П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/9718/21 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Єфіменко О.В.  
Суддя-доповідач -  Матохнюк Д.Б.   
21 грудня 2022 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Матохнюка Д.Б. 
суддів:  Гонтарука В. М.  Білої Л.М. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Довганюк В.В., 
представника позивача: Кабанова В.І.,
представника відповідача: Зеленової Л.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Брусилів" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
у листопаді 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Брусилів» (ТОВ «Агрофірма Брусилів») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №00007520701 від 27.01.2021 та №00036730701 від 05.04.2021.
28 червня 2022 року Житомирський окружний адміністративний суд прийняв рішення про задоволення адміністративного позову. 
Не погоджуючись з судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, та порушення норм процесуального права що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримала та просила її задовольнити.
Представник позивача про задоволення апеляційної скарги заперечив, посилаючись на її необґрунтованість та безпідставність.
Заслухавши, суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено те, що у період з 20.11.2020 до 16.12.2020 посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Агрофірма Брусилів" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення податку з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, яке становить більше 100 тис. грн за вересень 2020 року, за результатами якої складено акт від 23.12.2020 № 2598/06-30-07-01/30046311.
У ході проведеної перевірки податковим органом виявлено порушення ТОВ «Агрофірма Брусилів»:
-п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1. ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п. 198.5 ст.198, п. 200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (ПК України), ТОВ «Агрофірма Брусилів» завищено суму від`ємного значення з ПДВ за вересень 2020 року на 1381950 грн та занижено податкові зобов`язання з ПДВ до сплати на суму 1487429 грн;
- п. 198.5 ст.198, п. 201.1, п. 201.4, абзацу першого п. 201.10 ст. 201 ПК України, оскільки платником не складені та незареєстровані в ЄРПН податкові накладні за операціями, що не є господарською діяльністю платника податків на загальну суму 2412395 грн.
13.01.2021 позивач надіслав на адресу Головного управління ДПС у Житомирській області заперечення на акт перевірки за результатами розгляду якого ГУ ДПС Житомирській області було частково скасовано викладені в акті висновки, про що складено висновок про результати розгляду заперечення до акту позапланової документальної вищевказаної перевірки ТОВ «Агрофірма Брусилів» № 700/6/06-30-07-01 від 22.01.2021, яким встановлено порушення платником податків:
-п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1. ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п. 198.5 ст.198, п. 200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, ТОВ «Агрофірма Брусилів» завищено суму від`ємного значення з ПДВ за вересень 2020 року на 1381950 грн та занижено податкові зобов`язання з ПДВ до сплати на суму 642206 грн;
- п. 198.5 ст.198,п. 201.1, п. 201.4, абзацу першого п. 201.10 ст. 201 ПК України, оскільки платником не складені та незареєстровані в ЄРПН податкові накладні за операціями, що не є господарською діяльністю платника податків на загальну суму 1567172 грн.
За таких обставин, 27.01.2021 ГУ ДПС у Житомирській області прийнято податкові повідомлення-рішення №00007520701 та №00007530701.
12.02.2021 позивач надіслав на адресу Державної податкової служби України скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення від 27.01.2021.
За результатами розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення від 27.01.2021 №00007520701 та №00007530701 Державною податковою службою України було прийнято рішення від 01.04.2021 № 7341/6/99-00-06-01-01-02, відповідно до якого частково задоволено скаргу, а саме: залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 27.01.2021 №00007520701 Головного управління ДПС Житомирській області, а інше спірне рішення - скасоване в частині донарахування податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами позивача.
За таких обставин, 05.04.2021 ГУ ДПС у Житомирській області винесено податкове повідомлення - рішення №00036730701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 203744 грн.
Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивач оскаржив їх Житомирського окружного адміністративного суду.
За результатами встановлених обставин судом першої інстанції зроблено висновок щодо обґрунтованості позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно пп. 14.1.36 п.14.1. ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пункт 198.1 статті 198 ПК України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних тощо.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.2 ст. 200 ПК України визначено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Згідно п. 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Так, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996/ХІV (Закон №996) визначає правові засади регулювання, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. У розумінні даного Закону  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. 
Статтею 1 Закону №996 передбачено, що первинний документ визначається як документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Частинами другою та третьою статті 9 цього ж Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов`язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Певні недоліки в заповненні первинних документів (описка, помарка, не заповнення певного реквізиту) носять оціночний характер та не є безумовною підставою для висновку про позбавлення їх юридичної сили та доказовості, а відтак не є і підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних, зокрема інших первинних документів, випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).
Так, під час перевірки контролюючим органом зроблено висновок про те, що ТОВ «Агрофірма Брусилів» не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суми безпідставного (без документів, що підтверджують використання та списання паливно мастильних матеріалів (далі ПММ) в господарській діяльності платника податку) на загальну суму ПДВ 1036866 грн, так як до перевірки не надано: лімітно-забірні картки форми №М-8, затверджені наказом від 21.06.1996 №193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів»; подорожні листи легкових, вантажних автомобілів та сільськогосподарської техніки; обліковий лист тракториста-машиніста за формою №67-Б, затвердженою Наказом Міністерством сільського господарства СРСР від 24.11.1972 за №269-2; подорожній лист тракториста за формою №68, затвердженою наказом Міністерством сільського господарства СРСР від 24.11.1972 за №269-2; виписки з реєстру про намолот зерна і зібрану площу за формою №67-А, затвердженої наказом Міністерством сільського господарства СРСР від 24.11.1972 за №269-2.
З цього приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, наказом Міністерства аграрної політики України від 21.12.2007 №929 для оформлення надходження і використання виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах рекомендовано використовувати типові аналоги лімітно-забірних карток форм №М-8, М-9, М-28, М-28а, затверджені Наказом Міністерства статистики України від 21.06.1996 № 193. При цьому Наказ Міністерства статистики України №193 від 21.06.1996, який в Міністерстві юстиції України не зареєстрований, а тому він має виключно рекомендований, а не обов`язковий характер, і тому лише може, а не в обов`язкову порядку повинен застосовуватись на аграрних підприємствах приватної форми власності із обмеженою кількістю працівників.
При цьому, в розділі Лімітно-заборна картка (форми №М-8 та М-0, М-28 та М-28а) такого Наказу Міністерства статистики України № 193 від 21.06.1996 зазначено, що для скорочення кількості первинних документів, там, де це доцільно, рекомендується оформляти відпуск матеріалів безпосередньо в картках складського обліку. В цьому випадку видаткові документи на відпуск матеріалів не оформляються, а самі операції здійснюється на основі лімітних карток, які виписуються в одному примірнику та не мають характер бухгалтерських документів.
Крім того, як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, подорожні листи легкових, вантажних автомобілів та сільськогосподарської техніки, а також подорожні листи тракториста ведуться ТОВ «Агрофірма Брусилів» в повному обсязі та відповідно до вимог чинного законодавства. При цьому, в подорожніх листах, а саме, в найменуванні виконаних робіт зазначені наступні роботи: обслуговування ферми, навантаження соломи, навантаження добрив, культивація, обробка відповідних культур та інші, пов`язані із сільськогосподарською діяльністю підприємства. Усі види робіт безпосередньо пов`язані із основним видом діяльності позивача, а отже і з господарською діяльністю.
Обліковий лист тракториста-машиніста - форма №67-Б, затверджена Наказом Міністерства сільського господарства СРСР від 13.12.1977 № 269-2 - виписують на декілька днів на окрему одиницю сільгосптехніки (трактор тощо) й на окремого машиніста, із зазначенням найменування культури, виконаної роботи, кількості виконаної роботи. Облікові листи тракториста-машиніста використовуються для обліку праці та її оплати для обліку механізованих робіт. Зазначає, що такі облікові листи тракториста-машиніста ведуться позивачем в повному обсязі та використовуються за їх призначенням.
Крім того, облік урожаю зерна, зібраного комбайнами і відправленого на токи, в комори та інші місця постійного і тимчасового зберігання можна здійснювати за одним з трьох методів, своєчасного і повного відображення у відповідних первинних документах із врахуванням особливостей окремих видів продукції, способів її збирання та зберігання, а саме:
-у талонах для обліку зерна;
- у реєстрах відправки зерна та іншої продукції з поля;
- у путівках на вивезення продукції з поля.
При цьому, кожне сільськогосподарське підприємство вирішує на свій розсуд і обирає один трьох зазначених методів обліку врожаю зернової продукції.
Так, в акті перевірки зазначено про те, що позивачем не надано до перевірки витяг з реєстру про намола зерна і зібрану площу. Реєстр про намолот зерна і зібрану площу ведеться при обранні сільськогосподарським підприємством першого методу, тобто у талонах для обліку зерна. 
Однак, позивач дійсно не надав такий витяг, оскільки не використовує в господарській діяльності при збиранні врожаю зернових культур, які надходять від комбайна з полів перший метод.
При цьому, ТОВ «Агрофірма Брусилів» до перевірки надано наступні документи: видаткові та податкові накладні на придбання ПММ; лімітно-забірні картки на відпуск зі складу матеріалів та запасних частин для виробничих потреб; норми витрат пального на 2020 рік, затверджені генеральним директором ТОВ «Агрофірма Брусилів»; витяг роботи машин відповідно до програмного забезпечення з використанням GPS контролю за березень 2020 року.
Так, із матеріалів справи встановлено, що між позивачем (Замовник) та ТОВ «Студія аграрних систем» (Виконавець) укладено Договір про надання послуг №28 від 17.05.2016 відповідно до якого Замовник підключається до системи моніторингу Сгоріо.
Згідно з п. 2.1 цього договору Виконавець надає послуги з обробки космічних знімків, GPS моніторингу транспортних засобів, дистанційної обробки даних GPS моніторингу спеціалістами Виконавця, доступу до інформації як в друкованому, так і електронному вигляді, в тому числі, але не виключно фотознімків, супровідних матеріалів тощо. Так, позивачем додано витяги з цієї програми - статистика машини, завдання яке виконувалось по датам, які містяться в матеріалах справи.
Так, у перевіряє мий період позивачем оформлено: лімітно-забірні картки, подорожні листи вантажних автомобілів та службових легкових автомобілів, дорожній лист автокрана, звіти по рівню палива по дням, змінні рапорти про рух пального.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відсутність у позивача виписки з реєстру про намолот зерна і зібрану площу за формою №67-А, затвердженої наказом Міністерством сільського господарства СРСР від 24.11.1972 за №269-2 не може вважатися підставою для спростування факту списання ПММ ТОВ «Агрофірма Брусилів», оскільки за допомогою системи моніторингу Сгоріо, яку використовує у своїй діяльності позивач, можна прослідкувати звіти по рівню палива по дням, завдання для автомашин з 01.03.2020 до 06.03.2021, статистику машин, відстань та швидкість.
Крім того, незначні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04.04.2018 у справі №810/4751/13-а.
Стосовно норм витрат насіння озимого жита Гуттіно, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що в перевіреному періоді проводилось придбання садівного матеріалу (насіння озимого жита Гуттіно) для посіву на земельних ділянках, відповідно було сформовано податковий кредит при їх придбанні та зроблено висновок, що підприємством надмірно списано 350 млн. нас насіння озимого жита Гуттіно,, на суму 435799,65 грн (вартість однієї насінини 0,00124514 грн * 350 млн. нас).
При проведенні перевірки правомірності їх списання встановлено, що насіння озимого жита Гутінно списувалось для посіву по завищених нормах, внаслідок чого встановлено завищення суми ПДВ на суму 87160 грн (435799,65 грн *20%), так як відповідно до технологічних властивостей норма посіву цього садівного матеріалу становить 2 млн. нас/га тобто 1200 млн. нас. і це вистачило б для посіву 600 га а натомість позивач засіяв 425 га.
Так, жито Гуттіно є гібридним озимим житом, виробником якого є КВС-Україна. Відповідно до Рекомендацій виробника щодо посіву озимого жита Гуттіно норма засіву в пізніх і надпізніх строках посіву в поліссі і лісостепі дорівнює 220 схожих зерен / м2 (2,2 мішки / га) та 230 схожих зерен / м2 (2,3 мішки / га) відповідно. Під посів озимого жита Гутінно в 2020 році позивачем була виділена площа в 600 га.
При цьому, перед придбанням насіння агроном розраховує норми посадкової одиниці, виходячи, в тому числі, але не виключно, із запланованих площ, рекомендацій виробника щодо посіву, із коригуванням відповідно до різниць грунтово-кліматичних умов, кількості опадів, строків посіву тощо. При розрахунку норми посадкової одиниці озимого жита Гуттіно, відповідно до Рекомендацій виробника щодо посіву, береться за розрахунок один мішок приблизною вагою 36 кг із приблизною кількістю в 1 000 000 насінин в ньому. Таким чином, для засіву озимого жита Гуттіно площу 600 га позивачу необхідно витратити приблизно 1 200 000 000 насінин.
ТОВ «Агрофірма Брусилів» придбало 925 мішків по 1 000 000 насінин та 11 мішків по 25 000 000 насінин, а всього разом 1 200 000 000 насінин озимого жита Гутінно, тобто кількість, необхідну для засіву площі 600 га відповідно до Рекомендацій виробника щодо посіву, із коригуванням відповідно до різниць грунтово-кліматичних умов, кількості опадів, строків посіву тощо.
Тобто, і позивач і відповідач однаково розраховують норми витрат насіння на один гектар, проте при розрахунку загальної кількості витраченого озимого жита Гуттіно в 2020 році ГУ ДПС у Житомирській області помилково визначає площу посіву в 425 га, замість 600 га, оскільки саме 600 га було посіяно позивачем в 2020 році озимого жита Гуттіно, що підтверджується первинними документами та Звітом про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду з якого видно, що площа засіяна озимим житом Гуттіно в 2020 році складає 600 га. 
Крім того, в акті перевірки зазначено про те, що ТОВ «Агрофірма Брусилів» було занижено показник у рядку 4.1 Декларації з податку на додану вартість, внаслідок ненарахування всупереч пп. «г» п.198.5 ст. 198 ПК України податкових зобов`язань, в результаті безпідставного списання аміачної селітри ТОВ «Агрофірма Брусилів», яку використано в операціях щодо яких документально не підтверджено їх використання в господарській діяльності платника податку на загальну суму 443145 грн в тому числі за період травень 2020 року - 443145 грн. В перевірений період позивачем проводилось придбання засобів захисту рослин для обробки посівів на земельних ділянках і відповідно було сформовано податковий кредит при їх придбанні.
Так, позивачем до перевірки були надані акти на використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив довільної форми із змісту яких встановлено, що площа земель на яких було внесено аміачну селітру становить 2567 га на які було списано 1009200 гр аміачної селітри на загальну суму 6087948,01 грн (без ПДВ). Для внесення аміачної селітри з метою підживлення зернових культур відповідно до встановлених норм необхідно 641750 кг аміачної селітри (2567 га*250 кг/га). 
Проте, відповідач вважає, що позивачем надмірно списано 367450 кг аміачної селітри на суму 2215724 грн, внаслідок чого встановлено завищення суми ПДВ 443145 грн.
Так, на замовлення позивача проведено агрохімічний аналіз ґрунтів з метою вивчення їх гранулометричного, мінералогічного і хімічного складу, а також фізичних, механічних властивостей, який проведено Житомирською філією Державної установи «Інститут охорони ґрунтів України» Міністерства аграрної політики та продовольства України, за результатами якого було розроблено та затверджено Матеріали моніторингу ґрунтів сільськогосподарських угідь ТОВ «Агрофірма Брусилів».
Матеріали моніторингу ґрунтів сільськогосподарських угідь ТОВ «Агрофірма Брусилів» містять, в тому числі, але не виключно, способи і ефективність застосування аміачної селітри із зазначенням під які культури вносити, на який ґрунт вносити та саме способи удобрення.
Таким чином, позивач здійснив списання аміачної селітри відповідно до розрахунків агронома та Матеріалів моніторингу ґрунтів сільськогосподарських угідь ТОВ «Агрофірма Брусилів», що в повній мірі відображено в первинних документах.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про доведеність позиції ТОВ «Агрофірма Брусилів» щодо норм внесення аміачної селітри. 
Таким чином, надані позивачем первинні документи по взаємовідносинам позивача з контрагентами в силу Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є первинними документами та мають всі необхідні встановлені законом обов`язкові реквізити. Докази того, що ці первинні документи не мають юридичної сили або визнані в установленому порядку недійсними - відсутні.
Згідно з ст. 72 КАС України  доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків. 
Відповідно до ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
При цьому, у апеляційній скарзі відповідачем не зазначено жодної норми матеріального або процесуального права, яку порушив суд першої інстанції під час розгляду даної справи та обставини або доказу, якому суд першої інстанції не дослідив чи не надав належної оцінки.
Враховуючи вище викладене колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги спростовуються  встановленими у справі обставинами.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду –без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення дотримано норми матеріального і процесуального права, а тому відсутні підстави для задоволення вимог апеляційної скарги.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі   22 грудня 2022 року.

Головуючий	 	 	Матохнюк Д.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Гонтарук В. М.    Біла Л.М.