ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
18 січня 2023 року           справа №200/3546/21 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Казначеєва Е.Г., суддів Геращенка І.В. ,  Блохіна А.А., секретаря судового засідання Сізонова Є.С., за участю представника відповідача Поліщук О.О.,   розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі віделклнференції апеляційну скаргу Державної податкової служби України  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 17 січня 2022 р. у справі  № 200/3546/21 (головуючий І інстанції Ушенко С.В. ) за позовом  Державного підприємства "Маріупольський морський торгівельний порт"  до  Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,-
                                                               ВСТАНОВИВ:
Державне підприємство "Маріупольський морський торгівельний порт"  (далі-позивач, підприємство) звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі-відповідач, ДПС України) в якому просило: визнати протиправними дій щодо нереєстрації акцизних накладних форми “П” №1 від 01.08.2019, №2 від 01.08.2019, №3 від 07.08.2019, №4 від 12.08.2019, №5 від 13.08.2019, №6 від 21.08.2019, №7 від 29.08.2019, №104 від 04.09.2019, №8 від 25.02.2021, № 9 від 26.02.2021, №15 від 26.02.2021 та зобов`язати прийняти і зареєструвати акцизні накладні форми “П” №1 від 01.08.2019, №2 від 01.08.2019, №3 від 07.08.2019, №4 від 12.08.2019, №5 від 13.08.2019, №6 від 21.08.2019, №7 від 29.08.2019, №104 від 04.09.2019, №8 від 25.02.2021, № 9 від 26.02.2021, №15 від 26.02.2021.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 17 січня 2022 року позов задоволено, а саме суд: визнав протиправними дії Державної податкової служби України щодо нереєстрації акцизних накладних форми “П” № 1 від 01.08.2019, № 2 від 01.08.2019, № 3 від 07.08.2019, № 4 від 12.08.2019, № 5 від 13.08.2019, № 6 від 21.08.2019, № 7 від 29.08.2019, № 104 від 04.09.2019, № 8 від 25.02.2021, № 9 від 26.02.2021, № 15 від 26.02.2021 в Єдиному реєстрі акцизних накладних; зобов`язав Державну податкову службу України прийняти та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних акцизні накладні форми “П” № 1 від 01.08.2019, № 2 від 01.08.2019, № 3 від 07.08.2019, № 4 від 12.08.2019, № 5 від 13.08.2019, № 6 від 21.08.2019, № 7 від 29.08.2019, № 104 від 04.09.2019, № 8 від 25.02.2021, № 9 від 26.02.2021, № 15 від 26.02.2021, подані Державним підприємством “Маріупольський морський торговельний порт”; стягнув з Державної податкової служби України за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Державного підприємства “Маріупольський морський торговельний порт” судовий збір у розмірі 2270 гривень 00 копійок.
Відповідач, не погодившись з вищевказаним судовим рішенням, звернувся з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального та процесуального права, просив суд скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити  в задоволені позовних вимог у повному обсязі. 
В обґрунтуванні апеляційної скарги зазначає, що позивач був обізнаний про особливості реєстрації заявок на поповнення обсягів залишку пального.
Апелянт зазначає, що судом першої інстанції було допущено неправильне тлумачення абзацу 9 п.12 розділу VII Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 № 262 (далі – Порядок № 262), оскільки не враховано, що ознака щодо умов оподаткування «5» може бути зазначена тільки в заявках на поповнення (коригування) залишку пального, складених суб`єктами господарювання, які до 01 липня 2019 року: не підпадали під визначення платника акцизного податку з реалізації пального згідно з пунктом 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу; не були зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, а з 01 липня 2019 року підпадають під визначення платника акцизного податку з реалізації пального згідно з пунктом 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу та зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового.
Крім цього, 17.07.2019 на сайті розміщено повідомлення, яким надано роз`яснення щодо заповнення Заявки на поповнення (коригування) обсягів пального.
Суд першої інстанції не врахував, що підприємство зареєструвалось платником акцизного податку з реалізації пального лише 16.07.2019 року (Додаток 2 до листа позивача) номер запису у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового №2880, а отже позивачем не дотримано вимоги п.22 підрозділу 5 розділу XX Кодексу щодо зобов`язання суб`єктів господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, до 01 липня 2019 року, зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року. 
Отже, на думку апелянта у позивача відсутні правові підстави для відображення у СЕА РПСЕ обсягів пального на підставі поданої Заявки на поповнення обсягів залишку пального станом на 1 липня 2019 року без сплати акцизного податку з умовою оподаткування «5».
Дата складання документів складених платником акцизного податку, зокрема акцизні накладні, розрахунки коригування, заявки на поповнення обсягів залишку пального, не може бути раніше дати його реєстрації, тому позивач (дата реєстрації 16.07.2019 року) може скласти та зареєструвати документ, зокрема заявку на поповнення з датою складання не раніше 16.07.2019 року. Проте, позивачем подано заявку з датою складання 01.07.2019 року, яка не проведена до СЕА РПСЕ з причини, що платник відсутній в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового на 01.07.2019 року.
Таким чином, судом першої інстанції було допущено неправильне тлумачення пп.232.4.2 п.232.4 ст.232 Кодексу, оскільки для збільшення обсягу пального, на яке можна зареєструвати акцизні накладні/розрахунки коригування, позивач відповідно може зареєструвати заявку на поповнення (коригування) залишку пального за умови наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такій заявці.
При цьому, позивачем 24.09.2019 року перераховані на окремий електронний рахунок платника акцизного податку з реалізації пального 1 141 393,00 грн., що підтверджується Витягом щодо отримання реквізитів окремого електронного рахунку платника акцизного податку з реалізації пального від 05.10.2020 року, та в той же час підприємством не складено і не зареєстровано у ЄРАН заявку на поповнення залишку пального.
Апелянт зазначає, що для зарахування обсягу пального на який платник має право зареєструвати акцизні накладні у ЄРАН, крім перерахованого на окремий електронний рахунок платника акцизного податку з реалізації пального 1 141 939,00 грн., позивач повинен подати Заявку на поповнення обсягу залишку пального із дотриманням вимог пп.232.4.1 п. 232.4 ст. 232 Кодексу та розділу VII Порядку №262.
Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав.
Представник позивача у судове засідання не з`явися, про час, дату та місце розгляду справи був повідомлений належним чином, що дає суду право провести апеляційний перегляд справи у його відсутність.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Державне підприємство “Маріупольський морський торгівельний порт” зареєстроване в якості юридичної особи, включене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців (ЄДРПОУ 01125755), місцезнаходження юридичної особи: 87510, Донецька обл., м. Маріуполь, пр. Адмірала Луніна, 99.
Позивач отримав ліцензію на зберігання пального термін дії якої з 01.07.2019 року по 01.07.2024 року № 05840414201900002 від 01.07.2019 року, зареєструвався платником акцизного податку 16.07.2019 року, зареєстрував акцизний склад 16.07.2019 року.
18.07.2019 року о 15:15:53 позивачем до Державної податкової служби України подана заявка на поповнення (коригування) залишку пального за формою, затвердженою  наказом Мінфіну України від 19.06.2019 року № 262  (а.с. 23-24).
Згідно квитанції від 18.07.2019 року № 2 документ J0210901 не прийнятий, виявлені помилки/зауваження: порушено порядок реєстрації визначений абз. 2 п. 22  Перехідних положень Податкового кодексу, а саме суб`єкти господарювання, які відповідають визначенню платників податку з 1 липня 2019 року зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електроного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року (а.с.26).
22.07.2019 року о 10:35:37  позивачем до Державної податкової служби України подана заявка на поповнення (коригування) залишку пального.
Листом Державної фіскальної служби України від 28.08.2019 року № 41699/6/99-99-12-01-04-15 надані роз`яснення щодо заповнення довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри і довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального та в межах компетенції (а.с.30-33).
Листом Державної фіскальної служби України від 05.09.2019 року № 573/6/99-00-02-02-01-15 позивача повідомлено про те, що підприємство зареєструвалось в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації акцизного податку та спирту етилового лише 16.07.2019 року за № 2880, а отже збільшення обсягу пального, яке можна зареєструвати акцизні накладні/розрахунки коригування, платник, відповідно до п.п. 232.04.2 п. 232.4 ст. 232 Податкового Кодексу, може зареєструвати заявку на поповнення (коригування) залишку пального за умови наявності на обліковій картці суми коштів сплаченого акцизного податку, не менше, ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального (а.с.36-37).
Листом Державної фіскальної служби України від 15.11.2019 року № 9738/6/99-00-04-02-05-15 позивача повідомлене, що підприємство зареєструвалось платником акцизного податку з реалізації пального лише 16.07.2019 року (а.с.38-39).
Факт придбання пального у контрагентів до 01.07.2019 року підтверджується належним чином оформленими первинними документами, зокрема:
-паливо по коду товарної підкатегорії 2710122500 у кількості 406,00 літрів підтверджується приймальним актом від 26.06.2019 року № 32, рахунком фактурою від 26.06.2019 року № 45, видатковою накладною від 26.06.2019 року № 45, товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів від 26.06.2019 року № 24 ;
-паливо по коду товарної підкатегорії 2710192100 у кількості 46330,00 літрів підтверджується приймальним актом від 16.12.2013 року  № 41, актом приймання-передачі від 16.12.2013 року № 16/12-1, податковою накладною від 16.12.2013 року  № 175, накладною від 16.12.2013 року;
-паливо по коду товарної підкатегорії 2710192100 у    кількості 46  330,00 літрів підтверджується приймальним актом від 16.12.2013 року   № 41, актом приймання-передачі від 16.12.2013 року № 16/12-1, податковою накладною від 16.12.2013 року   № 175, накладною від 16.12.2013 року; 
-паливо по коду товарної підкатегорії 2710194300 у кількості 267298,00 літрів підтверджується приймальними актами від 01.02.2017 року № 1, від 02.02.2017 року № 2, від 03.02.2017 року № 3, від 31.01.2019 року № 3, від 01.02.2019 року № 5, від 02.02.2019 року № 2, від 04.02.2019 року № 4, від 29.05.2019 року № 22, № 23, від 03.06.2019 року № 28, рахунками на оплату від 01.02.2017 року № 368, від 02.02.2017 року № 354, від 03.02.2017 року № 378, від 30.01.2019 року № 205, № 207, від 31.01.2019 року № 230, від 02.02.2019 року № 244, від 29.05.2019 року № 468, № 469, від 03.06.2019 року № 479, № 480 видатковими накладними від 01.02.2017 року № 578, від 02.02.2017 року № 612, від 03.02.2017 року № 667, від 30.01.2019 року № 540, № 548, від 31.01.2019 року № 570, від 02.02.2019 року № 666, від 29.05.2019 року № 436, № 437, від 03.06.2019 року № 443, № 444, товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів від 01.02.2017 року № УЕ-00000578/1, від 02.02.2017 року № УЕ-00000612/1, від 03.02.2017 року № УЕ-00000667/1, від 30.01.2019 року № Р540, № Р548, від 31.01.2019 року № Р569, від 02.02.2019 року № Р666, від 28.05.2019 року № 280519/1, № 280519/2, від 30.05.2019 року № 300519/1, № 300519/2 приймальним актом від 03.06.2019 року № 29 (а.с.56-114).
Рішенням Донецького окружного адміністративного від 28 грудня 2020 року по справі № 200/8106/20-а, яке набрало законної сили 29 червня 2021 року відповідно до постанови Першого апеляційного адміністративного суду, задоволено адміністративний позов Державного підприємства “Маріупольський морський торгівельний порт” до Державної податкової служби України про зобов`язання змінити в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) умову оподаткування пального на “ 5” (залишки пального, які не обліковуються в СЕАРП (утворилися станом до 01.07.2019 у суб`єктів господарювання, які до 01.07.2019 не є платниками акцизного податку з реалізації пального) на обсяги пального (код товарної підкатегорії 2710194300) у кількості 46300,00 літрів, (код товарної підкатегорії 2710192100) у кількості 267298,00 літрів та (код товарної підкатегорії 2710122500) у кількості 406,00 літрів, а саме суд:
-зобов`язав Державну податкову службу України змінити в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) умову оподаткування пального на “ 5” (залишки пального, які не обліковуються в СЕАРП (утворилися станом до 01.07.2019 у суб`єктів господарювання, які до 01.07.2019 не є платниками акцизного податку з реалізації пального) на обсяги пального (код товарної підкатегорії 2710194300) у кількості 46300,00 літрів, (код товарної підкатегорії 2710194300) у кількості 267298,00 літрів та (код товарної підкатегорії 2710122500) у кількості 406,00 літрів.
Здійснюючи операцію з реалізації обсягів пального, яке було предметом розгляду у судовій справі №200/8106/20-а, зокрема, дизельне паливо (код за УКТ ЗЕД 2710194300) та паливо для реактивних двигунів (код за УКТ ЗЕД 2710192100), яке станом на 01.07.2019 зберігалось на складі паливо-мастильних матеріалів №19, позивачем були складені акцизні накладні та направлені на реєстрацію до контролюючого органу, а саме: акцизні накладні форми “П” №8 від 25.02.2021, №9 від 26.02.2021 та № 15 від 26.02.2021.
Також, у лютому 2021 року позивачем вдруге (первинно у серпні та вересні 2019 року) були направлені на реєстрацію акцизні накладні форми “П” на реалізоване дизельне паливо (код за УКТ ЗЕД 2710194300), а саме, акцизні накладні форми “П” №1 від 01.08.2019, №2 від 01.08.2019, №3 від 07.08.2019, №5 від 13.08.2019, № 6 від 21.08.2019, №7 від 29.08.2019, №104 від 04.09.2019 та на паливо для реактивних двигунів (код за УКТ ЗЕД 2710192100) акцизну накладну форми “П” №4 від 12.08.2019.
Відповідачем відповідно до квитанцій №2 від 25.02.2021 та 26.02.2021 вищезазначені акцизні накладні за формою “П” не були зареєстровані в ЄРАН, при цьому підставою для не реєстрації акцизних накладних зазначено причину: “порушено вимоги пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, а саме: обсяги пального за умовою оподаткування “ 5”, кодом УКТЗЕД “2710194300”, “ 2710192100”, стаціонарним акцизним складом “ 1010368”, що не може перевищувати залишок (0.00) продавця”.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом вищезазначені акцизні накладні за формою “П” протиправно не були зареєстровані в ЄРАН, що суперечить нормам діючого законодавства та висновкам, встановленим рішенням Донецького окружного адміністративного від 28 грудня 2020 року по справі №200/8106/20-а, яке набрало законної сили 29 червня 2021 року.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до пп.14.1.4 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України, ПКУ) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Приписами підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України визначено, що платник податків, зокрема, зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно пп. 212.1.15 п. 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платниками податку є: особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.
Позивач з 01 липня 2019 року є платником акцизного податку відповідно до пп.  212.1.15  п.  212.1  ст.  212 Податкового кодексу України, як особа, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів. 
Згідно з п. 231.1 ст. 231 Податкового кодексу України платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Відповідно до абз. 3,4 п. 231.3 ст. 231 ПКУ у разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.
Відповідно до пп. 231.5-231.6 ст. 231 ПКУ при реалізації пального або спирту етилового особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального або спирту етилового. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального або спирту етилового, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального або спирту етилового суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Реєстрація в Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється, зокрема:
- першого примірника акцизної накладної при реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу - у день складання такої акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу;
- першого примірника зведеної акцизної накладної та акцизної накладної, складеної на операції, визначені в підпункті 1 підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 цього Кодексу, - не пізніше 15 календарних днів з дня їх складання.
Відповідно до п. 232.1 ст. 232 ПК України у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД ведеться окремо облік обсягів пального або спирту етилового, що: оподатковуються акцизним податком, у тому числі окремо за кожною відмінною ставкою податку; оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; не підлягають оподаткуванню; звільняються від оподаткування.
Згідно з п. 232.3 ст. 232 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального або спирту етилового за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД («Сума`АНакл), обчислений за такою формулою:
«Сума`АНакл = »Сума`АНаклОтр + »Сума`АМитн + »Сума`ЗаявкиПоповн - »Сума`КоригЗаявкиПоповн - »Сума`АНаклВид - »Сума`Втрат - »Сума`АМитнЕкспорт,
де:
«Сума`АНаклОтр - загальний обсяг пального або спирту етилового за отриманими платником податку акцизними накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, що підтверджено другим примірником акцизної накладної, зареєстрованим в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та розрахунками коригування до таких акцизних накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
«Сума`АМитн - загальний обсяг пального або спирту етилового, ввезеного на митну територію України, оформленого належним чином митними деклараціями, з якого сплачено акцизний податок;
«Сума`ЗаявкиПоповн - загальний обсяг пального або спирту етилового за оформленими та зареєстрованими в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового заявками на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, із списанням з облікових карток грошових коштів акцизного податку, сплаченого до бюджету, що дорівнюють сумі акцизного податку для відповідного обсягу пального або спирту етилового;
«Сума`КоригЗаявкиПоповн - загальний обсяг пального або спирту етилового за оформленими та зареєстрованими в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового коригуваннями до заявок на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, за якими зменшується попередньо збільшений обсяг залишку пального або спирту етилового;
«Сума`АНаклВид - загальний обсяг пального або спирту етилового за виданими платником податку акцизними накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та розрахунками коригування до таких акцизних накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
«Сума`Втрат - загальний обсяг пального або спирту етилового втраченого, як в межах, так і понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного, включаючи випадки внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального або спирту етилового, що засвідчені відповідним актом втрати, псування чи знищення пального або спирту етилового, зазначений в акцизній накладній/розрахунку коригування, зареєстрованій в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
«Сума`АМитнЕкспорт - загальний обсяг пального або спирту етилового, вивезеного за межі митної території України, оформленого належним чином митними деклараціями, на який складені акцизні накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Пунктом 3 Розділу I Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 № 262, встановлено, що акцизна накладна, розрахунок коригування акцизної накладної складаються та подаються до контролюючого органу на реєстрацію в Єдиному реєстрі акцизних накладних за допомогою засобів телекомунікаційних систем в електронній формі.
Усі акцизні накладні, розрахунки коригування акцизної накладної підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального або заявок на поповнення (коригування) залишку спирту етилового в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального або спирту етилового за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, обчислений за формулою, зазначеною у пункті 232.3 статті 232 Кодексу, з урахуванням обсягів залишку спирту етилового, визначених за результатами інвентаризації, проведеної відповідно до пункту 24 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, та зазначених в акті інвентаризації обсягів залишків спирту етилового, поданому до контролюючого органу у терміни, визначені Кодексом.
За пунктами 1-4 Розділу ІI Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 № 262, акцизна накладна форми «П» складається в день ввезення на митну територію України пального чи в день реалізації пального у разі кожної повної або часткової операції з реалізації пального.
Акцизні накладні реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є суб`єктом господарювання), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне), при цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами «г», «ґ» пункту 231.1 статті 231 розділу VI Кодексу, не заповнюються.
У верхній лівій частині акцизної накладної зазначаються: коди операцій для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику; ознака щодо умов оподаткування пального; ознака щодо напрямів використання пального.
У відповідному рядку зазначається цифровий код операції для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику: «1» - власне споживання чи промислова переробка; «2» - пальне, втрачене у межах та/або понад встановлені норми втрат; зіпсоване, знищене, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування (пункт 214.7 статті 214 та пункт 216.3 статті 216 розділу VI Кодексу); «3» - реалізація пального суб`єкту господарювання, який не є платником; «4» - ввезення пального на митну територію України. Підставою для зазначення в акцизній накладній коду операції «4» є митна декларація, оформлена відповідно до вимог Митного кодексу України. У разі переміщення пального митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом «а» пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України, акцизна накладна не складається;  «5» - вивезення (експорт) пального за межі митної території України. Підставою для зазначення в акцизній накладній коду операції «5» є митна декларація, оформлена відповідно до вимог Митного кодексу України; «6» - реалізація пального отримувачу, який не є суб`єктом господарювання.
У разі якщо акцизна накладна складається у двох примірниках (платник здійснює операцію, яка не належить до операцій, на які акцизна накладна складається в одному примірнику), у відповідному полі зазначається цифра «0».
У верхній правій частині акцизної накладної зазначається номер примірника із наявної кількості примірників такої накладної: для акцизних накладних, які складаються в одному примірнику (коди операцій «1-6»), у відповідних полях зазначаються цифри «1» (номер примірника) та «1» (кількість примірників); для акцизних накладних, які складаються у двох примірниках (код операції «0»), у відповідних полях зазначаються цифри «1» або «2» (номер примірника) та «2» (кількість примірників).
У разі складення другого примірника акцизної накладної у відповідному полі зазначається реєстраційний номер зареєстрованого в Єдиному реєстрі акцизних накладних першого примірника такої акцизної накладної.
У відповідному рядку зазначається ознака щодо умов оподаткування пального: «1» - пальне, яке не підлягає оподаткуванню згідно з підпунктом 213.2.1 пункту 213.2 статті 213 розділу VI Кодексу; «2» - пальне, звільнене від оподаткування акцизним податком згідно з пунктом 213.3 статті 213 розділу VI Кодексу; «3» - ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10;  «4» - пальне, реалізоване та/або використане як сировина для виробництва непідакцизної продукції, яке оподатковується на умовах, встановлених пунктами 229.2-229.7 статті 229 розділу VI Кодексу. Акцизні накладні з ознакою щодо умов оподаткування «4» (які передбачають відвантаження пального на умовах, встановлених пунктами 229.2-229.7 статті 229 розділу VI Кодексу) можуть бути виписані в межах ліміту квот, встановлених Кабінетом Міністрів України для отримувачів такого пального; «5» - залишки пального, які не обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального (утворилися до 01 липня 2019 року у суб`єктів господарювання, які до 01 липня 2019 року не є платниками акцизного податку з реалізації пального). Така умова оподаткування може бути зазначена тільки у суб`єктів господарювання, які до 01 липня 2019 року не підпадали під визначення платника акцизного податку з реалізації пального згідно з пунктом 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу та не були зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, а з 01 липня 2019 року підпадають під визначення платника акцизного податку з реалізації пального згідно з пунктом 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу та зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового.
Для інших операцій, які не належать до операцій, віднесених до одного з кодів ознаки умов оподаткування «1»–«5», у відповідному рядку зазначається цифра «0».
В акцизних накладних, складених на операції з ввезення пального на митну територію України, у відповідних рядках зазначаються цифровий код операції «4» (для акцизної накладної, яка складається у одному примірнику) та ознака щодо умов оподаткування («0», або «2», або «3», або «4»).
Під час вивезення (експорту) пального за межі митної території України у відповідних рядках акцизної накладної зазначаються цифровий код операції «5» (для акцизної накладної, яка складається у одному примірнику) та ознака щодо умов оподаткування «1».
В акцизних накладних з умовою оподаткування «5» у відповідних рядках акцизної накладної зазначається цифровий код операції для акцизної накладної, яка складається у одному примірнику,- «1» (власне споживання чи промислова переробка) або «2» (пальне, втрачене у межах та/або понад встановлені норми втрат; зіпсоване, знищене, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування (пункт 214.7 статті 214 та пункт 216.3 статті 216 розділу VI Кодексу).
У відповідному рядку зазначається ознака щодо напрямів використання пального: «1» - реалізація пального в споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно) виробником або особою, яка здійснила розлив пального у таку тару; «2» - реалізація пального з акцизного складу до іншого акцизного складу з використанням акцизного складу пересувного у разі, якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий; «3» - розподіл обсягу залишків пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами/ пересувними акцизними складами, де такі обсяги фактично знаходилися. Ознака напряму використання «3» зазначається в акцизних накладних, складених на всі операції з розподілу обсягів залишку пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами / пересувними акцизними складами; «4» - реалізація пального з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним. Така ознака зазначається також у разі реалізації пального з акцизного складу пересувного до: паливного бака транспортного засобу або технічного обладнання, пристрою; місця зберігання пального, яке не є акцизним складом.
Для пального, з яким здійснюються операції, не віднесені до одного з кодів ознаки напряму використання «1»-«4», у відповідному рядку зазначається цифра «0».
Матеріали справи свідчать, що відповідачем не були зареєстровані в ЄРАН акцизні накладні за формою “П”, оскільки порушено вимоги пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, а саме: обсяги пального за умовою оподаткування “ 5”, кодом УКТЗЕД “2710194300”, “ 2710192100”, стаціонарним акцизним складом “ 1010368”, що не може перевищувати залишок (0.00) продавця.
Згідно пункту 22 підрозділу 5 розділу XX Податкового кодексу України платники податку зобов`язані з 1 травня 2019 року до 1 червня 2019 року зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Суб`єкти господарювання, які відповідатимуть визначенню платників податку з 1 липня 2019 року, зобов`язані до 1 липня 2019 року зареєструватися платниками податку та зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального усі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники податку будуть станом на 1 липня 2019 року.
Порядок електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 24 квітня 2019 року № 408 (далі Порядок №408).
Пунктом 45 Порядку №408 встановлено, що для врахування в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового залишків пального у суб`єктів господарювання, які до 1 липня 2019 року не підпадали під визначення платників акцизного податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 Кодексу, а з 1 липня 2019р. підпадають під визначення платників акцизного податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 Кодексу, облік якого в системі електронного адміністрування реалізації пального не здійснювався, такі платники з 16 до 20 липня 2019 р. (включно) без сплати акцизного податку подають заявку на поповнення обсягів залишку пального станом на 1 липня 2019р. за кожним кодом пального згідно з УКТЗЕД та кожним акцизним складом/акцизним складом пересувним для подальшого використання виключно для власного споживання або промислової переробки.
Згідно п.6 Порядку №408 реєстрація платника акцизного податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочих дні до початку ввезення на митну територію України або до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів (далі - заява), форма якої затверджується Мінфіном.
На підставі заяви, що подається для реєстрації особи як платника акцизного податку, здійснюється одночасно реєстрація акцизних складів такого платника.
Розділом VII Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 № 262, передбачено, зокрема, що таблична частина заявки на поповнення (коригування) залишку пального заповнюється в такому порядку (п.12): 
1) у графі 1 зазначається порядковий номер рядка;
2) у графі 2 зазначається ознака щодо умов оподаткування пального:  “ 1” - пальне, яке не підлягає оподаткуванню згідно з підпунктом 213.2.1 пункту 213.2 статті 213 розділу VI Кодексу; “ 2” - пальне, звільнене від оподаткування акцизним податком згідно з пунктом 213.3 статті 213 розділу VI Кодексу; “ 3” - вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10; “ 4” - пальне, реалізоване та/або використане як сировина для виробництва непідакцизної продукції, яке оподатковується на умовах, встановлених пунктом 229.2, 229.7 статті 229 розділу VI Кодексу; “ 5” - залишки пального, які не обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального (утворилися станом до 01 липня 2019 року у суб`єктів господарювання, які до 01 липня 2019 року не є платниками акцизного податку з реалізації пального).
Ознака щодо умов оподаткування “ 5” може бути зазначена тільки в заявках на поповнення (коригування) залишку пального, складених суб`єктами господарювання, які до 01 липня 2019 року не підпадали під визначення платника акцизного податку з реалізації пального згідно п. 212.1 ст. 212 розділу VI Кодексу та не були зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, а з 01 липня 2019 року підпадають під визначення платника акцизного податку з реалізації пального згідно з пунктом 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу та зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового.
У заявках на поповнення (коригування) залишку пального, в яких у першому рядку таблиці зазначено умову оподаткування “ 5”: у верхньому лівому куті відмітка “Ч” ставиться тільки в полі “основна”; коригування показників такої заявки не здійснюється; може бути заповнений тільки перший рядок таблиці. Для інших операцій, які не належать до операцій, віднесених до одного з кодів ознаки умов оподаткування “ 1”-“ 5”, у відповідному рядку графи 2 зазначається цифра “ 0”.
Отже, у відповідності до вимог наведеної норми ознака щодо умов оподаткування “ 5” може бути зазначена в заявках на поповнення (коригування) залишку пального, складених суб`єктами господарювання, які до 1 липня 2019 р. не підпадали під визначення платників акцизного податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу, а з 1 липня 2019 р. підпадають під визначення платників акцизного податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу.
Тобто, право зареєструвати акцизні накладні з умовою оподаткування “ 5” не ставиться в залежність від дати реєстрації платниками акцизного податку в контролюючих органах. 
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 28 грудня 2020 року по справі № 200/8106/20-а встановлено, що позивач з 1 липня 2019 р. підпадав під визначення платника акцизного податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 Кодексу, а тому згідно до наведених вище норм мав право на подання відповідної заявки на поповнення обсягів залишку пального станом на 1 липня 2019 р. за кожним кодом пального згідно з УКТЗЕД за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 № 262, із зазначенням умов оподаткування “ 5”.
Зазначеним рішенням суду відповідача зобов`язано змінити в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) умову оподаткування пального на “ 5” (залишки пального, які не обліковуються в СЕАРП (утворилися станом до 01.07.2019 у суб`єктів господарювання, які до 01.07.2019 не є платниками акцизного податку з реалізації пального) на обсяги пального (код товарної підкатегорії 2710194300) у кількості 46300,00 літрів, (код товарної підкатегорії 2710194300) у кількості 267298,00 літрів та (код товарної підкатегорії 2710122500) у кількості 406,00 літрів.
Згідно з ч. 4 ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Відповідно до ч. 2 ст. 14 КАС України судові рішення, що набрали законної сили, є обов`язковими до виконання всіма органами державної влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими та службовими особами, фізичними і юридичними особами та їх об`єднаннями на всій території України.
Матеріали справи свідчать, що позивачем здійснено операцію з реалізації обсягів пального, яке було предметом розгляду у справі №200/8106/20-а, зокрема, дизельне паливо (код за УКТ ЗЕД 2710194300) та паливо для реактивних двигунів (код за УКТ ЗЕД 2710192100), яке станом на 01.07.2019 зберігалось на складі паливо-мастильних матеріалів №19.
Позивачем за вказаними операціями було складено акцизні накладні та направлені на реєстрацію до контролюючого органу, а саме: акцизні накладні форми “П” № 8 від 25.02.2021, № 9 від 26.02.2021 та № 15 від 26.02.2021.
Також, у лютому 2021 року позивачем вдруге (первинно у серпні та вересні 2019 року) були відправлені на реєстрацію акцизні накладні форми “П” на реалізоване дизельне паливо (код за УКТ ЗЕД 2710194300), а саме: акцизні накладні форми “П” №1 від 01.08.2019, №2 від 01.08.2019, №3 від 07.08.2019, №5 від 13.08.2019, № 6 від 21.08.2019, №7 від 29.08.2019, №104 від 04.09.2019 та на паливо для реактивних двигунів  (код за УКТ ЗЕД 2710192100) акцизну накладну форми “П” №4 від 12.08.2019.
Платником податків було дотримано порядок заповнення акцизних накладних, а саме зазначено: код операції для складання в одному примірнику - “ 1” (власне споживання и промислова переробка); умову оподаткування - “ 5” (залишки пального, які не обліковуються в СЕАРП (утворилися станом до 01 липня 2019 року у суб`єктів господарювання, які до 01 липня 2019 року не є платниками акцизного податку з реалізації пального)).
Отже, з урахуванням вказаного судового рішення, яким зобов`язано змінити в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) умову оподаткування пального на “ 5”, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що контролюючим органом вищезазначені акцизні накладні за формою “П” протиправно не були зареєстровані в ЄРАН, що суперечить нормам діючого законодавства та висновкам, встановленим рішенням Донецького окружного адміністративного від 28 грудня 2020 року по справі №200/8106/20-а, яке набрало законної сили.
Щодо посилання апелянта, на те, що підприємство зареєструвалось платником акцизного податку з реалізації пального лише 16.07.2019 року, колегією суддів не прийнято до уваги, оскільки вказані обставини встановлені в межах справи №200/8106/20-а. Також , як зазначалось право зареєструвати акцизні накладні з умовою оподаткування “ 5” не ставиться в залежність від дати реєстрації платниками акцизного податку в контролюючих органах. 
Стосовно посилання апелянта на порушення позивачем порядку подання заявки на поповнення (коригування) залишку пального, суд зазначає, що вказане питання було предметом спору у справі №200/8106/20-а, за результатами якого суд встановив правомірність дій позивача та неправомірність дій відповідача, так суд дійшов до висновку, що  позивач з 1 липня 2019 р. підпадав під визначення платника акцизного податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 Кодексу, а тому  згідно до наведених вище норм мав право на подання відповідної заявки на поповнення обсягів залишку пального станом на 1 липня 2019 р. за кожним кодом пального згідно з УКТЗЕД за формою, затв. наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 року № 262, із зазначенням умов оподаткування “ 5”.
Таким чином, судом першої інстанції правомірно задоволено позов.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд зазначає, що ці доводи були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції під час розгляду та ухвалення рішення,  їм була надана відповідна правова оцінка, жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої  інстанцій норм матеріального права, у апеляційній  скарзі не наведено.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах “Проніна проти України” (пункт 23) та “Серявін та інші проти України” (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент.
Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
За приписами пункту 1 частини 1  статті 316 КАС України  суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвали судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Оскільки судом першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги правильно встановлені обставини справи, судове рішення є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування  рішення суду першої інстанції не вбачається. Апеляційний суд дійшов висновку про те, що підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні, а тому відхиляє апеляційну скаргу і залишає судове рішення без змін.
Керуючись статями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                       ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 17 січня 2022 р. у справі  № 200/3546/21 – залишити без задоволення. 
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 17 січня 2022 р. у справі  № 200/3546/21– залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.
Постанова у повному обсязі складена та підписана 18 січня 2023 року.

Головуючий суддя:                                                                      Е.Г. Казанчеєв

Судді:                                                                                          І.В. Геращенко

                                                                                                    А.А. Блохін