ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2023 р. 	Справа № 440/4813/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Жигилія С.П. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28.07.2022 (головуючий суддя І інстанції: С.О. Удовіченко) по справі № 440/4813/22
за позовом     фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
до     Головного управління ДПС у Полтавській області  
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом, в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 січня 2022 року № 0007250904.
В обґрунтування вимог вказувала, що здійснювала продаж алкогольних напоїв в межах строку дії ліцензії, а податковий орган неправильно тлумачить правила перебігу та закінчення строку дії ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами.
З урахуванням наведеного, вважала податкове повідомлення-рішення від 27.01.2022 протиправним та просила суд його скасувати.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 28.07.2022 позов задоволено.
Головне управління ДПС в Полтавській області (далі - відповідач), не погодившись із рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з`ясування судом обставин справи, що призвело до неправильного висновку, просило скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої  інстанції не вірно надано оцінку доказам по справі, не враховано, що фактична перевірка призначена податковим органом у зв`язку з отриманням інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства та здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Наказ від 21.01.2022 про проведення фактичної перевірки складений у відповідності до вимог законодавства,  містить усі обов`язкові реквізити, передбачені ст. 81 ПК України.
Просить врахувати постанови Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, від 04.03.2021 у справі № 803/1171/17, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20 у подібних правовідносинах.
Також вказує, що в ході фактичної перевірки податковим органом встановлено реалізацію позивачем алкогольних напоїв без наявності відповідної ліцензії. Звертає увагу, що останнім днем дії ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями ФОП ОСОБА_1 з початком дії 22.03.2020 є 21.03.2021, що складає 365 днів - 1 рік.
Натомість, судом першої інстанції не враховано, що термін дії ліцензій, а саме до 22.03.2021 не включається до терміну дії ліцензії, оскільки використання прийменника «до» не передбачає включення дати, яка стоїть після прийменника, до вказаного проміжку часу.
Отже, на думку апелянта, спірне податкове повідомлення-рішення складено контролюючим органом правомірно.
Позивач не подав відзив на апеляційну скаргу.
Відповідно до ч. 1 ст. 308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглянута в межах доводів апеляційної скарги, в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 21.01.2022 ГУ ДПС у Полтавській області на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, наявності ліцензій видано наказ № 75-П "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести з 24.01.2022 фактичну перевірку тривалістю 10 діб ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності, а саме: АДРЕСА_1 , магазин, за період  з 22.03.2021 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому Податковим кодексом України (а.с. 42).
24.01.2022, на підставі наказу від 21.01.2022 та направлень на перевірку, контролюючим органом проведено фактичну перевірку позивача за місцем здійснення господарської діяльності: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт № 634/16-31-09-04/ НОМЕР_1 від 24.01.2022.
За висновками акту, зазначено про встановлення факту реалізації 22.03.2021 ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв, а саме реалізацію тютюнових виробів без наявності відповідної ліцензії, згідно фіскальних чеків: 
- пиво бочкового СВ в кількості 1 шт, ціною 41,5 грн/шт.,  пива ппбзакарпат оригінал в кількості 1 шт за ціною 51,0 грн/шт., номер чеку 1028;
- нап.сл.алк.бренді коли кількості в 1 шт, за ціною 22,5 грн/ шт., пива бірмікс в кількості 1 шт, за ціною 22,5 грн/шт.,  вина азнаурі біле 0,75 л за ціною 65,0 грн/шт,  номер чеку 1029;
чим порушено вимоги ч. 21 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР зі змінами та доповненнями. (а.с. 23-27).
На підставі акту фактичної перевірки, 27.01.2022 ГУ ДПС в Полтавській області прийнято податкове повідомлення – рішення:
- № 0007250904, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення ч. 21 ст. 15  Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" в розмірі 17 000 грн.
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулась за захистом своїх прав до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу про здійснення ФОП ОСОБА_1 22.03.2021 торгівлі алкогольними напоями без ліцензії є безпідставними та не обґрунтованими, оскільки позивачу видана ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями терміном дії з 22.03.2020 до 22.03.2021 року і цей термін включає дату 22.03.2021.
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Зокрема, як передбачено пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.п. 19-1.1.14 ст. 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу - контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
За змістом п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За визначенням, наведеним у пп. 75.1.3 п. 75.1 цієї статті, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений ст. 80 ПК України, на виконання пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2. п.80.2 ст.82 ПК України); у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України).
Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень визначених Податковим Кодексом.
Судом встановлено, що нормативною підставою для призначення та проведення фактичної перевірки у наказі ГУ ДПС у Полтавській області від 21.01.2022 зазначено пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст.80, п. 82.3 ст. 82 ПК України.
Разом з цим, будь-яких посилань на фактичні обставини (підстави) призначення перевірки щодо змісту інформації, що свідчить про порушення платником податків законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, від якого суб`єкта така інформація отримана, в межах яких заходів ГУ ДПС у Полтавській області встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, посилання на норми права, які можливо порушені платником податків, у наказі контролюючим органом не відображено.
Посилання апелянта на доповідну записку управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів від 21.01.2022 № 89/16-31-09-01 як на підставу правомірності Наказу колегія суддів вважає помилковими з огляду на наступне.
Так, доповідною запискою управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів від 21.01.2022 № 89/16-31-09-01 повідомлено в.о. начальника ГУ ДПС у Полтавській області, що згідно листа ДПС України від 17.03.2021 по магазину, в якому проводить розрахункові операції ФОП ОСОБА_1 надійшла інформація щодо реалізації підакцизної продукції без наявності відповідної ліцензії та з  порушенням вимог щодо обігу підакцизної продукції (а.с. 38).
Проте,  податковим органом не доведено, що саме ця доповідна записка та наявна в ній інформація слугували підставою для прийняття спірного наказу.
Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, однак, при цьому жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 , наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Разом з тим, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Вказана позиція суду узгоджується із обов`язковою для врахування позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 16.09.2021 року у справі №120/1431/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а.
Посилання відповідача на постанови Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, від 04.03.2021 у справі № 803/1171/17, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20  колегія суддів відхиляє, оскільки згідно висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 30.01.2019 по справі 755/10947/17, суди при вирішенні спорів мають враховувати останню правову позицію Верховного Суду.
Враховуючи не відображення в наказі від 21.01.2022  "Про проведення фактичної перевірки" змісту конкретних фактичних обставин для призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми права, що регулюють такі питання, слід дійти висновку про невідповідність наказу вимогам законодавства та не доведеності  відповідачем правових підстав для здійснення такої перевірки.
Щодо суті порушень, зазначених в акті перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Основні засади державної політики щодо регулювання роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами визначено Законом України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»  (далі - Закон № 481/95-ВР).
Відповідно до ст. 15 Закону № 481/95-ВР  роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями і тютюновими виробами видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади в містах, районах, районах у містах Києві та Севастополі за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на один рік і підлягають обов`язковій реєстрації в податковому органі, а у сільській місцевості - і в органах місцевого самоврядування за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво).
Положеннями  ст. 17 Закону № 481/95-ВР  регламентовано, що за порушення норм цього  Закону  щодо, зокрема, торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Зокрема, у разі роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом) до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів - у розмірі 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17 000 гривень.
За висновками акту фактичної перевірки контролюючим органом зазначено про реалізацію позивачем 22.03.2021 пива бочкового, напою слабоалкогольного «Бренді кола», пива «Бірмікс» та вина «Азнаурі» без наявності ліцензії на продаж алкогольних напоїв. 
Разом з тим, судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 має ліцензію на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольним напоями за реєстраційним номером: 16150308202000620 з датою реєстрації 13 березня 2020 року. Термін дії даної ліцензії визначений: з 22 березня 2020 року по 22 березня 2021 року.
Відповідач як в суді першої, так і апеляційної інстанції заперечував право позивача здійснювати роздрібний продаж алкогольних напоїв 22.03.2021 у зв`язку із закінченням терміну дії ліцензії.
Колегія суддів зазначає, що Закон № 481/95-ВР  не визначає порядок обчислення строку (терміну) дії ліцензії.
Відповідно до ч. 6 ст. 7 КАС України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює відповідні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів загальних засад права (аналогія права).
За змістом частин 1 та 2 ст. 251 ЦК України строком є певний період у часі, зі спливом якого пов`язана дія чи подія, яка має юридичне значення. Терміном є певний момент у часі, з настанням якого пов`язана дія чи подія, яка має юридичне значення.
Відповідно до ст. 252 ЦК України строк визначається роками, місяцями, тижнями або годинами. Термін визначається календарною датою або вказівкою на подію, яка має неминуче настати.
Згідно ст. 254 ЦК України строк, що визначений роками, спливає у відповідні місяць та число останнього року строку. Якщо останній день строку припадає на вихідний, святковий або інший неробочий день, що визначений відповідно до закону у місці вчинення певної дії, днем закінчення строку є перший за ним робочий день.
Якщо строк встановлено для вчинення дії, вона може бути вчинена до закінчення останнього дня строку. У разі, якщо ця дія має бути вчинена в установі, то строк спливає тоді, коли у цій установі за встановленими правилами припиняються відповідні операції (ч. 1 ст. 255 ЦК України).
У постанові від 25 квітня 2018 року у справі №815/4720/16 Верховний Суд дійшов висновків, що терміни дії ліцензій особисто встановлені повноважним органом шляхом визначення конкретного календарного дня її початку та закінчення. При цьому дата закінчення поєднана з прийменником «до», у зв`язку з чим така прийменникова конструкція в українській мові прямо вказує на зазначення кінцевої календарної дати чинності або виконання чого-небудь.
Окрім того, згідно з частиною першою статті 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16 травня 1972 року строки, обчислені у днях, тижнях, місяцях і роках починаються опівночі dies a quo і спливають опівночі dies ad quem. За змістом статті 2 цієї Конвенції термін «dies a quo» означає день, з якого починається відлік строку, а термін «dies ad quem» означає день, у який цей строк спливає. Відповідно до частини другої статті 4 Конвенції якщо строк обчислено у місяцях або роках, день dies ad quem є днем останнього місяця чи останнього року, дата якого відповідає dies a quo, або у разі відсутності відповідної дати - останнім днем останнього місяця. З урахуванням наведеного граматичного аналізу вжиття в ліцензіях їх кінцевої дати дії «до» та положень Конвенції, здійснення роздрібного продажу підакцизного товару (алкоголю та тютюну) в останній день чинності ліцензій є правильним.
Саме така правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 14 серпня 2018 року у справі №803/1387/17 та від 04 грудня 2018 року у справі №820/2208/18, яка в силу ч. 5 ст. 242 КАС України, має враховуватись судом.
З урахуванням наведеного граматичного аналізу вжиття в ліцензії її кінцевої дати дії «до 22.03.2021» та положень Конвенції, вірним є висновок суду першої інстанції, що на момент реалізації позивачем алкогольних напоїв (22.03.2021) в останньої була дійсна ліцензія на право роздрібної торгівлі такими товарами, оскільки закінченням строку її дії є кінець доби 22.03.2021.
Крім того, колегія суддів зауважує, що після закінчення терміну дії вказаної ліцензії позивач отримала нову ліцензію, в якій орган, уповноважений на видачу дозвільного документа, самостійно визначив термін дії «23 березня 2021 року до 23 березня 2022 року», тобто з наступного дня, що передує дню закінчення терміну дії попередньої ліцензії.
В силу ч. 2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Однак, відповідач правомірності прийнятого рішення ні суду першої, ні апеляційної інстанції належним чином не довів.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність правових підстав для притягнення позивача до відповідальності згідно з ч.2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР,   та, як наслідок, протиправність податкового повідомлення – рішення та наявність підстав для його скасування.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - 
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 28.07.2022 по справі № 440/4813/22 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова 	
Судді	   	Т.С. Перцова    С.П. Жигилій