ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2023 року 
м. Київ

справа №812/890/16
касаційне провадження № К/9901/41901/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Пасічник С.С.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Сватівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 20.10.2016 (суддя - Ковальова Т. І.) та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 (головуючий суддя - Шишов О.О., судді - Сіваченко І. В., Арабей Т.Г.) у справі  за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Прогрес» до Сватівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині, ?
У С Т А Н О В И В:
Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Прогрес» (далі - позивач, підприємство, СТОВ «Прогрес») звернулося до відповідача - Сватівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області (далі - відповідач, Сватівська ОДПІ, контролюючий орган) із позовом, в якому просило скасувати податкове повідомлення - рішення від 14.07.2016 №0000141400 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 431212,00 грн та застосованих штрафних санкцій у розмірі 470304,50   грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийняте контролюючим органом на підставі хибних висновків акту перевірки від 30.06.2016 № 13/14/30763895  «Про результати планової виїзної перевірки СТОВ «Прогрес» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2013 по 31.12.2015 та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2013 по 31.12.2015», зокрема, про необхідність оподаткування різниці між собівартістю реалізованої позивачем продукції та ціною їх реалізації за загальною ставкою ПДВ, натомість, позивачем достовірно відображено наслідки операцій з реалізації своєї продукції у бухгалтерському та податковому обліку та не допущено порушень вимог податкового законодавства, у зв`язку із чим податкове повідомлення - рішення від 14.07.2016 № 0000141400 підлягає скасуванню.  
Луганський окружний адміністративний суд постановою від 20.10.2016 позовні вимоги підприємства задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14.07.2016 №  0000141400. 
Донецький апеляційний адміністративний суд постановою від 11.01.2017 постанову Луганського окружного адміністративного суду від 20.10.2016 змінив в частині стягнення судових витрат. В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили про безпідставність здійснення контролюючим органом донарахування позивачу податкового зобов`язання з метою доведення ціни продажу сільськогосподарської продукції до рівня її собівартості та, відповідно, безпідставність застосування до платника податку штрафних санкцій на підставі пункту  123.1 статті 123 ПК України. 
Контролюючий орган, вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції прийнятими внаслідок неправильного застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просить постанову Луганського окружного адміністративного суду від 20.10.2016 та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 скасувати та постановити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні його позовних вимог. 
В обґрунтування доводів касаційної скарги зазначає про невідповідність висновків судів попередніх інстанції фактичним обставинам справи, які, на його думку, полягають, зокрема, у неврахуванні того, що у 2015 році СТОВ   «Прогрес» реалізувало власну сільськогосподарську продукцію нижче її фактичної собівартості, що в результаті призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість; при цьому не склало та не зареєструвало податкову накладну на суму такого заниження, а також того, що операція з перевищення фактичної собівартості над договірною ціною не є операцією з постачання сільськогосподарським підприємством вироблених/наданих товарів/послуг на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, тому дія спеціального режиму оподаткування на неї не розповсюджується, відтак різниця фактичної собівартості над договірною ціною повинна оподатковуватися за загальною ставкою ПДВ.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.11.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 
Позивач не скористався процесуальним правом на подання до суду заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги, що не перешкоджає її розгляду по суті. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.01.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження та визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 17.01.2023.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов до наступних висновків.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, юридична особа -Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Прогрес» як платник податків станом на час проведення перевірки перебував на обліку у Сватівській ОДПІ Головного управління ДФС у Луганській області. Підприємство здійснювало такі види діяльності за КВЕД: 01.11- вирощування зернових культур (крім рису), 01.61 - допоміжна діяльність у рослинництві; 01.63 післяурожайна діяльність; 01.64 - оброблення насіння для відтворення; 10.61 - виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля. Підприємство є платником ПДВ на загальних підставах. Згідно зі статтею 209 ПК України провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та користується спеціальним режимом оподаткування.
У період з 10.05.2016 по 21.06.2016 Сватівською ОДПІ було проведено планову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2013 по 31.12.2015 та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2013 по 31.12.2015.
В ході проведення перевірки, для визначення собівартості вирощеної СТОВ «Прогрес» власної сільськогосподарської продукції були використані дані статистичної звітності № 50-сг за    2014 та 2015 роки, які подані до Державної статистичної служби в Білокуракинському районі Луганської області.
Результати перевірки оформлені актом від 30.06.2016 № 13/14/30763895 (далі - акт перевірки). 
Перевіркою встановлено порушення пункту 188.1 статті 188 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань загальної декларації з ПДВ на суму 431212,00грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що підприємство здійснювало реалізацію власної сільськогосподарської продукції нижче фактичної собівартості, проте не склало другу податкову накладну на перевищення ціни реалізації над фактичною ціною, а відтак не довело ціну реалізації продукції за результатами діяльності підприємства у 2015 році станом на 31 грудня 2015 року до рівня виробничої собівартості даної продукції.
Усього встановлено перевищення собівартості над договірною ціною кукурудзи, що  призвело до заниження ПДВ за грудень 2015 року на суму 17  234,74 грн; перевищення собівартості над договірною ціною сорго білого призвело до заниження ПДВ за грудень 2015 року на суму 373 708,10 грн; перевищення собівартості над договірною ціною насіння соняшника призвело до заниження ПДВ за грудень 2015 року на суму 40 268,95 грн;
На підставі акту перевірки 14.07.2016 контролюючим органом було прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення № 0000141400 на суму 928234,50 грн., (в т.ч.: за основним платежем - 449 024,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 479210,50 грн), з них:    по загальним деклараціям визначено податкове зобов`язання на суму 449024,00 грн та штрафні санкції у розмірі 224512,00 грн; по спеціальним деклараціям визначено штрафні санкції у розмірі 254698,50 грн.    
Згідно з розрахунком фінансових (штрафних) санкцій до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції в розмірі 254698,50 грн (в тому числі: 84899,50 грн -  відповідно до пункту 123.1  статті 123 ПК України  та 169799,00 грн - відповідно до пункту 123.2  статті123 ПК України) застосовані до СТОВ «Прогрес» у зв`язку із виявленням ОДПІ ГУ ДФС у Луганській області заниження податкового зобов`язання по спеціальній декларації в розмірі 169799,00 грн.
У справі, що розглядається, суди встановили, що між СТОВ «Прогрес» та TOB «Граківські комбікорма» укладено договір № 130215/2 від 13.02.2015 на поставку кукурудзи. СТОВ «Прогрес» складено податкові накладні на реалізацію кукурудзи «Граківські комбікорма» №6/2 від 11.02.2015 на суму 178875 грн, у т.ч. ПДВ 29812,50 грн, зареєстровані в ЄРПН 23.02.2015 за № 9021262025; № 7/2 від 16.02.2015 на суму 176 302,50 грн, в т.ч. ПДВ 29383,75 грн, зареєстровані в ЄРПН 23.05.2015 за № 9021160099,    № 8/2 від 07.05.2015 на суму 20 865грн, у т.ч. ПДВ 3 477,50 грн, зареєстровано в ЄРПН 18.05.2015 за № 9098425987, № 9/2 від 14.05.2015 на суму 13910,00 грн, в т.ч. ПДВ 2318,33 грн, зареєстровано в ЄРПН 25.05.2015 за № 9105415874.
Між СТОВ «Прогрес» та ТОВ «Бікорм» укладеного договір поставки №   1-30/12/15 від 30.12.2014, а між СТОВ «Прогрес» та ПП «Теклайн»  договір купівлі-продажу № 17/03/2015 від 17.03.2015 на придбання білого сорго. СТОВ «Прогрес» складено податкові накладні на реалізацію сорго білого - на адресу TOB «БІКОРМ»: № 5/2 від 03.03.2015 на суму 299 695,40 грн, у т.ч. ПДВ 49 949,24 грн, зареєстровано в ЄРПН 05.03.2015 за № 9030831233; № 6/2 від 04.03.2015 на суму 115 904,60 грн, у т.ч. ПДВ 19317,44 грн, зареєстровано в ЄРПН 05.03.2015 за № 9030833300; № 4/2 від 06.03.2015 на суму 97974,60 грн, у т.ч. ПДВ 16329,10 грн, зареєстровано в ЄРПН 14.03.2015 за № 9038768148.
На адресу ПП «Теклайн»: № 16/2 від 19.03.2015 на суму 243000,00 грн, у т.ч. ПДВ 40500,00 грн, зареєстровано в ЄРПН 24.03.2015 за № 9048070452; № 19/2 від 23.03.2015 на суму 297000,00 грн, у т.ч. ПДВ 49500,00 грн, зареєстровано в ЄРПН 24.03.2015 р. за № 9048074214; № 29/2 від 30.03.2015 на суму 113400,00 грн, у т.ч. ПДВ 18900,00 грн, зареєстровано в ЄРПН 02.04.2015 за № 9056840812, № 1/2 від 01.04.2015 на суму 137970,00 грн, у т.ч. ПДВ 22995,00 грн, зареєстровано в ЄРПН 02.04.2015 за № 9056842059.
20.03.2015 позивачем складено податкову декларацію за лютий 2015 року з ПДВ, де сума ПДВ складає 1  807 666 грн разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
05.04.2015 позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за березень 2015 року, де сума ПДВ складає 2384614,00 грн, разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
29.04.2015 позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за квітень 2015 року, де сума ПДВ складає 77 865,00 грн, разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
31.05.2015 позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за травень 2015 року, де сума ПДВ складає 62250,00 грн, разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
СТОВ «Прогрес» у вересні 2015 року укладено договір з ТОВ «МАСТЕР ОІЛ» №   1009-1С від 10.09.2015 про поставку соняшника врожаю 2015 року. Згідно Специфікації № 1 від 10.09.2015 кількість товару становить 500 т, на загальну суму 3850000,00 грн та отримано передплату та оплату від ТОВ «МАСТЕР ОІЛ» за насіння соняшника.
СТОВ «Прогрес» виписано податкові накладні на передплату та по факту реалізації соняшника на адресу ТОВ «МАСТЕР ОІЛ»: від 18.09.2015 № 22/2 сума ПДВ 83 333,33 грн, від 17.09.2015 № 21/2 сума ПДВ 50 000,00 грн, від 16.09.2015 № 20/2 сума ПДВ 166 666,67 грн, від 11.09.2015 № 10/2 сума ПДВ 166 666,67 грн, від 10.09.2015 № 9/2 сума ПДВ 166666,67 грн, від 30.11.2015 № 24/2 сума ПДВ 7   396,30 грн. 
Також судами встановлено, що 19.10.2015 позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за вересень 2015 року разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5), де у розділі податкові зобов`язання визначено суму ПДВ за основною ставкою 7% у розмірі 2863329,00 грн, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
18.12.2015 позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за листопад 2015 року разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5), де у розділі податкові зобов`язання визначено суму ПДВ за основною ставкою 7% у розмірі 959 042,00 грн, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
16.01.2016 позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за грудень 2015 року разом з розрахунком    коригування сум податку на додану вартість    (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5),    де    у розділі податкові зобов`язання визначено суму ПДВ за основною ставкою 7% у розмірі 6800597,00 грн та зазначенням «інші» на суму 167200,81 грн, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
31.12.2015 позивачем складено податкову накладну з типом причини « 17» на суму перевищення планової собівартості 167 145,14 грн.
Отже, з`ясуванню у цій справі підлягала правомірність рішення відповідача в частині збільшення податкового зобов`язання по податку на додану вартість в розмірі 431212,00 грн. та застосованих штрафних санкцій в розмірі 470304,50 грн. за операціями з постачання сільськогосподарських товарів власного виробництва СТОВ «ПРОГРЕС».
Надаючи правову оцінку висновкам судів першої та апеляційної інстанції в контексті дотримання Відповідачем частини другої  статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при прийнятті оскаржуваного індивідуального акту, колегія суддів звертає увагу на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість, порядок його адміністрування, платники цього податку, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-IV (далі - ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділом 2  розділу ХХ ПК України. 
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту  185.1 статті 185 розділу V ПК України  об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті  186 розділу V ПК України розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт  14.1 191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України). 
Пункт  23.1 статті 23 ПК України  базу оподаткування визначає як фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. 
Правила визначення бази оподаткування податку на додану вартість встановлено статтями  188-190  розділу  V ПК України.
За загальним правилом, відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України   база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачанні необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни). 
З аналізу вказаних норм вбачається, що за своїм економіко - юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. При цьому, база оподаткування податку на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК України  визнана об`єктом оподаткування.  У зв`язку із цим, наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією. До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається в залежності від виду господарської операції.
Водночас, для підприємств сільськогосподарської галузі, як платників податків, податковим законодавством визначено пільговий режим оподаткування ПДВ, застосування якого можливе такими суб`єктами господарювання  виключно при відповідності їх встановленим критеріям. При цьому, спеціальний режим оподаткування ПДВ для сільхозвиробників не визначає окремих правил оподаткування ПДВ, а лише встановлює окремий облік таких операцій. 
Так, сільськогосподарське підприємство - це суб`єкт спеціального режиму оподаткування здійснює оподаткування операцій з продажу (постачання) сільськогосподарської продукції за ставкою, визначеною підпунктом «а» пункту 193.1 статті 193 ПК України - 20 відсотків.
Згідно з пунктом 209.7 статті  209 ПК України  сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
За приписами підпункту 209.17.1 пункту 209.17 статті 209 ПК України дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється, зокрема, на: вирощування зернових та технічних культур (01.11.0 КВЕД): вирощування зернових культур на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння;    вирощування бобових культур, які підлягатимуть сушінню, лущінню на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння; вирощування картоплі для продовольчого споживання, технічних цілей, на насіння; вирощування фабричного цукрового буряку; вирощування тютюну і махорки, первинне оброблення листя (збирання, сушіння, сортування тощо), вирощування розсади; вирощування насіння та плодів олійних культур (арахісу, сої, соняшнику, кользи, рапсу, рижію тощо) для продовольчого споживання, технічних цілей, а також на насіння; вирощування однорічних і багаторічних трав на зелений корм, випас, сіно, сінаж і силос; вирощування кормових коренеплодів (буряку, брукви, турнепсу тощо); вирощування баштанних кормових культур вирощування зернових і зернобобових, а також їх сумішей на зелений корм, випас, сіно, сінаж, силос; одержування насіння цукрового буряку та насіння кормових культур (включаючи трави); вирощування та первинне оброблення (замочування) прядивних культур; вирощування ефіроолійних культур; вирощування лікарських однорічних і багаторічних трав`янистих, напівчагарникових, ліано- та деревоподібних культур; вирощування садивного матеріалу ефіроолійних та лікарських культур; вирощування коренеплодів і бульбоплодів з високим вмістом крохмалю або інуліну (топінамбуру, батату тощо); вирощування шишок хмелю, цикорію.
Пунктом 209.2 статті  209 ПК України  визначено, що відповідно до спеціального режиму оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишається     в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.        
Сільськогосподарське підприємство - цн суб`єкт спеціального режиму оподаткування подає податкову декларацію у строки та в порядку, що встановлені для інших платників податку. Форма податкової декларації, яка подається сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування, затверджується відповідно до пункту 201.15 статті 201 ПК України.
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, єдиною передумовою обліку операції з постачання товарів/послуг в спеціальній декларації є ідентифікація такої операції як постачання сільськогосподарських товарів/послуг; для цілей оподаткування (визначення бази оподаткування по ПДВ) - це одна нероздільна (єдина) операція постачання товарів/послуг, з огляду на що суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу про те, що операція з перевищення фактичної собівартості над договірною ціною не є операцією з постачання сільськогосподарським підприємством вироблених/наданих товарів/послуг на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, тому дія спеціального режиму оподаткування на неї не розповсюджується, відтак різниця фактичної собівартості над договірною ціною повинна оподатковуватися за загальною ставкою ПДВ.
За змістом пунктів  201.1. та 201.10 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
При цьому пунктом 187.1 статті 187 ПК України  передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Вказане повною мірою розповсюджується і на платника податку - сільськогосподарське підприємство, що перебуває на спеціальному режимі оподаткування.  
Наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957,  зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.10.2014 за № 1235/26012, затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок № 957). 
Згідно з пунктом 20 Порядку № 957, у разі, якщо база оподаткування визначається виходячи із собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто собівартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з договірної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над договірною ціною.
Отже, вказаним нормативним актом передбачено складання двох податкових накладних за наслідками однієї операції постачання товарів/послуг, у зв`язку із особливостями визначення бази оподаткування ПДВ.
Водночас, пунктом 9 Порядку № 957 встановлено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладено в пункті 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг; у верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка «X» та зазначається тип причини: 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
Враховуючи зазначене, сільськогосподарське підприємство при здійсненні операцій з постачання власної виробленої сільськогосподарської продукції визначає податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи з договірної вартості такої сільськогосподарської продукції та складає за такою операцією податкову накладну, яку реєструє в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надає покупцю на його вимогу.
Якщо платник податку визначає планову собівартість сільськогосподарської продукції і при постачанні такої продукції її договірна вартість є меншою, ніж планова собівартість, то платник податку додатково складає податкову накладну на суму перевищення планової собівартості продукції над її договірною вартістю, яка підлягає реєстрації в ЄРПН.
Після визначення фактичної собівартості власно виробленої сільськогосподарської продукції, податкові зобов`язання, які були визначені при постачанні такої продукції, мають бути відкориговані шляхом складання розрахунку коригування до податкових накладних, які були складені протягом зазначеного періоду з типом причини « 17» (на суму перевищення планової собівартості над договірною): у бік збільшення - на суму перевищення фактичної собівартості над плановою, якщо фактична собівартість виявиться більшою за планову; у бік зменшення на суму перевищення планової собівартості над фактичною - якщо фактична собівартість виявиться меншою за планову. Якщо платник податку не обраховує планову собівартість продукції або договірна вартість поставленої сільськогосподарської продукції перевищує планову собівартість, а фактична собівартість продукції, обрахована платником, перевищує договірну вартість поставленої сільськогосподарської продукції, то платник податку на дату розрахунку фактичної собівартості повинен скласти податкову накладну на суму перевищення фактичної собівартості над договірною вартістю з типом причини « 17», зареєструвати її в ЄРПН та збільшити податкові зобов`язання на зазначену суму.
При цьому, фактичну собівартість власновиробленої сільськогосподарської продукції, підприємство визначає в кінці року відповідно до Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 № 132 (далі - Методичні рекомендації №132).
Відповідно до пункту 6.1 Методичних рекомендацій № 132, фактична собівартість продукції (робіт та послуг) в сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік, крім продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, фактична собівартість яких визначається щомісяця.
Крім того, Методичними рекомендаціями № 132 визначено, що продукція власного виробництва поточного року відноситься на витрати за плановою собівартістю з коригуванням її в кінці року до рівня фактичних витрат.
Податкові накладні, складені на суму перевищення собівартості (планової/фактичної) над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва, включаються до складу податкових зобов`язань з ПДВ та відображаються у податковій декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом. При цьому такі податкові накладні не дають право покупцю сільськогосподарської продукції - платнику податку на збільшення податкового кредиту.
Відповідач стверджує про те, що у 2015 році СТОВ   «Прогрес» реалізувало власну сільськогосподарську продукцію нижче її фактичної собівартості, що в результаті призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість, проте не склало та не зареєструвало податкову накладну на суму такого заниження, як того вимагають норми податкового законодавства. 
Проте, судами першої та апеляційної інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що податкова накладна з типом причини « 17» на суму перевищення планової собівартості у розмірі 167145,14 грн була складена позивачем 31.12.2015. 
З урахуванням встановленого факту щодо відсутності заниження податкового зобов`язання з ПДВ СТОВ «Прогрес», Сватівська ОДПІ Головного управління ДФС у Луганській області не мала законних підстав для збільшення податкового зобов`язання по податку на додану вартість та застосування штрафних санкцій передбачених пунктом  123.1  статті  123 Податкового кодексу України відносно позивача.
Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої  статті 341 КАС України  суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. 
Колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Керуючись статтями  341,  343,  349,  350,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Сватівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області залишити без задоволення, а постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева С.С. Пасічник   Р.Ф. Ханова