ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 380/4259/20
адміністративне провадження № К/990/31287/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Косендюка Я.А.,
представника відповідача - Кельбас Р.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2021 року (головуюча суддя Братичак У.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Судова-Хомюк Н.М., судді - Онишкевич Т.В., Сеник Р.П.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «К-Агроінвест Трейд» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У червні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «К-Агроінвест Трейд» (далі за текстом - ТОВ «К-Агроінвест Трейд», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі за текстом - ГУ ДПС у Львівській області, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 лютого 2020 року №0001730507, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» в розмірі 31' 942' 524,79 грн (за основним зобов`язанням - 25' 554' 019,83 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями - 6' 388' 504,96 грн).
В якості підстав позову позивач посилався на те, що відповідачем порушено порядок проведення перевірки, зокрема: наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-Агроінвест Трейд» не відповідав вимогам законодавства, оскільки у ньому не зазначено фактичної підстави для проведення перевірки; крім того, інспектор прийшов на перевірку не за місцезнаходженням платника податку чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться перевірка, що суперечить вимогам підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України). Щодо ж до викладених в акті перевірки висновків контролюючого органу про нереальність взаємовідносин між позивачем та його контрагентами, позивач вважав їх безпідставними й такими, що спростовуються належним чином оформленими первинними документами.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
В аспекті зроблених судами попередніх інстанцій висновків та заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач звертає увагу на застосування судами норм права без урахування висловлених Верховним Судом висновків, зокрема, у справах, де спірним було питання дотримання контролюючим органом підстав і порядку проведення податкової перевірки платників податків. У світлі таких посилань наполягає на тому, що перевірка Товариства проведена у суворій відповідності із приписами ПК України, а наказ про проведення перевірки містив як фактичну, так і правову підставу до її призначення. Зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно визначився із підставами й предметом позову та зробив висновки, що не відповідають фактичним обставинами справи. Також вважає помилковим покликання судів обох інстанцій на преюдиційність обставин щодо незаконності призначення перевірки із посиланням на іншу адміністративну справу, оскільки, на думку податкового органу, такої властивості ці обставини не мають.
Наполягаючи на порушенні судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права (пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України) відповідач вказує, що суди не встановили фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, не дослідили належним чином зібрані у справі докази. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу контролюючого органу - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. 
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав свою правову позицію, викладену в поданій касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на помилковість й поверхневість їх висновків. Представник наголошував на тому, що податковим органом було дотримано алгоритм проведення перевірки платника податку, у якого правоохоронні органи вилучили первинні бухгалтерські документи, зокрема, шляхом прийняття наказів про перенесення термінів проведення перевірки до події отримання від уповноважених органів доступу до огляду таких документів. Пояснюючи вихід державного інспектора для проведення перевірки не за адресою місцезнаходження підприємства, представник податкового органу вказав, що це не спричинило порушення прав платника податку, як і не унеможливлювало ініціювання недопуску ревізора до перевірки.
Представник позивача в судовому засіданні повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просив залишити касаційну скаргу без задоволення. Наголошував на тому, що допущені посадовими особами, які здійснювали перевірку, порушення порядку її проведення, є свідченням незаконності її наслідків у цілому (в тому числі й прийнятих за результатами її проведення рішень). Також звернув увагу, що за наслідками прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відбулось подвійне притягнення платника податку до відповідальності, оскільки відповідні суми податку (в даному випадку - на прибуток підприємств) вже були сплачені підприємством за наслідками декларування господарських операцій з контрагентами, про які йде мова в акті перевірки. Такі дії контролюючого органу позивач вважає несправедливими й, вочевидь, незаконними.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій 16 вересня 2019 року відповідачем було прийнято наказ №323 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-Агроінвест Трейд» з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні взаємовідносин із контрагентами - покупцями ТОВ «Адаман Голд» за період жовтень - листопад 2018 року, ТОВ Сінтра Голд» за період липень - серпень 2018 року, ТОВ «Астра Старвей» за період серпень 2018 року, вересень - жовтень 2018 року, ТОВ «Вектортрейд» за період травень, липень 2018 року, ТОВ «Київагробест» за період 2018-2019 роки, ТОВ «Свенс ЛТД» (попередня назва ТОВ «Фактор Прайм») за період січень 2018 року, ТОВ «Акротрейд Груп» (попередня назва ТОВ «Агросегмент») за період квітень 2018 року та ТОВ «Брамтекс» (попередня назва ТОВ «Буролайт» за період січень - березень 2018 року та їх відображенням у податкових деклараціях  з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2019 року.
Результати перевірки оформлено актом від 24 січня 2020 року №51/05.7/39266874.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог чинного законодавства, а саме: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту З розділу III П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід», що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 25' 554' 019,83 грн, в тому числі за 2018 рік на суму 23' 526' 264,94 грн та за 1 квартал 2019 року - 1' 955' 754,89 грн, за 3 квартал 2019 року - 72' 000 грн.
На підставі акта перевірки 20 лютого 2020 року контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0001730507, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 31' 942' 524,79 грн, з яких за основним зобов`язанням 25' 554' 019,83 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 6' 388' 504,96 грн.
Вказані в акті перевірки порушення вимог податкового законодавства за взаємовідносинами позивача з контрагентами полягають у тому, що, на думку податкового органу, господарські операції позивача з вказаними контрагентами фактично не відбувались.
17 березня 2020 року позивачем подано скаргу на вказане податкове повідомлення-рішення, яка залишена без задоволення рішенням ГУ ДПС у Львівській області від 15 травня 2020 року.
І. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив, перш за все, з того, що питання правомірності прийняття наказу ГУ ДПС у Львівській області від 16 вересня 2019 року №323 було предметом розгляду в іншій адміністративній справі. Так, рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року у справі № 1.380.2019.006233 визнано протиправним та скасовано вказаний наказ з підстав неправомірності його прийняття. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року вказане рішення було скасоване із прийняттям нового про відмову у задоволенні позову Товариства. Водночас, оскільки у вказаній постанові апеляційний суд констатував, що призначення та проведення позапланової виїзної перевірки, здійсненої на підставі наказу від 16 вересня 2019 року №323, є протиправним (контролюючим органом не дотримано порядку прийняття наказу), суд першої інстанції, застосувавши приписи частини четвертої статті 78 КАС України, продублював відповідні висновки суду у тексті свого рішення, тобто, визнав їх преюдиційними для справи, що розглядається, звільнивши таким чином сторін від обов`язку доказування.
Далі, встановивши, що фактичним і юридичним місцезнаходженням ТОВ «К-Агроінвест Трейд» є Львівська область, Бродівський район, с. Заболотці, вул. Містки, 1а, натомість, податкова перевірка здійснювалась за іншою адресою, а саме: м. Львів, вул. Котляревського, 39/2, - суд першої інстанції дійшов висновку про порушення в даному випадку відповідачем підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України. Такі висновки суду першої інстанції про порушення відповідачем порядку проведення перевірки поряд з іншими були покладені в основу рішення суду про задоволення позовних вимог Товариства.
Насамкінець, перейшовши до дослідження суті податкових правопорушень, покладених в основу спірного податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції визнав безпідставними претензії податкового органу до складених позивачем первинних документів (частина з них була предметом податкової перевірки, а інша частина - зібрана й долучена до матеріалів справи вже під час розгляду справи в суді першої інстанції), констатувавши натомість реальність спірних господарських операцій позивача з контрагентами - покупцями.
ІІ. Апеляційний суд погодився із висновками суду першої інстанції в частині порушення відповідачем порядку призначення та проведення податкової перевірки позивача. Утім, до аналізу суті викладених в акті перевірки податкових правопорушень суд апеляційної інстанції не переходив, констатувавши їх передчасність. Попередньо з`ясувавши, що на порушення вимог пункту 85.9 статті 85 ПК України відповідачем не було вжито передбачених законодавством заходів для одержання вилучених у позивача документів й строк перевірки для одержання відповідних документів відповідачем не переносився, суд поклав такі висновки в обґрунтування судового рішення по суті. Крім того, з посиланням на рішення у справі №1.380.2019.006233, суд також фактично звільнив сторін від доказування обставин прийняття відповідачем наказу про призначення перевірки.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, не вирішуючи наперед питання обґрунтованості висновків судів щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, Суд вважає за необхідне зупинитись на аналізі їх висновків щодо порушення порядку призначення податкової перевірки та самої процедури її проведення.
Щодо преюдиційності.
Відповідно до частин першої, четвертої, п`ятої статті 78 КАС України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників. 
Обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом. Обставини, встановлені стосовно певної особи рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, можуть бути у загальному порядку спростовані особою, яка не брала участі у справі, в якій такі обставини були встановлені.
У частині сьомій статті 78 КАС України передбачено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду. 
Під преюдиційністю розуміється обов`язковість фактів, установлених судовим рішенням, що набуло законної сили, в одній справі для суду при розгляді інших справ. Преюдиційно встановлені факти не підлягають доказуванню, адже їх істинність вже встановлено у такому, що набрало законної сили, рішенні чи вироку, і немає необхідності встановлювати їх знову, тобто піддавати сумніву істинність і стабільність судового акту, який вступив в законну силу.
Поряд із тим, покладені судами в цій справі в основу своїх рішень фактичні обставини про незаконність призначення податкової перевірки із посиланням на адміністративну справу №1.380.2019.006233 не є преюдиційними, оскільки суди використали як преюдиційні певні обставини й висновки Восьмого апеляційного адміністративного суду, викладені у постанові від 14 квітня 2021 року, безвідносно до суті й змісту резолютивної частини цього рішення, що є неприпустимим у правовідносинах за такого предмета доказування та, власне, у правовому вимірі взагалі.
У такий спосіб суди фактично самоусунились від установлення обставин, які входять до предмета доказування в даній справі, а саме - правомірність призначення податкової перевірки позивача.
Суди безпідставно обмежили власну юрисдикцію (повноваження) на дослідження й аналіз документів, які слугували підставою до призначення перевірки (запити про надання документі та їх письмове підтвердження, обсяг та зміст наданих платником податку пояснень та документів у відповідь на такі запити, та, власне, фактичні й правові підстави до проведення податкової перевірки), що було однією з підстав позову, та не навели своїх суджень, міркувань, і, щонайважливіше, не зробили власних висновків з цього питання.
Щодо місця проведення перевірки.
Так, суди попередніх інстанцій цілком правильно вказали на можливість (право) платника податків посилатися на порушення контролюючого органу, які були вчинені під час проведення перевірки, й ці порушення у разі їх істотності можуть бути причиною визнання податкового повідомлення-рішення незаконним. Такі твердження відповідають правовим позиціям КАС ВС у справах за подібних правовідносин.
В той же час, ключовим фактором, який дозволяє говорити про можливість скасування у такому разі податкового повідомлення-рішення, є встановлена судом істотність (фундаментальність) вчиненого порушення. Тут варто зауважити, що фундаментальне порушення - це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення. Тобто, основним критерієм істотності порушення є міра порушених прав та вплив такого порушення на правомірність наслідків проведеної перевірки.
Варто додати й те, що, зважаючи на міркування розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти як вимоги не до самого акта, а до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на його прийняття. Дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, спричинюють настання дефектних наслідків. Водночас не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то вони, залежно від характеру, можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність прийнятого суб`єктом владних повноважень акта, але в певних випадках і за певних умов.
Виходячи з наведеного, не применшуючи значення необхідності дотримання встановленої законодавством процедури ухвалення того чи іншого рішення, на думку колегії суддів, таке порушення може бути підставою до скасування рішення суб`єкта владних повноважень лише за тієї умови, що воно вплинуло або могло вплинути на правильність рішення.
Утім, зі змісту установлених судами фактичних обставин справи та зроблених ними висновків не вбачається, яким чином проведення перевірки за адресою фактичного місцезнаходження Товариства (що не заперечувалось позивачем у цьому спорі) порушило права платника податку, та яких саме негативних наслідків він зазнав через такий перебіг подій.
Таким чином, колегія суддів вважає помилковими та передчасними висновки судів попередніх інстанцій про те, що призначення та проведення перевірки контролюючим органом здійснено з порушенням вимог ПК України, та не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин.
Заслуговують на увагу й доводи відповідача про помилковість зазначення судом апеляційної інстанції у своєму рішенні про недослідження посадовими особами відповідача перинних документів під час проведення перевірки, оскільки це не відповідає фактичним обставинами цієї справи.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи судам слід дослідити й надати правову оцінку всім обставинам, якими позивач обґрунтовував свої позовні вимоги, в тому числі, й щодо дотримання відповідачем порядку призначення та проведення податкової перевірки з урахуванням висновків цієї постанови, і, у разі, якщо вони будуть визнані судами такими, що не тягнуть протиправності прийнятого за наслідками такої перевірки рішення, - переходити до аналізу підстав позову щодо наявності чи відсутності в діях позивача складу податкового правопорушення.
Оскільки за результатами касаційного перегляду справи підлягає направленню на новий розгляд, питання про розподіл судових витрат не вирішується.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                              І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                                             Н.Є. Блажівська

Повний текст судового рішення виготовлено 02 лютого 2023 року.