ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 січня 2023 року 
м. Київ

справа № 810/1410/16
касаційне провадження № К/9901/35469/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОДО +» на постанову Київського окружного адміністративного суду від 03.08.2016 (головуючий суддя - Панова Г.В., судді - Виноградова О.І., Горобцова Я.В.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016 (головуючий суддя - Ганечко О.М., судді - Коротких А.Ю., Літвіна Н.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОДО +» до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Київській області, треті особи, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача: Міністерство фінансів України, Васильківська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Київській області про визнання незаконними та скасування рішень,
УСТАНОВИВ:
У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОДО +» (далі у тексті - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі у тексті - ДФС України, відповідач 1), Головного управління ДФС у Київській області (далі у тексті - Управління, відповідач 2, контролюючий орган), треті особи, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідачів: Міністерство фінансів України (далі у тексті - третя особа), Васильківська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Київській області (далі у тексті- Інспекція), у  якому з урахуванням заяви про зміну предмету позову просило визнати незаконними та скасувати рішення Управління від 21.12.2015 №3346/10/10-36-15-01-03, рішення (лист) ДФС України від 24.02.2016 №4034/6/99-99-15-02-01-15.
На обґрунтування позовних вимог про протиправність рішення Управління Товариство посилалось на прийняття зазначеного рішення особою, яка не мала владних повноважень здійснювати перегляд рішення Інспекції під час проведення процедури адміністративного оскарження, а ДФС України, розглядаючи скаргу, прийняла спірне рішення з перевищенням визначених законодавством повноважень даного органу, оскільки розгляд скарг платників податків в порядку адміністративного оскарження рішень контролюючих органів нижчого рівня є таким, що виходить за межі повноважень ДФС. На думку позивача Міністерство фінансів України є єдиним контролюючим органом, який підпадає під визначення наведене у пункті 41.1 статті 41 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у зв`язку з чим, він звертався зі скаргою на рішення Управління саме до Міністерства фінансів України, а не до ДФС України. Зауважує про невмотивованість оскаржуваних рішень з підстав ненадання контролюючими органами будь-якої оцінки доводам, зазначеним у скаргах Товариства. Позивач звертав увагу суду, що рішення про результат розгляду скарги було надіслано на його адресу Управлінням після спливу двадцятиденного терміну визначеного ПК України, що свідчить про автоматичне задоволення скарги Товариства, не було враховано ДФС України під час прийняття оскаржуваного рішення і, відповідно, свідчить про протиправність прийнятого ним рішення.  
Київський окружний адміністративний суд постановою від 03.08.2016 адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправним надіслання Управлінням рішення від 21.12.2015 №  3346/10/10-36-15-01-03 на адресу Товариства з порушенням строку встановленого пунктом 56.9 статті 56 ПК України. У задоволенні решти позовних вимог відмовив повністю.
Задовольняючи позовні вимоги у вказаній частині суд першої інстанції дійшов до висновку, що зазначене рішення Управління було прийнято контролюючим органом в межах визначеного законодавством строку, проте направлене позивачу з порушенням граничного терміну надіслання рішення про результати розгляду скарги позивача, встановленого пунктом 56.9 статті 56 ПК України та пунктом 2 розділу VІІ Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами від 21.10.2015 № 916 (далі у тексті - Порядок № 916).
Відмовляючи у іншій частині позовних вимог, суд першої інстанції дійшов до висновку, що повноваження податкового органу щодо прийняття рішень за результатами розгляду скарг платника податків є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноважених органів. Адміністративний суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень на відповідність закріпленим частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі у тексті - КАС України) критеріям, не втручається у дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки і не може оцінювати повноту розгляду Управлінням, ДФС України скарг позивача, вмотивованість і обґрунтованість рішень про результати розгляду таких скарг.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 15.11.2016 скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняв нове рішення в цій частині, яким відмовив у задоволенні позову в цій частині, в іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у  разі незгоди з діями чи рішенням контролюючого органу вимога щодо скасування рішення про результати розгляду скарги не буде мати своїм правовим наслідком захист прав позивача; доводи позивача про перевищення повноважень ДФС України під час прийняття ним оскаржуваного позивачем рішення суперечать приписам пункту 56.3 статті 56 ПК України, пункту 2 розділу ІІ Порядку № 916. 
Суд апеляційної інстанції погодився із судом першої інстанції, що повноваження ДФС України щодо прийняття рішень за результатами розгляду скарг платника податків є дискреційними повноваженнями, виключною компетенцією уповноважених органів, зазначаючи, що такі рішення самі по собі не породжують у платника будь-якого додаткового обов`язку і  не перешкоджають реалізації його права, зокрема, щодо оскарження до суду самого рішення Інспекції про відмову у прийнятті податкової звітності, викладеного у листі. 
Товариство оскаржило рішення судів попередніх інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 24.05.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
У касаційній скарзі позивач посилається на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанції є незаконними, необґрунтованими, оскільки прийняті без повного і всебічного з`ясування обставин справи, з огляду на що просить їх скасувати та постановити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. Зазначає, що суд першої інстанції у своєму рішенні дійшов висновку про визнання протиправною певної дії: надіслання Управлінням рішення від 21.12.2015 вих. № 3346/10/10-36-15-01-03 на адресу Товариства із порушенням строку встановленого пунктом 56.9 статті 56 ПК України, водночас позивач не заявляв цієї вимоги. Наполягає на тому, що Управління та ДФС України не уповноважені законом розглядати скарги в порядку адміністративного оскарження, вважає оскаржувані рішення незаконними, такими, що порушують права, інтереси і обов`язки позивача. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.01.2023 призначив справу до касаційного розгляду у попередньому судовому засідання на 10.01.2023.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Відповідачі та треті особи не реалізували своє процесуальне право на подання відзиву на касаційну скаргу позивача, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Товариства, їх обґрунтування та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, підтверджується матеріалами справи, що Товариство зареєстроване як юридична особа 20.11.2007, як платник податків, зборів та обов`язкових платежів, перебуває на податковому обліку в Інспекції, до якої позивачем 31.07.2015 подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за перше півріччя 2015 року з додатками.
Інспекція листом від 05.08.2015 № 255/10/10-07-15-02 повідомила Товариство  про те, що податкова декларація з податку на прибуток підприємства за перше півріччя 2015 року разом із додатками до неї визнані не прийнятими (не вважається поданою у зв`язку з порушенням ним вимог пункту 48.3 статті 48, пункту 49.11 статті 49 ПК України, а саме: невірно обрано звітний (податковий) період, за який подається податкова декларація.
Товариство, не погодившись з таким рішенням Інспекції 14.09.2015 звернулося зі скаргою на зазначене рішення до Міністерства фінансів України, яке листом від 24.09.2015 № 31-11130-09-10/30022 повідомило позивача, що його звернення від 14.09.2015 № 38 направлене для розгляду і надання роз`яснення до ДФС України.
Листом від 05.10.2015 № 311/10-10-07-15-02-17 Інспекція, розглянувши скаргу позивача від 14.09.2015 № 38, зазначила, що податкова декларація складена з порушенням вимог пункту 48.3 статті 48, пункту 49.11 статті  49 ПК України, а саме, невірно обраний звітний (податковий період), за який подається декларація, а тому даній декларації було присвоєно статус "До відома".
Рішенням ДФС України від 19.10.2015 № 21994/6/99-99-15-02-01-15 за результатами розгляду скарги від 14.09.2015 № 38, що надійшла для розгляду за листом Міністерства фінансів України, скаргу позивача залишено без розгляду.
Товариство звернулось до Управління зі скаргою про перегляд та скасування рішення Інспекції від 05.10.2015 № 311/10-10-07-15-02-17, за наслідками розгляду якої Управлінням було направлено на адресу позивача рішення про результати розгляду скарги від 21.12.2015 № 3346/10/10-36- 15-01-03, яким Управління залишило без змін оскаржуване рішення Інспекції, а скаргу позивача - без задоволення.
Вважаючи відмову у прийнятті податкової звітності з податку на прибуток підприємства за перше півріччя 2015 року протиправною та такою, що порушує права і законні інтереси Товариства, а також не погоджуючись із рішеннями Інспекції від 05.10.2015 № 311/10-10-07-15-02-17 та ДФС України від 19.10.2015 № 21994/6/99-99-15-02-01-15 про результати розгляду скарг, позивач 12.01.2016 звернувся за захистом своїх прав до суду з адміністративним позовом.
За результатами звернення до суду постановою Київського окружного адміністративного суду від 30.03.2016 у справі № 810/106/16, яка ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2016 залишена без змін, адміністративний позов Товариства до ДФС України та Інспекції задоволено частково, визнано незаконним та скасовано рішення Інспекції від 05.08.2015 №  255/10/10-07-15-02, визнано податкову декларацію з податку на прибуток підприємства Товариства за перше півріччя 2015 року такою, що подана до Інспекції 31.07.2015. У задоволенні решти позовних вимог, а саме щодо визнання протиправними і скасування рішень Інспекції від 05.10.2015 № 311/10-10-07-15-02-17 та ДФС України від 19.10.2015 № 21994/6/99-99-15-02-01-15 про результати розгляду скарг, у задоволенні позову відмовлено.
Після звернення до суду із зазначеним адміністративним позовом, Товариство звернулось до ДФС України зі скаргою про перегляд та скасування рішення Управління від 21.12.2015 № 3346/10/10-36-15-01-03, за наслідками розгляду якої ДФС України рішенням від 24.02.2016 № 4034/6/99-99-15-0201-15 повідомило позивача про залишення без змін оскаржуваного рішення.
Не погоджуючись з рішеннями Управління від 21.12.2015 № 3346/10/10-36-15-01-03 та ДФС України від 24.02.2016 № 4034/6/99-99-15-0201-15 про результати розгляду скарг, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи оцінку правомірності діям податкового органу, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України (тут і далі у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Положеннями пункту 49.1 статті 49 ПК України передбачено, що податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Відповідно до пункту 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Відмова податкового органу з підстав, визначених пунктами 48.3, 48.4 статті 48 ПК України, є правомірною, якщо податкова звітність, яка може бути подана у паперовому вигляді, складена з порушеннями щодо її обов`язкової форми та реквізитів. 
Водночас, колегія суддів зазначає, що у даній справі предметом позову є рішення податкових органів про результати розгляду скарг платника податків, а не рішення Інспекції від 05.08.2015 № 255/10/10-07-15-02, яким повідомлено  Товариство про те, що податкова декларація з податку на прибуток підприємства за перше півріччя 2015 року разом із додатками до неї визнані не прийнятими, та що було предметом судового розгляду у справі № 810/106/16.
Процедуру оскарження платниками податків податкових повідомлень-рішень або інших рішень контролюючих органів (далі - рішення) під час адміністративного оскарження визначено ПК України та Порядком № 916.
Відповідно до підпункту 49.12.2 пункту 49.12 статті 49 ПК України за платником податку закріплено право оскаржити рішення контролюючого органу у разі отримання відмови контролюючого органу у прийнятті податкової декларації.
За змістом пунктів 56.1, 56.2, 56.3 статті 56 цього ж Кодексу рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Скарги на рішення державних податкових інспекцій подаються до контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів.
Скарги на рішення контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів та митниць подаються до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку (пункт 56.10 статті 56 ПК України).
Аналогічні положення закріплені і в пунктах 1, 2 розділу ІІІ, пунктах 2, 3 розділу ІІ Порядку № 916.
Суди попередніх інстанцій, встановивши всі етапи адміністративного оскарження спірного рішення Інспекції до контролюючих органів вищого рівня, дійшли правильного висновку, що за своєю правовою природою відповідно до норм чинного законодавства повноваження Управління та ДФС України щодо прийняття рішень за результатами розгляду скарг платника податків є дискреційними повноваженнями та визначаються виключною компетенцією органу, внаслідок чого суд не наділений правом оцінювати повноту дослідження контролюючим органом обставин, викладених платником податків у скарзі на рішення про відмову у прийнятті податкової звітності.
Належність такого висновку підтверджується змістом Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Суд не може оцінювати повноту розгляду Управлінням та ДФС України скарг позивача, вмотивованість і обґрунтованість рішень про результати їх розгляду з огляду на положення конституційного принципу розподілу влади, який заперечує надання адміністративному суду, ключовим завданням якого є здійснення правосуддя, адміністративно-дискреційних повноважень.
Так, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень на відповідність закріпленим в статті 2 КАС України критеріям, суд не втручається у дискреційні повноваження (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями.
Завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання прав та вимог законодавства, інакше було б порушено принцип розподілу влади.
При цьому, запроваджені ПК України способи оскарження рішень податкових органів - адміністративний та судовий (які за механізмом своєї реалізації не є тотожними) повною мірою дають можливість платнику податків захистити порушені права.
Водночас, саме по собі рішення, прийняте за результатами вирішення податкового спору у порядку досудового врегулювання, не створює, не змінює та не припиняє для платника будь-яких прав та обов`язків.
Наведена позиція відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним в постановах від 11.06.2019 у справі №826/24656/15, від 24.06.2019 у справі №826/11001/15, від 18.06.2019 у справі №826/7961/16, які підлягають врахуванню при вирішенні спірних правовідносин.
Підсумовуючи наведене вище в сукупності, колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про відсутність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Доводи касаційної скарги позивача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судом апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись статтями 327, 341, 349, 350, 355 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОДО +» залишити без задоволення.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова