ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 січня 2023 року 
м. Київ

справа №805/4037/16-а
касаційне провадження № К/9901/41177/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Покровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 11.04.2017 (суддя Кониченко О.М.) та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.07.2017 (головуючий суддя - Компанієць І.Д., суддя - Блохін А.А., Ястребова Л.В.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Покровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області, треті особи - Управління Держгеокадастру у Красноармійському районі Донецької області, Красноармійська районна державна адміністрація Донецької області, про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, податкової вимоги та зобов`язання вчинити певні дії, 
УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі -  позивач, платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Покровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), треті особи - Управління Держгеокадастру у Красноармійському районі Донецької області (далі - Управління Держгеокадастру), Красноармійська районна державна адміністрація Донецької області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення від 30.06.2016 №35958-1303, податкову вимогу від 12.10.2016 №2882-17 та зобов`язати відповідача видати позивачу податкове повідомлення-рішення на суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата за землю за 2016 рік на суму 21562,62 грн.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про протиправність прийнятих рішень, вважає визначену контролюючим органом суму орендної плати за землю безпідставною, оскільки жодних пропозицій щодо зміни розміру орендної плати в договорі від відповідача не надходили, узгоджений розмір орендної плати при укладанні договору є незмінним та становить 21562,62 грн (1,2% від нормативної грошової оцінки земельних ділянок, що становить 1796885,15 грн). Зазначає, що строк сплати нарахованого податкового зобов`язання (60 днів) з дня вручення податкового повідомлення-рішення (24.10.2016) не сплинув, а відтак вимога податкова вимога про сплату боргу є необґрунтованою і підлягає оскарженню за відсутністю узгодженого податкового боргу.  
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 11.04.2017 позов задоволено частково, визнано протиправною та скасовано податкову вимогу від 12.10.2016 №2882-17. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкової вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на день формування податкової вимоги сума боргу була неузгодженою та її прийняття було передчасним.
Відмовляючи в задоволенні іншої частини позовних вимог, суд першої інстанції дійшов до висновку про правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання  за платежем орендна плата з фізичних осіб у сумі 69531,05 грн та зазначив, що з набранням чинності Податкового Кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту  288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. Суд виходив із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК України та дійшов висновку, що до моменту внесення відповідних змін до договору оренди розмір орендної плати не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.07.2017 скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове рішення, яким позовні вимоги задоволено частково. Визнані протиправними та скасовані податкове повідомлення-рішення Інспекції від 30.06.2016 № 35958-1303 частково на суму 15624,49 грн та податкова вимога від 12.10.2016 №2882-17 на суму 69691,58 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що нарахування позивачу орендної плати за землю за 2016 рік повинно здійснюватися у відповідності до положень діючого договору оренди та ПК  України у розмірі 3 відсотків нормативної грошової оцінки землі та витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки Управління Держгеокадастру від 22.07.2016, згідно якого нормативна грошова оцінка земельних ділянок проіндексована станом на 01.01.2016 і становить 1796885,14 грн, а тому сума податкових зобов`язань з орендної плати позивача у 2016 році становить 53906,56 грн.
Щодо позовних вимог про визнання протиправною та скасування податкової вимоги суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що на день формування спірної податкової вимоги сума боргу була не узгодженою, вимога прийнята передчасно, а тому вона є протиправною та підлягає скасуванню.
Інспекція, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на те, що судом апеляційної інстанції рішення прийнято без врахування вимог статті 277 ПК України, статті 13 Закону України «Про оренду земель» та без врахування умов договору оренди і не проведення нормативної грошової оцінки землі.
Контролюючий орган вказує, що ним правомірно оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням визначено позивачу суму податкових зобов`язань з орендної плати у 2016 році, які були узгоджені з платником, але своєчасно не були сплачені, а відтак вважає, що ним правомірно прийняті оскаржувані податкове повідомлення-рішення та вимога. 
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.08.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.01.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 31.01.2023.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (орендар) та Красноармійською районною державною адміністрацією (орендодавець) укладено договір оренди землі від 05.12.2011 №142270004000104 (далі - договір).
Відповідно до пункту 1 договору, орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельні ділянки для ведення фермерського господарства за рахунок земель запасу сільськогосподарського призначення державної власності на території Рівненської сільської ради Красноармійського району Донецької області.
За змістом пункту 2 договору, в оренду надаються земельні ділянки загальною площею 66,4928 га, в тому числі: ділянка № 1 - 0,5000 га пасовищ, (кадастровий номер 1422785700:04:000:1198), ділянка № 2 - 31,9706 га ріллі (кадастровий номер 1422785700:05:000:0016), ділянка № 3 - 23,7313 га поліпшених пасовищ (кадастровий номер 1422785700:04:000:1199), ділянка № 4 - 4,3012 га рілля (кадастровий номер 1422785700:04:000:1200), ділянка № 5 - 1,8397 га ріллі (кадастровий номер 1422785700:04:000:1201), ділянка №6 - 4,15 га пасовищ (кадастровий номер 1422785700:04:000:1202).
Нормативна грошова оцінка земельних ділянок становить 732201,68 грн, у тому числі: ділянка № 1 - 2025,60 грн, ділянка № 2 - 517770,26 грн, ділянка № 3 - 96140,24 грн, ділянка № 4 - 69658,79 грн, ділянка № 5 - 29794,31 грн, ділянка № 6 - 16812,48 грн (пункт 5 договору).
Відповідно до пункту 9 договору орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі і в розмірі: 1,2 відсотків нормативної грошової оцінки пасовищ, ріллі (з урахування коефіцієнту індексації земель за 2011 рік) 8786,42 грн на рік.
Обчислення розміру орендної плати за земельні ділянки здійснюється з урахуванням їх цільового призначення та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, за затвердженими Кабінетом Міністрів формами, що заповнюються під час укладання або зміни умов договору оренди чи продовження його дії (пункт 10 договору).
Земельні ділянки передаються в оренду для ведення фермерського господарства. Цільове призначення земельних ділянок: землі сільськогосподарського призначення (пункти 14-15 Договору).
Розмір орендної плати переглядається зокрема у разі зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством та в інших випадках передбачених законодавством (пункт 12 Договору).
Відповідно до розрахунку розміру орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності для ведення фермерського господарства на території Рівненської сільської ради, нормативна грошова оцінка земельних ділянок переданих в оренду становить 732201,68 грн. 
Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.06.2016 № 35958-1303, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб (18010900) за 2016 рік у розмірі 69531,05 грн.
Також, Інспекцією сформовано податкову вимогу від 12.10.2016 №2882-17, якою позивача зобов`язано сплатити узгоджену суму податкового зобов`язання у загальному розмірі 69691,58 грн, з яких: 160,53 грн з земельного податку з фізичних осіб та 69531,05 грн з орендної плати з фізичних осіб.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України).
Положеннями підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XII - орендна плата).
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК України.
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (пункти  288.1 - 288.3 статті 288 ПК України).
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункт 288.4 статті 288 ПК України).
Водночас положеннями підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України визначено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Таким чином, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. З набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, встановленого пунктом 5.2 статті  5 ПК України, до моменту внесення відповідних змін до договору оренди розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.
Згідно з пунктом 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель (пункт 289.2 статті 289 ПК України).
Таким чином, нормативна грошова оцінка земельної ділянки проведена раніше, індексується на коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель кумулятивно залежно від дати оцінки, розрахований відповідно до пункту 289.2 статті 289 ПК України станом на 1 січня поточного року.
Нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XII, глави 1 розділу XIV цього Кодексу - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин (підпункт 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Правові засади проведення оцінки земель, професійної оціночної діяльності у сфері оцінки земель в Україні та спрямований на регулювання відносин, пов`язаних з процесом оцінки земель, забезпечення проведення оцінки земель, з метою захисту законних інтересів держави та інших суб`єктів правовідносин у питаннях оцінки земель, інформаційного забезпечення оподаткування та ринку земель визначає Закон України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 № 1378-IV (далі - Закон № 1378-IV).
Так, статтею 1 Закону № 1378-ІV визначено, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок - це капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться: розташованих у межах населених пунктів незалежно від їх цільового призначення - не рідше ніж один раз на 5 - 7 років; розташованих за межами населених пунктів земельних ділянок сільськогосподарського призначення - не рідше ніж один раз на 5 - 7 років, а несільськогосподарського призначення - не рідше ніж один раз на 7 - 10 років (стаття 18 Закону № 1378-ІV).
Зазначені положення Закону № 1378-ІV не передбачають проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок кожного року, водночас передбачають розповсюдження такої оцінки на певний період. 
Наведені вище положення ПК України визначають для такої нормативної грошової оцінки земельних ділянок проведення індексації на коефіцієнт індексації кумулятивно залежно від дати проведення оцінки.
Відповідно до статті 20 Закону № 1378-IV за результатами бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація, а за результатами проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок складається звіт.
Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.
Витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки видається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин (стаття 23 Закону №1378-IV).
Відповідно до пункту 1 Положення про Державну службу України з питань геодезії, картографії та кадастру, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 14.01.2015 № 15, Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру (Держгеокадастр) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра аграрної політики та продовольства і який реалізує державну політику у сфері топографо-геодезичної і картографічної діяльності, земельних відносин, землеустрою, у сфері Державного земельного кадастру, державного нагляду (контролю) в агропромисловому комплексі в частині дотримання земельного законодавства, використання та охорони земель усіх категорій і форм власності, родючості ґрунтів.
Таким чином, технічна документація з нормативної грошової оцінки земельних ділянок (а отже і функціональний коефіцієнт окремої земельної ділянки) затверджується відповідним органом місцевого самоврядування, а витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель видає управління Держкомзему, яким підтверджуються дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки.
Ураховуючи, що судом апеляційної інстанції встановлено наявність у матеріалах справи відповідних витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, які видані Управлінням Держгеокадастру за вказаним вище договором оренди землі на земельні ділянки загальною площею 66,4928 га за відповідними кадастровими номерами земельних ділянок та за цими витягами нормативна грошова оцінка зазначених в договорі земельних ділянок складає 1796885,14 грн і такий розмір нормативно грошової оцінки підтверджується відповідним листом Управління Держгеокадастру, що відповідає проведеної індексації станом на 01.01.2016 з урахуванням положень 289.2 статті 289 ПК України, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що нарахування позивачу орендної плати за землю за 2016 рік повинно здійснюватися у відповідності до положень діючого договору та ПК України у розмірі 3 % нормативної грошової оцінки землі та витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки Управління Держгеокадастру, відтак сума податкового зобов`язання з орендної плати позивача у 2016 році становить 53906,56 грн.
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов до правильного висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 30.06.2016 № 35958-1303 частково на суму 15624,49 грн.
Щодо позовних вимог про визнання протиправної та скасування податкової вимоги від 12.10.2016 №2882-17 на суму 69691,58 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 58.3 статті 58 ПК України, податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) платнику податків, якщо його передано посадовій особі такого платника податків під розписку або надіслано листом з повідомленням про вручення.
У разі якщо вручити податкове повідомлення-рішення неможливо через помилку, допущену контролюючим органом, податкове повідомлення-рішення вважається таким, що не вручено платнику податків.
Статтею 59.1 ПК України визначено, що у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу.
Судами попередніх інстанцій установлено, що сума боргу за спірною вимогою складається з суми земельного податку з фізичних осіб у розмірі 160,53 грн, нарахованого згідно податкового повідомлення-рішення від 30.06.2016 №557016-1303 та з суми орендної плати з фізичних осіб у розмірі 69531,05 грн за податковим повідомленням-рішенням від 30.06.2016 №35958-1303.
Також, судами встановлено, що на день формування спірної податкової вимоги сума боргу була не узгодженою.
Враховуючи встановлені зазначені обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про передчасність прийнятої вимоги.
Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків суду апеляційної інстанції, не обґрунтовує і не зазначає, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Таким чином, рішення суду апеляційної інстанції є правильним та підлягає залишенню без змін.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Водночас, судом апеляційної інстанції у резолютивній частині рішення помилково зазначено «Постанову Добропільського міськрайонного суду Донецької області від 29 березня 2017 року у справі №227/545/17», що не є підставою для скасування судового рішення, а є підставою для виправлення описки відповідно до статті 253 КАС України. 
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд  

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Покровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області залишити без задоволення, а постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.07.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк