ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 січня 2023 року 
м. Київ

справа № 818/55/17
касаційне провадження № К/9901/41452/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Приватної фірми «Комагросервіс» на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 22.03.2017 (суддя Прилипчук О.А.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 (головуючий суддя - Кононенко З.О., судді - Калитка О.М., Бондар О.М.) у справі за позовом Приватної фірми "Комагросервіс"  до Головного управління ДФС у Сумській області про   визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
УСТАНОВИВ:
Приватна фірма "Комагросервіс" (далі у тексті - позивач, ПФ "Комагросервіс", платник) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2016 №0002321402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 370615,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 92654,00 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що у разі коли за результатами перевірки контролюючим органом встановлено перевищення платником задекларованого залишку від`ємного значення декларації, то сума зменшення залишку від`ємного значення на підставі повідомлення-рішення за формою "В4" відображається платником у рядку 20.3 декларації податкового (звітного) періоду, в якому таке повідомлення-рішення отримано, з одночасним заповненням в такій декларації таблиці "Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення". Проте, відповідачем в податковому повідомленні-рішенні від 21.07.2015 №0001642202 зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 370615,00 грн, а в графі 5 зазначено, що у вказану суму включається сума 370147,00 грн, яка була врахована у зменшення податкового боргу з податку на додану вартість, що виник за попередні звітні періоди. Вважає помилковим висновок податкового органу про те, що позивач мав самостійно в декларації з податку на додану вартість за вересень 2015 року зменшити залишок від`ємного значення за результатами камеральної чи документальної перевірки, проведеної контролюючим органом на суму 370615,00 грн.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 22.03.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017, в задоволені адміністративного позові відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки у позивача з 25.09.2016 виник обов`язок відкоригувати звітність з податку на додану вартість на зменшену суму  від`ємного значення, проте в податковій декларації за вересень 2015 року в рядку 20.2 позивачем не зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу, чим порушено вимоги пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Сам по собі факт відображення чи не відображення в картці особового рахунку ніяким чином не впливає на обов`язок підприємства відобразити в податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2015 року зменшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення в сумі 370615,0 грн.
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог скаржник посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права. Стверджує про неврахування судами, що порушення позивачем порядку заповнення податкової декларації з податку на додану вартість, не має наслідком порушення вимог підпунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України та, відповідно, підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки існує узгоджене, ніким не скасоване податкове повідомлення-рішення від 21.07.2015 №0001642202 на суму 370615,00 грн, прийняте на підставі акту перевірки від 03.07.2015 №1552/2202/21128566/24, невиконання якого не може бути підставою для прийняття  іншого податкового повідомлення-рішення. Вважає, що оскаржуваним у даній справі податковим повідомленням-рішенням позивача повторно притягнуто до відповідальності за одне порушення. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 27.06.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
У запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, відповідач  просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.01.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 11.01.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ПФ "Комагросервіс" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2016, за результатами якої складено акт від 15.12.2016 № 247/2202/21128566/99 (далі - акт перевірки).
Зазначеним актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог пунктів 200.1, 200.4 статті  200 ПК України, в наслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 370615,00 грн, у тому числі: за вересень 2015 року в сумі 254110,00 грн, за  листопад 2015 року в сумі 184355,00 грн,  за грудень 2015 року в сумі 133852,00 грн, за січень 2016 року в сумі 26997,00 грн, з урахуванням від`ємного значення попередніх звітних періодів по податку на додану вартість.
На підставі висновків акту перевірки Управлінням прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.12.2016 № 0002321402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 370615,00 грн, застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 92654,00 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Відповідно до пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація розрахунок - це документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.
Податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків (пункт 49.1 статті 49 ПК України).
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункти 200.1, 200.2 статті 200 ПК України).
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.3 статті 200 ПК України).
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду (пункт 200.4 статті 200 ПК України).
У періоді, за який позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість (серпень 2013 року, грудень 2014 року) діяли Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 № 1492, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.12.2011 за № 1490/20228 (далі у тексті - Порядок № 1492).
Відповідно до пунктів 1, 2 розділу III Порядку № 1492, декларація подається платником у визначений у пункті 5 розділу II цього Порядку строк до підрозділу органу державної податкової служби, яким здійснюється приймання податкової звітності, за формою, встановленою на дату подання. До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку. Декларація подається до органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податку, одним із таких способів на вибір платника податків: а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою; б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; в) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством. Платники податків, що належать до великих та середніх підприємств, подають податкові декларації до органу державної податкової служби засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
На час виникнення спірних правовідносин діяли Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (із змінами і доповненнями, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 25.05.2016 № 503).
Даною формою передбачено, що в податковій декларації з податку на додану вартість в розділі ІІІ  «Розрахунки за звітний період» при визначенні в рядку 20 від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) заповнення рядка 20.2 в разі збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення. 
Згідно з пунктом 200.14 статті 200 ПК України, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного (податкового) періоду; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Як установлено судами першої та апеляційної інстанцій, контролюючим органом проведено перевірку ПФ "Комагросервіс" за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за результатами якої було складено акт від 03.07.2015 № 1551/2202/21128566/24, на підставі якого контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.07.2015 року форми "В4" № 0001642202, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 370615,00 грн., у тому числі: за серпень 2013 року на суму 370147,00 грн., за грудень 2014 року - 468,00 грн. 
Зазначене податкове повідомлення-рішення в судовому порядку не оскаржувалось, а було оскаржене позивачем в адміністративному порядку, за наслідками розгляду якого 25.09.2015 його було залишено без змін, датою узгодження вважається дата прийняття Управлінням рішення про результати розгляду первинної скарги - 25.09.2015.
У податковій декларації за вересень 2015 року в рядку 20.2 позивачем не зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу.
Враховуючи наведені правові норми та установлені фактичні обставини у справі, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що позивач мав відобразити в податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2015 року зменшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення в сумі 370615,0 грн.
Зазначене спростовує доводи скаржника про повторне притягнення його до відповідальності за одне порушення.
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Позивач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій, в касаційній скарзі не обґрунтовує і не зазначає, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Приватної фірми «Комагросервіс»  залишити без задоволення, а постанову Сумського окружного адміністративного суду від 22.03.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова