ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 березня 2023 р. 	Справа № 440/3600/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.05.2022, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, м. Полтава, по справі № 440/3600/22
за позовом               Товариства з обмеженою відповідальністю "Ресурс Постач"  
до               Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Полтавській області                       
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю "Ресурс Постач" (далі по тексту – позивач, ТОВ "Ресурс Постач") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі по тексту – перший відповідач, ДПС України), Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту – другий відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просило суд:
- визнати протиправними та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 14.01.2022 № 3657932/43541259 та від 18.01.2022 № 3669515/43541259;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні від 16.12.2021 № 12 та № 13 за датами їх фактичного подання;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області та ДПС України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Ресурс Постач" усі документально підтверджені витрати.
В обґрунтування позову зазначив про протиправність та необґрунтованість рішень відповідача від 14.01.2022 №3657932/43541259 та від 18.01.2022 №3669515/43541259 про відмову в реєстрації податкових накладних, оскільки на вимогу контролюючого органу, незважаючи на порушення права платника податку щодо обізнаності подання документів за вичерпним переліком, позивачем було надано разом із поясненням копії всіх необхідних первинних бухгалтерських документів, що у повному обсязі підтверджують реальність господарських операцій та фактичний рух активів, а саме здійснення постачання послуг з експлуатаційного утримання доріг загального користування місцевого значення Полтавської області та штучних споруд на них на адресу ТОВ "РДС-Полтава" відповідно до умов договору надання послуг № 008. Зазначив, що відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних чіткого переліку документів, необхідних для її реєстрації, свідчить про невідповідність вимог контролюючого органу принципу правової визначеності, що в подальшому призвело до позбавлення можливості платника податків виконати належним чином свій обов`язок в частині надання певних документів. Вважає, що не надання наказів на відрядження працівників до місця надання послуг, за наявності усіх необхідних первинних бухгалтерських документів, які підтверджують господарські операції та фактичний рух активів, не може бути підставою для відмови реєстрації податкових накладних. Отже, контролюючим органом формально та поверхово проаналізовано надані позивачем документи, внаслідок чого протиправно прийняті негативні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Крім того, зазначення в якості підстави для залишення, поданих до ДПС України скарг на спірні рішення, які залишено без задоволення, "ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційний описи), у тому числі рахунку-фактури/ інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних" вочевидь не відповідає наведеним вище мотивам відмови у реєстрації податкових накладних, що в  свою чергу також підтверджує необґрунтованість та протиправність прийнятих ГУ ДПС у Полтавській області рішень.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 27.05.2022 по справі № 440/3600/22 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Ресурс Постач" ( вул. Драгоманова, 16, м. Гадяч, Гадяцький район, Полтавська область, 37300, код ЄДРПОУ 43541259) до Державної податкової служби України (пл. Львівська, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393), Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, код ЄДРПОУ ВП 44057192) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії - задоволено.
Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 14.01.2022 № 3657932/43541259 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 16.12.2021 №12; рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 18.01.2022 №3669515/43541259 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 16.12.2021 № 13 - визнано протиправними та скасовано.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 16.12.2021 № 12 та № 13, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Ресурс Постач", датою її первинного подання.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Ресурс Постач" (вул. Драгоманова, 16, м. Гадяч, Гадяцький район, Полтавська область, 37300, код ЄДРПОУ 43541259) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36014, код ЄДРПОУ ВП 44057192) витрати зі сплати судового збору у розмірі 4962,00 грн (чотири тисячі дев`ятсот шістдесят дві гривні нуль копійок).
Другий відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 27.05.2022 по справі № 440/3600/22, ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги наполягав на правомірності прийнятих рішень від 14.01.2022 №3657932/43541259 та від 18.01.2022 № 3669515/43541259 про відмову в реєстрації податкових накладних, оскільки за результатами опрацювання копій первинних документів щодо надання послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення Полтавської області та штучних споруд на них, поданих позивачем, як ризиковим платником податку, на вимогу контролюючого органу після зупинення реєстрації податкових накладних від 16.12.2021 за №№ 12, 13, було встановлено не надання наказів на відрядження працівників до місця надання послуг платником. При цьому, згідно з актом приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2021 року від 16.12.2021 до вартості послуг підприємством включено витрати на перевезення працівників організацій автомобільним транспортом.
Щодо правомірності віднесення ТОВ “Ресурс Постач” до переліку ризикових пояснив, що з даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено факт придбання позивачем від постачальника ІНОЗЕМНЕ ПІДПРИЄМСТВО “І-АР-СІ” (38204199) товару (смартфони) на суму 3276 тис. грн, в т.ч. ПДВ 546,0 тис. грн, що викликає сумнів щодо використання даних товарів в господарській діяльності, так як штатна чисельність 32 особи, а реалізація з такою номенклатурою товару не здійснювалась, що свідчить про нереальність здійснення господарської операції. Крім того, під час аналізу податкової звітності виявлено постійне здійснення маніпулювання сумами податкового кредиту за попередні звітні податкові періоди, що призводять до мінімізації суми ПДВ по мірі виникнення податкових зобов`язань.
Щодо твердження позивача про відсутність конкретного переліку документів у квитанціях про зупинення податкової накладної, вказує, що в даному випадку є неможливим відображення в останніх вимог про надання конкретних пояснень та документів, адже Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165  на виконання вимог пункту  201.16 статті 201 ПК України, передбачає автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиковості.
Вважає, що задовольняючи позовну вимогу про зобов`язання зареєструвати спірні податкові накладні, суд першої інстанції вийшов за межі своїх повноважень та підмінив контролюючий орган, оскільки питання про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкової накладної відноситься до дискреційних повноважень першого відповідача.
Позивач, в надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін, як законне та обґрунтоване. Заперечуючи проти аргументів другого відповідача, викладених в апеляційній скарзі, вказує, що суд першої інстанції цілком вірно звернув увагу на те, що ТОВ “РЕСУРС ПОСТАЧ” не надало наказів на відрядження працівників у зв`язку з тим, що працівники до місця виконання робіт перевозились автомобільним транспортом, який знаходиться в оренді на підприємстві (зранку та ввечері). Відповідно до штатного розпису у підприємства є працівники, які займаються відповідним видом робіт. 
Зауважив, що за відсутності наказів про відрядження працівників, подана позивачем до контролюючого органу інформація цілком відображала фактичний рух активів (реальність здійснення господарських операцій), що є підставою для реєстрації податкових накладних, сплати податкового зобов`язання та формування податкового кредиту для контрагента, а тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що ГУ ДПС у Полтавській окружний області не довело наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних від 16.12.2021 № 12 та № 13.
Вважає неприйнятними твердження другого відповідача в апеляційній скарзі про ризиковість позивача, його контрагентів, декларування ПДВ та про наявність об`єктів оподаткування, оскільки це не відноситься до предмету даної справи. 
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з ч. 4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Ресурс Постач" (код ЄДРПОУ 43541259) зареєстроване як юридична особа 02.03.2020, номер запису в ЄДР про включення відомостей про юридичну особу 1 560 102 0000 001079, основним видом діяльності товариства, є "42.11 Будівництво доріг і автострад" (том ІІ, а.с. 63-зворот).
01.04.2021 між ТОВ "Ресурс Постач"  (Виконавець) та ТОВ "РДС-Полтава" (Замовник) укладено Договір надання послуг № 008 (далі - Договір) (том І, а.с. 12-16).
Відповідно до пункту 1.1, 2.1 Договору Виконавець зобов`язується на свій ризик, власними силами і засобами надати послуги з експлуатаційного утримання доріг загального користування місцевого значення Полтавської області та штучних споруд на них, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги відповідно до умов цього Договору.
Термін надання послуг за цим Договором: виконавець зобов`язується надати послуги у термін до 31.12.2021.
Оплата за цим Договором здійснюється Замовником Виконавцю на його поточний рахунок з національній валюті України, за фактом надання послуг, за умови отримання оплати за надані послуги від ДП "Агентство місцевих доріг Полтавської області" на підставі підписаних Сторонами актів виконаних будівельних робіт та довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форми КБ- 3 та КБ-2в), за вирахуванням компенсаційних витрат відповідно до умов пункту 3.3. Договору (пункт 3.1.Договору).
Згідно з пунктом 3.3. Договору надані Виконавцем послуги оплачуються Замовником за мінусом 1,5% від їх вартості. Ця сума коштів переходить у власність Замовника як компенсаційні витрати, пов`язані з виконанням умов цього Договору, з моменту її утримання.
Розрахунок проводиться Замовником Виконавцю після підписання Сторонами "Актів приймання виконаних будівельних робіт" (форми №КБ-2в) і "Довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат" (форми № КБ-3), складених у відповідності з положенням чинних ДСТУ та СОУ, які формуються Виконавцем і подаються для підписання Замовнику в міру надання наданих послуг, але у будь-якому разі 100% оплата здійснюється тільки з дати оформлення та реєстрації відповідних податкових накладних, у відповідності до вимог чинного законодавства. Замовник може здійснювати подекадно проміжні платежі за надані послуги (пункт 3.4. Договору).
На підтвердження реальності здійснення господарських операцій на об`єкті - Експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення Полтавської області та штучних споруд на них в межах Полтавського району (Котелевський) О 1710134 Котельва  Сидоряче  Пархомівка, в межах Котелевської ОТГ позивачем надано копії:
- акту приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2021 року, згідно Договору позивачем виконано роботи на суму 1164201,01 грн, у тому числі ПДВ 194033,50 грн (том І, а.с. 17-21);
- плану завдання (том І, а.с. 33);
- дефектного акту (том І, а.с. 26);
- довідки про вартість виконання будівельних робіт та витрат форми КБ-3 за грудень 2021 року (том І, а.с. 22),
- локального кошторису (том І, а.с. 27-32);
- підсумкової відомісті ресурсів (том І, а.с. 23-25);
- розрахунків витрат (том І, а.с. 34-48);
- рахунку на оплату від 16.12.2021 № 384 на суму 1164201,01 грн, у тому числі ПДВ - 194033,50 грн (том І, а.с. 49).
Також на підтвердження реальності здійснення господарських операцій на об`єкті - експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення Полтавської області та штучних споруд на них (Послуг обслуговування наземних видів транспорту) в межах Миргородського району (Гадяцький) Петрівсько-Роменська сільська громада, позивачем надано копії:
- акту приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2021 року згідно Договору позивачем виконано роботи на суму 78952,26 грн, у тому числі ПДВ 13158,71 грн (том ІІ, а.с. 28-35);
- плану завдання (том ІІ, а.с. 48);
- дефектного акту (том ІІ, а.с. 47);
- довідки про вартість виконання будівельних робіт та витрат форми КБ-3 за грудень 2021 року (том ІІ, а.с. 36),
- локального кошторису (том ІІ, а.с. 40-46),
- підсумкової відомості ресурсів (том ІІ, а.с. 37-39),
- розрахунку витрат на перевезення робітників автомобільним транспортом на загальну суму 4250,34 грн (том ІІ, а.с. 49),
- рахунку на оплату від 16.12.2021 № 385 на суму 78952,26 грн, у тому числі ПДВ - 13158,71 грн (том ІІ, а.с. 50).
За наслідками здійснення господарських операцій позивачем сформовано податкові накладні від 16.12.2021 № 12 на загальну на суму 1164201,01 грн, у тому числі ПДВ - 194033,50 грн (том І, а.с. 52) та № 13 на загальну суму 78952,26 грн, у тому числі ПДВ - 13158,71 грн (том ІІ, а.с. 52-53), які 06.01.2022 подано на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
06.01.2022 ТОВ "Ресурс Постач" отримало через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.25" квитанції № 9406162268 (том І, а.с. 53) та № 9406167865 (том ІІ, а.с. 53), у яких, крім іншого, зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена.". Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податків відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та копії документів для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.
Позивачем складено та подано до ГУ ДПС в Полтавській області повідомлення від 12.01.2022 № 1 (том І а.с. 58) та від 14.01.202 № 2 (том ІІ а.с. 55) про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних від 16.12.2021 № 12 та № 13, реєстрацію яких зупинено. До повідомлень додано документи: акти приймання виконаних будівельних робіт за липень 2021 року, план завдання, дефектні акти, довідки про вартість виконання будівельних робіт та витрат форми КБ-3 за липень 2021 року, локальні кошториси, підсумкові відомості ресурсів, виписки по рахунку, а також документи на підтвердження використання власної та орендованої техніки, придбання паливно-мастильних матеріалів, асфальтобетонної суміші.
Рішеннями Головного управління ДПС у Полтавській області від  14.01.2022 № 3657932/43541259 (том І а.с. 60-61),  від 18.01.2022 № 3669515/43541259 (том ІІ а.с. 59-60) про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - у реєстрації податкових накладних від 16.12.2021 № 12 та № 13 відмовлено, у зв`язку з ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційний описи), у тому числі рахунку-фактури/ інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У рядку Додаткова інформація зазначено: Згідно Акта приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2021 року від 16.12.2021 до вартості послуг-підприємством включено витрати на перевезення працівників організацій автомобільним транспортом, при цьому платником не надано накази на відрядження працівників до місця надання послуг.
Позивач оскаржив рішення від 14.01.2022 № 3657932/43541259 (том І а.с. 60-61), від 18.01.2022 №3669515/43541259 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в адміністративному порядку (том І а.с. 62-68, том ІІ, а.с. 61-62).
Рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.01.2022 № 4985/43541259/2 (том І а.с. 69) та від 27.01.2022 № 4455/43541259/2 (том ІІ, а.с. 42) залишено скарги без задоволення, а спірні рішення без змін. При цьому, у рядку рішень "Підстави" відповідачем-2 зазначено - ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів.
Не погодившись з рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 14.01.2022 № 3657932/43541259 та від 18.01.2022 № 3669515/43541259, позивач звернувся до суду з позовом про визнання їх протиправними та скасування. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації та безпідставності застосування до позивача процедури зупинення реєстрації податкових накладних від 16.12.2021 № 12, № 13, складених ТОВ "Ресурс Постач" в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка передбачена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі   - Порядок № 1165).
Також суд послався на невмотивованість рішень про зупинення реєстрації податкових накладних внаслідок не наведення у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних переліку документів, які необхідно подати платнику податків, що унеможливило визначення останнім порядку своїх дій для прийняття контролюючим органом позитивного рішення з цього питання.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації зазначених податкових накладних контролюючим органом обрано лише їх відповідність критеріям ризиковості господарської операції, а обґрунтованість даної підстави не знайшла свого підтвердження під час розгляду справи, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача буде саме зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні від 16.12.2021 № 12, № 13 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом підпункту “а” пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом  – ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом  187.1 статті 187 ПК України  визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту  201.1 статті 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту  201.10 статті 201 ПК України  встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246  (далі за текстом Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом  201.16 статті 201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкової накладної обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, яка набула чинності 01.02.2020 (далі за текстом Порядок № 1165).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги”  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманих позивачем копій квитанцій від 06.01.2022 № 9406162268 (том І, а.с. 53) та № 9406167865 (том ІІ а.с. 54), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних від 16.12.2021 № 12, 13 в ЄРПН слугувала відповідність платника податків п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники “D” = 3.3417%, “Р” = 84686.32; “D” = 3.3417%, “Р” = 84686.32 відповідно.
Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з досліджених колегією суддів копій квитанцій про зупинення реєстрації ПН від 16.12.2021 за №№ 12, 13 встановлено, що відповідач, наводячи показники “D” = 3.3417%, “Р” = 84686.32, не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу в цьому випадку, що дозволяє дійти висновку про безпідставність зупинення реєстрації спірних податкових накладних.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520  (далі за текстом Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі №380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанціях від 06.01.2022 № 9406162268 та № 9406167865 про зупинення реєстрації ПН від 16.12.2021 за №№ 12, 13 не наведено чіткого визначення мотивів зупинення комісією ГУ ДПС у Полтавській області реєстрації вказаних ПН, вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації вказаних податкових накладних.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що на виконання вимог відповідача позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області було надіслано повідомлення від 12.01.2022 № 1 про надання пояснень та копій документів (63 додатки) щодо податкової накладної від 16.12.2021 № 12, та повідомлення від 14.01.2022 № 2 про надання пояснень та копій документів (32 додатки) щодо податкової накладної від 16.12.2021 № 13.
Так, з досліджених колегією суддів документів установлено, що за умовами договору надання послуг № 008 від 01.04.2021, укладеного між ТОВ "Ресурс Постач" (Виконавець) та ТОВ "РДС-Полтава" (Замовник), Виконавець зобов`язується на свій ризик, власними силами і засобами надати послуги з експлуатаційного утримання доріг загального користування місцевого значення Полтавської області та штучних споруд на них, а Замовник зобов`язується прийняти та платити надані послуги відповідно до умов цього Договору. Термін надання послуг за цим Договором: виконавець зобов`язується надати послуги у термін до 31.12.2021 (п.п. 1.1, 2.1  Договору).
Пунктом 3.1. Договору визначено, що оплата за цим Договором здійснюється Замовником Виконавцю на його поточний рахунок з національній валюті України, за фактом надання послуг, за умови отримання оплати за надані послуги від ДП "Агентство місцевих доріг Полтавської області" на підставі підписаних Сторонами актів виконаних будівельних робіт та довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форми КБ- 3 та КБ-2в), за вирахуванням компенсаційних витрат відповідно до умов пункту 3.3. 
Згідно з пунктом 3.3. Договору надані Виконавцем послуги оплачуються Замовником за мінусом 1,5% від їх вартості. Ця сума коштів переходить у власність Замовника, як компенсаційні витрати, пов`язані з виконанням умов цього Договору, з моменту її утримання.
Сторони узгодили, що розрахунок проводиться Замовником Виконавцю після підписання Сторонами "Актів приймання виконаних будівельних робіт" (форми №КБ-2в) і "Довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат" (форми № КБ-3), складених у відповідності з положенням чинних ДСТУ та СОУ, які складаються Виконавцем і подаються для підписання Замовнику в міру надання послуг, але у будь-якому разі 100% оплата здійснюється тільки з дати оформлення та реєстрації відповідних податкових накладних, у відповідності до вимог чинного законодавства. Замовник може здійснювати подекадно проміжні платежі за надані послуги (пункт 3.4. Договору).
Так, на виконання вищезазначених умов договору надання послуг № 008 від 01.04.2021 позивач склав план-завдання від 26.10.2021 на експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення Полтавської області та штучних споруд на них (послуги з обслуговування наземних видів транспорту) в межах Полтавського району (Котелевський), О 1710134 Котельва-Сидоряче-Пархомівка, затверджений директором ТОВ “Ресурс Постач” Сергієм Костроміцьким (т.1 а.с. 33-зворот) та план-завдання від 16.07.2021 на експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення Полтавської області та штучних споруд на них (послуги з обслуговування наземних видів транспорту) в межах Миргородського району (Гадяцький), Петрівсько-Роменська сільська громада (т.2 а.с. 48-зворот).
Також за підсумками виконанняя умов вказаного договору позивачем складено акти приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2021 року від 16.12.2021, відповідно до яких позивачем виконано роботи з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення Полтавської області та штучних споруд на них (послуги з обслуговування наземних видів транспорту) в межах Полтавського району (Котелевський), О 1710134 Котельва-Сидоряче-Пархомівка та в межах Миргородського району (Гадяцький), Петрівсько-Роменська сільська громада на суму 1  164  201,01 грн та 78  952,26 грн відповідно (т. 1 а.с. 17-21, т.2 а.с. 28-35).
16.12.2021 позивачем було складено довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за грудень 2021, з яких вбачається, що загальна вартість виконаних робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення Полтавської області та штучних споруд на них (послуги з обслуговування наземних видів транспорту) в межах Полтавського району (Котелевський), О 1710134 Котельва-Сидоряче-Пархомівка становить 1  164  201,01 грн, у тому числі ПДВ – 194  033,50 грн (т.1 а.с. 22), а загальна вартість виконання таких самих робіт в межах Миргородського району (Гадяцький), Петрівсько-Роменська сільська громада становить 78  952,26 грн (т.2 а.с. 36).
На підставі вказаних довідок позивачем ТОВ “РДС-Полтава” 16.12.2021 було виставлено рахунки на оплату № 384 на суму 1  164  201,01 грн та № 385 на суму 78  952,26 грн (т.1 а.с. 49, т.2 а.с. 50).
На підтвердження часткової оплати за вказаними рахунками позивачем до матеріалів справи надано копію платіжного доручення № 1459 від 20.12.2021, з якого вбачається сплата ТОВ “РДС-Полтава” на рахунок ТОВ “Ресурс Постач” грошових коштів у розмірі 1  020  421,64 грн. В графі призначення платежу вказано: експ. утрим. а/доріг заг корист місц знач Полт обл та шт споруд на них, зг рах № 385.384 від 16.12.2021 року (т. 1 а.с. 50).
Варто зауважити, що сума грошових коштів сплачена за вказаним платіжним дорученням (1  020  421,64 грн) є меншою за загальну суму, яку ТОВ “РДС-Полтава” має сплатити позивачу за виконання робіт, визначену у наведених вище рахунках на оплату (1  164  201,01 грн + 78  952,26 грн=1  243  153,27 грн).
Разом з цим, як зазначено вище, умовами договору № 008 від 01.04.2021 передбачено, що 100% оплата за надані послуги здійснюється тільки з дати оформлення та реєстрації відповідних податкових накладних, у відповідності до вимог чинного законодавства. Замовник може здійснювати подекадно проміжні платежі за надані послуги. 
Отже, враховуючи, що реєстрацію податкових накладних, складених позивачем за результатами надання ТОВ “РДС-Полтава” послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування місцевого значення, було зупинено, відсутність документу, що підтверджує повну оплату замовником вказаних послуг, з урахуванням наведених умов договору, а також з огляду на часткову сплату замовником коштів за висталеними виконацем рахунками, не може свідчити про нереальність здійснення господарських операцій, що стали підставами для складання спірних податкових накладних.
Слід зауважити, що перелік документів, який було надіслано позивачем разом з повідомленнями, був достатнім для того, щоб усунути сумніви у контролюючого органу щодо ознак ризиковості господарських операції, за наслідками яких були виписані спірні податкові накладні.
Проте, незважаючи на подані документи, відповідачем прийнято рішення від  14.01.2022 № 3657932/43541259 та від 18.01.2022 № 3669515/43541259 про відмову позивачу в реєстрації ПН від 16.12.2021 за №№ 12, 13 у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційний описи), у тому числі рахунку-фактури/ інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. В додатковій інформації також зазначено, що згідно Акта приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2021 року від 16.12.2021 до вартості послуг-підприємством включено витрати на перевезення працівників організацій автомобільним транспортом, при цьому платником не надано накази на відрядження працівників до місця надання послуг.
Колегія суддів вважає неприйнятними посилання другого відповідача на ненадання платником податків наказів на відрядження працівників до місця надання послуг, оскільки події відрядження не відбувалося. Так, зі змісту поданої позивачем скарги на рішення від 14.01.2022 №3657932/43541259 вбачається, що накази на відрядження працівників ТОВ "Ресурс Постач" не надано у зв`язку з тим, що останні до місця виконання робіт перевозились автомобільним транспортом, який знаходиться в оренді на підприємстві (зранку та ввечері). Відповідно до штатного розпису у підприємства є працівники, які займаються відповідним видом робіт (том І, а.с. 63-67).
Крім того, накази на відрядження працівників до місця надання послуг не є первинними документами в розумінні статті 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність”, тобто не містять жодних відомостей про господарські операції, що в свою чергу виключає необхідність їх дослідження під час час встановлення реальності факту здійснення таких операцій.
Отже, відсутність у позивача наказів на відрядження працівників до місця надання послуг жодним чином не спростовує факту здійснення позивачем господарських операцій, за наслідками вчинення яких ним було складено спірні податкові накладні, а відтак не може слугувати підставою для прийняття контролюючим органом рішень про відмову у реєстрації таких податкових накладних.
Твердження другого відповідач, викладене в апеляційній скарзі про те, що з даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено факт придбання позивачем від постачальника ІНОЗЕМНЕ ПІДПРИЄМСТВО “І-АР-СІ” (38204199) товару (смартфони) на суму 3276 тис. грн, в т.ч. ПДВ 546,0 тис. грн, що викликає сумнів щодо використання даних товарів в господарській діяльності, так як штатна чисельність 32 особи, а реалізація з такою номенклатурою товару не здійснювалась, що викликало у апелянта питання щодо реальності здійснення господарської операції, колегія суддів відхиляє, оскільки як в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних від 06.01.2021, так і в рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних від 14.04.2021 та від 16.01.2021 відсутні будь-які згадки про вказані обставини, тобто позивач не міг передбачити, що вказані припущення контролюючого органу стануть підставою для відмови в реєстрації відповідних податкових накладних. 
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень “суб`єктивізує” акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку №1165, пункту 5 Порядку №520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту  201.16. статті 201 ПК України  подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних ПН.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2  статті 2 КАС України  будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Полтавській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішень № 3657932/43541259 від 14.01.2022 про відмову позивачу в реєстрації ПН від 16.12.2021 № 12 та № 3669515/43541259 від 18.01.2022 про відмову позивачу в реєстрації ПН від 16.2.2021 №13 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені  ПК України, без дотримання вимог частини 2  статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору  статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності “небезпідставної заяви” за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути “ефективним” як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі “Афанасьєв проти України” від 5 квітня 2005 року (заява №38722/02)).
Отже, “ефективний засіб правого захисту” в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнямивона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття “дискреційні повноваження” суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 16.12.2021 № 12 та № 13 датою їх подання на реєстрацію.
Відповідно до пункту 1 частини 1  статті 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
За визначенням, наведеним у  статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 27.05.2022 по справі № 440/3600/22 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	В.Б. Русанова    С.П. Жигилій