позивачу.
Більше того, відповідно до пункту 3 ПСБО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 14 грудня 1999 року за №860/4153, Положення (стандарт) не поширюється на доходи, пов`язані з первісним визнанням і зміною справедливої вартості біологічних активів, якими є лісогосподарська продукція.
Матеріальні ресурси, отримані шляхом попутного добування передавались філіям ДП "Хмельницький облавтодор" безпосередньо на місці виконання робіт про, що свідчать акти приймання-передачі матеріальних ресурсів (зокрема, згідно наданої для прикладу копії акту огляду оцінки та приймання-передачі матеріалів (заготовленої деревини), отриманої шляхом попутного добування під час виконання дорожніх робіт (при роботах по озелененню) на автомобільній дорозі, філії ДП "Хмельницький облавтодор" оприбутковували матеріали в бухгалтерському обліку, та відображали на рахунку "20 "Виробничі запаси" з подальшим їх використанням.
Відповідачем не надано жодного підтверджуючого документа, який би доводив факт перерахування коштів підрядниками на банківський рахунок позивача. Натомість, позивачем надавались докази, зокрема, Звіт про рух грошових коштів по розрахунковому рахунку НОМЕР_1 в Філії – Хмельницьке обласне управління АТ «Ощадбанк» за 2015-2017 роки, лист Філії – Хмельницьке обласне управління АТ «Ощадбанк» від 14.03.2019 №120.25-10/22512/22. Надходжень від операцій з деревини і металевих знаків на користь позивача від ДП «Хмельгницький облавтодор» за період, що перевірявся, не було.
Враховуючи вищевикладене, слід зазначити, що у даних фінансово-господарських операціях позивача з ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" не мало місце постачання товарів в розумінні ст. 14 та 185 ПК України зі сторони позивача, а мало місце постачання товарів в розумінні зазначених норм зі сторони контрагента позивача по договорах на експлуатаційне утримання автомобільних доріг, зазначених у додатку № 5 до акту перевірки. 
Судом також враховується, що в порядку адміністративного оскарження рішенням №27184/6/99-99-11-04-01-25 від 13.06.2019 про результати розгляду скарги ДФС України частково задовольнила скаргу позивача та скасувала податкові повідомлення-рішення №0002351407 від 29.03.2019, 0002341407 від 29.03.2019, зазначивши про невідповідність загальної і описової частини акту перевірки вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок, оскільки не містить доказів того, що зворотні суми є доходами позивача. Крім того, і у рішенні ДФС України № 25307/8/19-99-14-02-01-15 від 31.05.2019 про результати розгляду скарги, яким скасовано рішення відповідача №1/2201-5805/25879878 від 15.03.2019, також зазначено про відсутність доказів того, що зворотні суми є доходами безпосередньо позивача.
Суд вважає, що вказаними рішеннями ДФС України спростовуються доводи відповідача про отримання позивачем доходу та необхідності оприбуткування зворотних сум.
Щодо доводів відповідача у апеляційній скарзі стосовно того, що позивачем ціни на деревину, що реалізовувалась, визначались без урахування цін, визначених на аукціонах, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 всього у сумі 839 128 грн, в тому числі за 2016 рік 584 000 грн, 2017 рік – 255 128 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Позивач протягом 2014-2017 років отримував від Хмельницького обласного управління лісового та мисливського господарства інформацію про середні оптово-відпускні ціни на лісопродукцію, що склалися по результатах аукціонних торгів (ціни надані на умовах реалізації франко-нижній склад) (а.с. 126-135, т.4).
Також, позивачем складено "Обґрунтування відновної вартості 1 м3 дерев при видаленні їх зі смуги відведення автодоріг у Хмельницькій області", які затверджені 16.02.2015, 16.02.2016, 31.01.2017, 16.03.2018, згідно яких при визначенні відновної вартості дерев за основу прийняті середні оптово-відпускні ціни на лісопродукцію по Хмельницькому управлінню лісового та мисливського господарства за умови реалізації франко-нижній склад, в т.ч. ПДВ. Виходячи з того, що реалізація видаленої продукції проводиться на місці видалення її (франко-верхній склад), витрати на навантаження, розвантаження, перевезення на нижній склад не враховуються. Службою автодоріг у Хмельницькій області розроблено та затверджено калькуляції на транспортні роботи. Таким чином, розраховано ціну деревини на франко-верхньому складі, вирахувавши дані витрати із оптово-відпускної ціни на нижньому складі. Вартість визначена з урахуванням ПДВ (а.с. 25-36, т.5).
Судом першої інстанції обгрунтовано прийнято до уваги, що згідно пп.14.1.71 п.14.1 ст.14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Під час проведення аукціону (публічних торгів) звичайною вважається ціна, яка склалася за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого передбачено законом.
Тобто, перш за все, звичайна ціна – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Інше встановлено нормами Податкового кодексу України щодо визначення звичайної ціни під час проведення аукціону. Однак, у спірних правовідносинах ауціон не проведено. Аукціон було не обов`язково проводити, оскільки законом такого не визначено. Зазначене також підтверджується висновком Експерта. 
Суд вважає безпідставними доводи відповідача про обов`язковість аукціону на підставі Положення про порядок реалізації необробленої деревини, яке затверджено наказом Державного комітету лісового господарства України від 19.02.2007 №42 (зареєстрованого в Мін`юсті від 26.02.2007 №164/13431), оскільки вказаний нормативний документ не є законом. В той же час закону, який би передбачав обов`язковість аукціону в такому випадку не існує, вказане узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеній у постанові від 3 вересня 2020 року за результатами розгляду касаційної скарги Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області.
Стосовно розміру зворотних сум, суд зазначає наступне.
У відповіді на заперечення до акту від 26.03.2019 за №12270/10/22-01-14-07-10 відповідач серед іншого виправив додаток №6 до Акту перевірки, яким визначив загальний обсяг зворотних сум - 3 538 856 гривень за період з 01.01.2015 по 31.12.2015. Однак, ця сума відповідачем не підтверджена жодним доказом.
Натомість позивачем у Довідці з розшифровкою зворотних сум, Довідці про виконання та фінансування дорожніх робіт зазначено, що дана сума становить 3 458 296,08 грн, що на 80 559,92 грн менше, ніж визначено відповідачем. Також, ця сума підтверджується Звітом про надходження та використання коштів на дорожнє господарство (Форма № Д-9) у колонці 2 "Кошти державного бюджету та інші надходження", який міститься в матеріалах справи.
Враховуючи те, що за 2015 рік відповідачем розмір зворотних сум завищено на 80 559,92 грн, відповідно і завищена донарахована відповідачем сума ПДВ за 2015 рік в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні ГУ ДФС у Хмельницькій області № 0002361407 від 29.03.2019.
Також, згідно з відповіді на заперечення до акту встановлено, що у висновок акту перевірки не винесено порушення вимог абзацу 1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.15 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної", в результаті чого Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 573 349,38 грн, тому як наслідок, сторінки 26-27 акту перевірки викладено у новій редакції та доповнено зазначеним порушенням під № 6.
При цьому, відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. 
Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів) (п. 86.3 ст. 86 ПК України). 
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності) (абз. 4 п. 86.7 ст. 86 ПК України). 
Як вбачається з матеріалів справи, у запереченнях Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області на акт перевірки питання порушення вимог абзацу 1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.15 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної", позивачем не зазначалися. 
Суд зазначає, що Податковий кодекс України не дає право податковому органу у відповіді на заперечення по акту перевірки викладати акт перевірки в іншій редакції, додатково встановлювати порушення, донараховувати грошові зобов`язання, оформляти додатковий додаток до акту перевірки (Додаток № 7).
Згідно з пп. 2 п. 4 розділу 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, який затверджений наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення.
При цьому, у податковому повідомленні-рішенні № 004191407 від 29.03.2019 підставою його винесення зазначено виключно акт перевірки № 0113/22-01-14-07/25879878 від 25.02.2019.
Натомість, судом встановлено, що позивачу був наданий акт перевірки № 0113/22-01-11-07/25879878 від 25.02.2019, а в податковому повідомленні-рішенні не зазначено про його прийняття на підставі відповіді на заперечення, якою викладено висновки акту у новій редакції.
Також встановлено, акт перевірки складено і підписано перевіряючими ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , нову редакцію ст. 26-27 акту перевірки підписано заступником начальника - Семенюк В.. При цьому, новий додаток № 7 до акту перевірки підписано не ОСОБА_4 і не всіма перевіряючими, а лише одним перевіряючим ОСОБА_1 .
Отже, відповідачем було порушено п. 2 розділу 4 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, згідно якого усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку підписуються посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку.
Суд вважає, що посилання податкового органу на матеріалах кримінального провадження слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Хмельницькій області є безпідставними, враховуючи наступне.
Як повідомляє у своїх поясненнях відповідач, згідно із листом Хмельницької обласної прокуратури від 24.08.2022 №08-883-18, 31.03.2020 слідчим СУ ГУ ДФС в Хмельницькій області прийнято рішення про закриття кримінального провадження №12018240010006999 від 29.10.2018 на підставі пункту 4 частини 1 статті 284 КПК України, у зв`язку із набранням чинності Закону України "Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінально процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес" №101-ІХ від 18.09.2019, яким скасовано кримінальну відповідальність за діяння, вчинені службовими особами Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області.
Посилання відповідача на пояснення працівників позивача у кримінальному провадження як доказів по справі №560/1935/19, колегія суддів відхиляє, оскільки в акті перевірки від 25.02.2019 такі докази, як протоколи допиту свідків, не відображені.
Враховуючи вищевикладене та наявний в матеріалах справи висновок Експерта за результатами судово-економічної експертизи у даній справі, колегія суддів дійшла висновку, що азначені Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області в акті перевірки позивача №0113/22-01-11-07/25879878 від 25.02.2019 (з врахуванням відповіді на заперечення від 26.03.2019 та додатку №7 до акту перевірки) висновки про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.11.2015 по 31.12.2017 на загальну суму 1 714 108 грн, внаслідок чого відповідачем прийнято спірне податкове повідомлення-рішення №00023691407 від 29.03.2019 про сплату платежу податок на додану вартість в сумі 2 142 635 грн, у т.ч. 1 714 108 грн за податковим зобов`язанням по ПДВ та   428 527 грн за штрафними (фінансовими) санкціями документально не підтверджуються.
Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень ГУ ДФС у Хмельницькій області №0002381407 від 29.03.2019 про сплату платежу за не подачу звітності по ПДВ в сумі 4420 грн.; №0002361407 від 29.03.2019 про сплату платежу податок на додану вартість в сумі 2 142 635 грн.; № 0004191407 від 29.03.2019 про не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в сумі 286674,69 гривень підлягають задоволенню. 
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Переглянувши судове рішення в межах доводів апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які б були б підставою для скасування судового рішення, а тому рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.
В свою чергу доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 
Постанова суду складена в повному обсязі   16 березня 2023 року.

Головуючий	 	 	Полотнянко Ю.П.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Драчук Т. О.    Смілянець Е. С.